E-Rechnung

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick

Mit Art. 23 Nr. 1 i. V. m. Art. 35 Abs. 6 des Wachstumschancengesetzes vom 27.3.2024 (BGBl I 2024 Nr. 108) sind die Regelungen zur Ausstellung von Rechnungen nach § 14 UStG für nach dem 31.12.2024 ausgeführte Umsätze neu gefasst worden (s. u. den Gliederungspunkt 4 ›Einführung der verpflichtenden elektronischen Rechnung durch das Wachstumschancengesetz‹). Als Kernpunkt der Neuregelung wird die obligatorische Verwendung einer elektronischen Rechnung bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern (inländische B2B-Umsätze) eingeführt. Ausgenommen sind Rechnungen über Leistungen, die nach § 4 Nr. 8 bis 29 UStG steuerfrei sind, sowie Rechnungen über Kleinbeträge bis 250 EUR (§ 33 UStDV) und Fahrausweise (§ 34 UStDV).

2 Geplante EU-Regelungen ab 1.1.2028

Am 8.12.2022 hat die EU-Kommission einen Richtlinienvorschlag ›VAT in the Digital Age (ViDA)‹ vorgestellt, mit dem das Mehrwertsteuersystem der EU modernisiert und für die Unternehmen effizienter sowie betrugsresistenter werden soll (s. Connemann u. a., NWB 33/2023, 2284). Der Entwurf sieht ein umfangreiches Maßnahmenpaket vor. Eine Säule bildet die Einführung eines elektronischen Echtzeit-Meldesystems für innergemeinschaftliche Umsätze, das u. a. die bisherigen Zusammenfassenden Meldungen (ZM) ersetzen soll (s. Jürgensmann u. a., Aufsatz vom 1.3.2024, LEXinform 0933316). Mit einer weiteren Säule sollen die rechtlichen Grundlagen für die im B2B-Bereich perspektivisch unionsweit geplante Abkehr von der Papier- hin zur elektronischen Rechnung geschaffen werden (s. Hessel vom 1.3.2024, LEXinform 0933315).

3 Rechtslage bis zum 31.12.2024

3.1 Grundsätzliches

Bis zum 31.12.2024 sind Papier- und elektronische Rechnungen gleich zu behandeln. Im Ergebnis können auch elektronische Rechnungen, die z. B. per E-Mail, als PDF- oder Textdatei (als E-Mail-Anhang oder Web-Download) übermittelt werden, zum Vorsteuerabzug berechtigen, ohne dass es einer Signatur bedarf (Abschn. 14.4. Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Jeder Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne – unabhängig von der Größe des Unternehmens – kann Rechnungen elektronisch übermitteln, sofern der Rechnungsempfänger zustimmt (§ 14 Abs. 1 Satz 7 UStG; Abschn. 14.4. Abs. 1 Satz 1 UStAE). Jeder – sei es Unternehmer, sei es Privatperson – kann Empfänger einer elektronischen Rechnung sein.

Die Rechnungsausstellung ist eine zivilrechtliche Nebenpflicht aus dem zugrunde liegenden Schuldverhältnis. Umsatzsteuerlich ist der leistende Unternehmer zur Rechnungsausstellung verpflichtet, wenn er eine der USt unterliegende Leistung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt. Gegenüber Privatpersonen ist der leistende Unternehmer nur zur Rechnungsausstellung verpflichtet, wenn er eine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück erbringt. Zur Rechnungslegungsverpflichtung s. die Erläuterungen zu →Rechnung unter dem Gliederungspunkt ›Abrechnungsanspruch bzw. Abrechnungsverpflichtung‹.

Als Rechnung gilt jedes Dokument, mit dem über eine Leistung abgerechnet wird; ausgenommen sind Dokumente des Zahlungsverkehrs, z. B. Mahnungen.

3.2 Die Regelung des § 14 Abs. 1 UStG

§ 14 Abs. 1 UStG dient der umsatzsteuerlichen Gleichstellung von Papier- und elektronischen Rechnungen. § 14 Abs. 1 Satz 8 UStG definiert eine elektronische Rechnung als eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird. Hierunter fallen Rechnungen, die per E-Mail, im EDI-Verfahren, als PDF- oder Textdatei, per Computer-Telefax oder Fax-Server (nicht aber Standard-Telefax) oder im Wege des Datenträgeraustauschs übermittelt werden (s. a. Abschn. 14.4. Abs. 2 UStAE).

Die Gleichstellung führt zu keiner Erhöhung der Anforderungen an Papierrechnungen. Bei Papierrechnungen sind bereits nach den bestehenden Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit zu gewährleisten. Die Regelungen in § 14 Abs. 1 Satz 2 bis 6 UStG haben insoweit lediglich deklaratorischen Charakter.

Unter Echtheit der Herkunft ist die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers (leistender Unternehmer oder Leistungsempfänger in dem Fall der Gutschrift oder Dritter, sofern sich der leistende Unternehmer oder der Leistungsempfänger in dem Fall der Gutschrift eines Dritten zur Rechnungsstellung bedient) zu verstehen (§ 14 Abs. 1 Satz 3 UStG). Unversehrtheit des Inhalts liegt vor, wenn die nach dem UStG erforderlichen Angaben nicht geändert wurden (§ 14 Abs. 1 Satz 4 UStG; s. a. Abschn. 14.4. Abs. 3 UStAE).

Nach Art. 233 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL legt jeder Unternehmer fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden können. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Steuerungsverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen einer Rechnung und einer Lieferung oder Dienstleistung schaffen können. § 14 Abs. 1 Satz 5 und 6 UStG entsprechen dieser unionsrechtlichen Regelung, wobei statt des Begriffs ›innerbetriebliches Steuerungsverfahren‹ in § 14 Abs. 1 Satz 6 UStG der in der Sache deutlichere Begriff ›innerbetriebliches Kontrollverfahren‹ verwandt wird. Unter ›innerbetrieblichen Kontrollverfahren‹ sind Verfahren zu verstehen, die der Unternehmer zum Abgleich der Rechnung mit seinen Zahlungsverpflichtungen einsetzt. Der Unternehmer wird im eigenen Interesse insbes. überprüfen, ob

• die Rechnung in der Substanz korrekt ist, d. h. ob die in Rechnung gestellte Leistung tatsächlich in dargestellter Qualität und Quantität erbracht wurde,

• der Rechnungsaussteller also tatsächlich den Zahlungsanspruch hat,

• die vom Rechnungssteller angegebene Kontoverbindung korrekt ist und Ähnliches,

um zu gewährleisten, dass das Unternehmen tatsächlich nur die Rechnungen begleicht, zu deren Begleichung es auch verpflichtet ist. Der Unternehmer ist frei darin, ein für ihn geeignetes Verfahren zu wählen. Dies kann im Rahmen eines entsprechend eingerichteten Rechnungswesens geschehen, aber z. B. auch durch manuellen Abgleich der Rechnung mit vorhandenen geschäftlichen Unterlagen (z. B. Kopie der Bestellung, Auftrag, Kaufvertrag, Lieferschein). Diese Regelung führt für den Unternehmer zu keiner zusätzlichen Verpflichtung zur Dokumentation des Kontrollverfahrens (Abschn. 14.4. Abs. 4 bis 6 UStAE).

Bei elektronischen Rechnungen sind § 147 AO und die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD, BMF vom 28.11.2019, BStBl I 2019, 1269) zu beachten. Zur Aufbewahrungspflicht i. S. d. § 147 AO siehe insbes.

• die Rz. 113 bis 124 der GoBD zur Aufbewahrungspflicht im Allgemeinen,

• die Rz. 125 bis 129 der GoBD zur maschinellen Auswertbarkeit,

• die Rz. 130 bis 135 der GoBD zur elektronischen Aufbewahrung,

• die Rz. 136 bis 141 der GoBD zur elektronischen Erfassung von Papierdokumenten (Scanvorgang),

• die Rz. 142 bis 144 der GoBD zur Auslagerung von Daten aus dem Produktivsystem und Systemwechsel.

Eingehende elektronische Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege müssen in dem Format aufbewahrt werden, in dem sie empfangen wurden (z. B. Rechnungen oder Kontoauszüge im PDF- oder Bildformat). Eine Umwandlung in ein anderes Format (z. B. MSG in PDF) ist dann zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltlichen Veränderungen vorgenommen werden. Zur elektronischen Aufbewahrung s. a. die Erläuterungen unter → Rechnung.

Steuerpflichtige, bei denen die Summe der positiven Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG (Überschusseinkünfte) mehr als 500 000 EUR im Kj. beträgt, haben die Aufzeichnungen und Unterlagen über die den Überschusseinkünften zugrunde liegenden Einnahmen und WK sechs Jahre aufzubewahren (§ 147a Abs. 1 AO).

3.3 Die Regelung des § 14 Abs. 3 UStG

3.3.1 Grundsatz des § 14 Abs. 3 UStG

Nach § 14 Abs. 3 UStG können bei elektronischer Übermittlung der Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts auf zwei Arten gewährleistet werden:

1. mit qualifizierter elektronischer Signatur (§ 14 Abs. 3 Nr. 1 UStG) oder

2. im EDI-Verfahren (§ 14 Abs. 3 Nr. 2 UStG).

Es handelt sich dabei um Beispiele für Technologien, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts bei einer elektronischen Rechnung gewährleisten können (Abschn. 14.4. Abs. 7 Satz 1 UStAE).

3.3.2 Qualifizierte elektronische Signatur

Zur qualifizierten elektronischen Signatur s. die Verwaltungsregelungen in Abschn. 14.4. Abs. 7 bis 9 UStAE.

3.3.3 Das EDI-Verfahren

Nach § 14 Abs. 3 Nr. 2 UStG ist es zulässig, eine Rechnung im EDI-Verfahren zu übermitteln (EDI = Electronic Data Interchange = elektronischer Datenaustausch). Voraussetzung für die Anerkennung der im EDI-Verfahren übermittelten Rechnungen ist, dass über den elektronischen Datenaustausch eine Vereinbarung nach Art. 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19.10.1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl EG L 338, 98) besteht, in der der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten (Abschn. 14.4. Abs. 9 UStAE). Der Nachteil dieser Methode ist, dass mit jedem einzelnen Vertragspartner eine Vereinbarung abgeschlossen werden muss.

Für die elektronische Übermittlung einer Rechnung können die oben dargestellten Verfahren – qualifizierte elektronische Signatur oder EDI-Verfahren – angewendet werden. Ohne eines dieser Verfahren übermittelte Rechnungen sind trotzdem Rechnungen i. S. d. § 14 Abs. 1 UStG, wenn die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts auf andere Weise nachgewiesen werden.

3.4 Echtheit und Unversehrtheit bei besonderen Formen der Rechnungsstellung

Die vorgenannten Grundsätze (Abschn. 14.4. Abs. 1 bis 9 UStAE) gelten entsprechend für

• Gutschriften (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG),

• Rechnungen, die im Namen und für Rechnung des Unternehmers oder eines in § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG bezeichneten Leistungsempfängers von einem Dritten ausgestellt werden (§ 14 Abs. 2 Satz 4 UStG) sowie

• Anzahlungsrechnungen (§ 14 Abs. 5 UStG).

Wird eine Gutschrift ausgestellt, ist der leistende Unternehmer als Gutschriftempfänger zur Durchführung des innerbetrieblichen Kontrollverfahrens entsprechend Abschn. 14.4. Abs. 4 bis 6 UStAE verpflichtet. Der Dritte ist nach § 93 ff. AO verpflichtet, dem FA die Prüfung des Verfahrens durch Erteilung von Auskünften und Vorlage von Unterlagen in seinen Räumen zu gestatten. Der Empfänger einer elektronischen Rechnung, die mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen wurde, kann die ihm nach den GDPdU vorgeschriebenen Prüfungsschritte auch auf einen Dritten übertragen. Dies gilt insbes. für die entsprechende Prüfung einer elektronischen Rechnung in Form einer Gutschrift mit einer qualifizierten elektronischen Signatur (Abschn. 14.4. Abs. 10 UStAE).

3.5 Besonderheiten bei Fahrausweisen

Bei Fahrausweisen (§ 34 UStDV) ist es für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht zu beanstanden, wenn der Fahrausweis im Online-Verfahren abgerufen wird und durch das Verfahren sichergestellt ist, dass eine Belastung auf einem Konto erfolgt. Dies gilt auch für Fahrkarten, die mittels (Touch&Travel) Handy-App von Regionalen Verkehrsverbünden/Bahn gekauft werden (Kauf insbes. von Einzelfahrkarten für den ÖPN, die mit dem Handy gebucht und bezahlt werden. Hierzu wird eine Webrechnung ausgestellt (Abschn. 14.4. Abs. 11 UStAE).

3.6 Auswirkung der elektronischen Rechnungsstellung auf die Umsatzsteuer-Nachschau

Aufgrund der Vereinfachung der elektronischen Rechnungsstellung ist zur Sicherstellung einer effektiven Umsatzsteuerkontrolle § 27b Abs. 2 UStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) ergänzt worden. Mit der Änderung wird geregelt, dass bei den der USt-Nachschau unterliegenden Sachverhalten der Unternehmer dem Amtsträger auf Verlangen Einsicht in die gespeicherten Daten zu gewähren hat, die mithilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt wurden (§ 27b Abs. 2 Satz 2 UStG); es reicht nicht aus, wenn der Unternehmer nur entsprechende Papierausdrucke aus dem Datenverarbeitungssystem bereitstellt. Soweit dies für die Feststellung der der USt-Nachschau unterliegenden Sachverhalte erforderlich ist, hat der die UStr-Nachschau durchführende Amtsträger das Recht, hierfür die eingesetzten Datenverarbeitungssysteme zu nutzen (s. a. BMF vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 726 und Abschn. 27b.1. Abs. 5 UStAE). Zum Datenträgerzugriff s. a. die Rz. 158 ff. der GoBD (BMF vom 28.11.2019, BStBl I 2019, 1269).

3.7 Doppelte Rechnungen

Es wird nicht auszuschließen sein, dass Rechnungen vorab als E-Mail und im Nachgang nochmals gesondert auf dem Postweg oder versehentlich mehrmals per E-Mail übermittelt werden. Werden für ein und dieselbe Leistung mehrere Rechnungen ausgestellt, ohne dass sie als Duplikat oder Kopie gekennzeichnet werden, schuldet der Unternehmer den hierin ausgewiesenen Steuerbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG (vgl. Abschn. 14c.1. Abs. 4 Satz 5 UStAE). Dies gilt jedoch nicht, wenn inhaltlich identische (s. § 14 Abs. 4 UStG) Mehrstücke derselben Rechnung übersandt werden. Besteht eine Rechnung aus mehreren Dokumenten, sind diese Regelungen für die Dokumente in ihrer Gesamtheit anzuwenden (s. a. Abschn. 14c.1. Abs. 4 Satz 6 und 7 UStAE).

3.8 Besonderheiten zur Aufbewahrung elektronischer Rechnungen

Nach § 14b Abs. 1 UStG hat der Unternehmer aufzubewahren:

• ein Doppel der Rechnung, die er selbst oder ein Dritter in seinem Namen und für seine Rechnung ausgestellt hat,

• alle Rechnungen, die er erhalten oder die ein Leistungsempfänger oder in dessen Namen und für dessen Rechnung ein Dritter ausgestellt hat.

Besteht eine Aufbewahrungspflicht, so sind elektronische Rechnungen in dem elektronischen Format der Ausstellung bzw. des Empfangs (z. B. digital als E-Mail ggf. mit Anhängen in Bildformaten wie pdf oder tiff, digital als Computer-Telefax, digital als Web-Download oder in EDI-Formaten) aufzubewahren (vgl. § 147 Abs. 2 AO und Abschn. 22.1. Abs. 2 UStAE). Das bei der Aufbewahrung angewandte Verfahren muss den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, insbes. den Anforderungen des BMF-Schreibens vom 1.2.1984 (BStBl I 1984, 155) und den diesem Schreiben beigefügten ›Mikrofilm-Grundsätzen‹ sowie den ›Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD, BMF vom 28.11.2019, BStBl I 2019, 1269) entsprechen.

Unter dieser Voraussetzung können die Originale der Rechnungen grundsätzlich vernichtet werden. Bei elektronisch übermittelten Rechnungen hat der Unternehmer neben der Rechnung auch die Nachweise über die Echtheit und die Unversehrtheit der Daten aufzubewahren (z. B. qualifizierte elektronische Signatur), selbst wenn nach anderen Vorschriften die Gültigkeit dieser Nachweise bereits abgelaufen ist (s. BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 60 und 61).

Die aufbewahrten Rechnungen müssen während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit lesbar und maschinell auswertbar sein. Die Aufbewahrungsfrist beträgt bei einem Unternehmer i. d. R. zehn Jahre. Haben Sie eine elektronische Rechnung in strukturierter und maschinell auswertbarer Form erhalten, z. B. als EDI- oder ZUGFeRD-XML-Datei, müssen Sie sicherstellen, dass die Rechnungen während der zehn Jahre Aufbewahrungszeit auch maschinell auswertbar bleibt. Wenn Sie z. B. eine empfangene EDI-Datei in eine Bild- oder PDF-Datei umwandeln und die EDI-Datei dann vernichten, ist dies aus steuerrechtlicher Sicht nicht zulässig.

Besteht eine gesetzliche Pflicht zur Aufbewahrung von Rechnungen, sind elektronische Rechnungen zwingend elektronisch während der Dauer der Aufbewahrungsfrist auf einem Datenträger aufzubewahren, der keine Änderungen mehr zulässt. Hierzu gehören insbes. nur einmal beschreibbare CDs und DVDs. Eine Aufbewahrung einer elektronischen Rechnung als Papierausdruck ist in diesen Fällen nicht zulässig. Außerdem würde sie einen Medienbruch darstellen, zusätzliche Kontrollen notwendig machen und zudem zu erhöhten Aufbewahrungskosten führen.

Rechnungsempfänger, die elektronische Rechnungen nicht aus steuerlichen Gründen aufbewahren müssen, können hingegen selbst entscheiden, wie sie die Rechnung aufbewahren möchten.

4 Einführung der verpflichtenden elektronischen Rechnung ab 1.1.2025

4.1 Allgemeines

Mit Art. 23 Nr. 1 i. V. m. Art 35 Abs. 8 des Wachstumschancengesetzes vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, Nr. 108) wird in § 14 Abs. 1 und 2 i. V. m. § 27 Abs. 38 UStG die obligatorische Verwendung der E-Rechnung ab 1.1.2025 eingeführt. Wegen des zu erwartenden hohen Umsetzungsaufwands für die Unternehmen hat der Gesetzgeber in § 27 Abs. 38 UStG Übergangsregelungen für die Jahre 2025 bis 2027 vorgesehen.

Bisher ist in § 14 UStG der Vorrang der Papierrechnung vor der elektronischen Rechnung (E-Rechnung) geregelt. Ausstellung und Empfang einer E-Rechnung sind nur vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers möglich (s. o.).

Die obligatorische Verwendung der E-Rechnung ist Voraussetzung für die zu einem späteren Zeitpunkt einzuführende Verpflichtung zur transaktionsbezogenen Meldung von Umsätzen im B2B-Bereich durch Unternehmer an ein bundeseinheitliches elektronisches System der Verwaltung (Meldesystem). Durch die Einführung der obligatorischen Verwendung der E-Rechnung soll das Verfahren für die Unternehmer zeitlich entzerrt werden sowie die Nutzung der bestehenden Möglichkeiten der Digitalisierung in der Wirtschaft gefördert werden (s. o. den am 8.12.2022 vorgestellten Richtlinienvorschlag ›VAT in the Digital Age (ViDA)‹ der EU-Kommission unter dem Gliederungspunkt 2 ›Geplante EU-Regelungen ab 1.1.2028‹).

Die obligatorische E-Rechnung wird daher bereits jetzt im Vorgriff auf die Einführung des vorgenannten Meldesystems eingeführt. Zum einen können dadurch Unternehmen die Vorteile der E-Rechnung schon frühzeitig nutzen. Zum anderen können durch eine getrennte Einführung von obligatorischer E-Rechnung und Meldesystem die hierfür jeweils erforderlichen technischen und organisatorischen Umstellungsarbeiten zeitlich entzerrt werden, was einer übermäßigen Belastung aller Beteiligten in der Wirtschaft und der Verwaltung entgegenwirkt (BT-Drs. 20/8628, 204).

Der Rat hat die Bundesrepublik Deutschland auf der Grundlage von Art. 395 MwStSystRL ermächtigt, die Verwendung elektronischer Rechnungen, die von im Hoheitsgebiet Deutschlands ansässigen Stpfl. ausgestellt wurden, nicht von einer Zustimmung des im deutschen Hoheitsgebiet ansässigen Rechnungsempfängers abhängig zu machen (ABl L 188 vom 27.7.2023, 42). Auf dieser Grundlage kann eine obligatorische E-Rechnung für inländische Umsätze im zwischenunternehmerischen Bereich eingeführt werden. In Umsetzung dieser Ermächtigung werden im Inland ansässige Unternehmer für ihre steuerbaren und stpfl. Umsätze zur Ausstellung einer E-Rechnung verpflichtet, wenn diese Umsätze an andere im Inland ansässige Unternehmer für deren Unternehmen erbracht werden. Umsätze an Unternehmer in anderen Mitgliedstaaten und an Endverbraucher sind von dieser Verpflichtung nicht betroffen (s. a. Schuster, Aufsatz vom 1.3.2024, LEXinform 0933314).

4.2 Rechnungsbegriffe

4.2.1 Allgemeine Definition

Unverändert geblieben ist die allgemeine Definition einer Rechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG. Danach ist Rechnung jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.

Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG kann eine Rechnung

• als elektronische Rechnung (E-Rechnung) oder

• vorbehaltlich des § 14 Abs. 2 UStG als ›sonstige Rechnung‹

übermittelt werden.

4.2.2 Elektronische Rechnung

4.2.2.1 Definition der E-Rechnung

In § 14 Abs. 1 Satz 3 UStG wird die elektronische Rechnung neu definiert. Nur eine Rechnung, die in einem strukturierten elektronischen Format ausgestellt, übermittelt und empfangen wird, das ihre elektronische Verarbeitung ermöglicht, gilt als elektronische Rechnung (s. BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 4 ff.).

§ 14 Abs. 1 Satz 6 UStG regelt in den Nr. 1 und 2 die Voraussetzungen des strukturierten elektronischen Formats.

Zu den zulässigen Formaten einer E-Rechnung s. Tz. 2.3 des BMF-Schreibens vom 15.10.2024 (BStBl I 2024, 1320, Rz. 24 bis 34; s. a. Fietz u. a., NWB 23/2024, 1576).

E-Rechnungen können sowohl in einem rein strukturierten als auch in einem hybriden Format erstellt werden. Ein zulässiges elektronisches Rechnungsformat muss insbes. gewährleisten, dass die Rechnungsangaben nach §§ 14, 14a UStG elektronisch übermittelt und ausgelesen werden können. Die Verwendung von strukturierten Rechnungsformaten, die der Normenreihe EN 16931 entsprechen, ist immer zulässig. Daneben können unter bestimmten Voraussetzungen auch von der Normenreihe EN 16931 abweichende strukturierte elektronische Rechnungsformate verwendet werden, z. B. EDI-Verfahren nach Art. 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19.10.1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches, ABl L 338 vom 28.12.1994, 98.

Insbesondere Rechnungen nach dem Standard XRechnung und nach dem ZUGFeRD-Format ab Version 2.0.1 stellen grds. eine Rechnung in einem strukturierten elektronischen Format dar, die der europäischen Norm für die elektronische Rechnungsstellung und der Liste der entsprechenden Syntaxen gemäß der Richtlinie 2014/55/EU entspricht. Rechnungen in diesen beiden Formaten können nach dem 31.12.2024 die neuen umsatzsteuerlichen Anforderungen für eine E-Rechnung erfüllen.

Das strukturierte elektronische Format einer elektronischen Rechnung

1. muss der europäischen Norm für die elektronische Rechnungsstellung und der Liste der entsprechenden Syntaxen gem. der Richtlinie 2014/55/EU vom 16.4.2014 (ABl L 133 vom 6.5.2014, 1) entsprechen (und damit der CEN-Norm EN 16931).

   Die Norm EN 16931 wurde ursprünglich für die Rechnungserstellung an die öffentliche Verwaltung (B2G-Bereich) erarbeitet.

   Die Normenreihe EN 16931 gibt die Verwendung des strukturierten Datenformates XML für die E-Rechnung vor. In Deutschland wurde auf der Grundlage der Normenreihe EN 16931 der Standard XRechnung als rein strukturiertes Format (im Unterschied zu einem hybriden Format) auf der Basis des semantischen Kern-Datenmodells unter Berücksichtigung nationaler Besonderheiten entwickelt (s. u. Informationen zur XRechnung). Der Standard XRechnung entspricht damit der Normenreihe EN 16931 und den Anforderungen des § 14 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UStG. Neben dem mit der Normenreihe EN 16931 übereinstimmenden (›compliant‹) Kern-Datenmodell stellt der Standard XRechnung auch eine konforme (›conformant‹) Erweiterung (sog. Extension XRechnung) zur Verfügung. Mit der Extension können z. B. branchenbezogene Anforderungen berücksichtigt werden, ohne das Kern-Datenmodell für alle Anwender erweitern zu müssen. Die umsatzsteuerrechtlichen Pflichtangaben sind im Kern-Datenmodell enthalten (Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320).

   Neben rein strukturierten E-Rechnungen können auch hybride Rechnungsformate die Voraussetzungen an eine E-Rechnung erfüllen. Ein hybrides Format besteht neben dem strukturierten Datenteil (z. B. XML-Datei) auch aus einem menschenlesbaren Datenteil (z. B. PDF-Dokument). Beide Datenteile sind in einer Datei zusammengefasst. Beispielsweise fällt das Format ZUGFeRD unter die hybriden Rechnungsformate (s. u. Informationen zum Format ZUGFeRD). Während das ursprüngliche ZUGFeRD-Format noch nicht auf der Normenreihe EN 16931 beruhte, ist dies ab der Version 2.0.1 der Fall, weshalb eine ZUGFeRD-Rechnung ab dieser Version die Anforderungen an eine E-Rechnung erfüllt;

   oder

2. kann zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger vereinbart werden.

   Das strukturierte elektronische Format einer E-Rechnung kann auch zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger vereinbart werden (§ 14 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UStG) und damit von den Vorgaben der Normenreihe EN 16931 abweichen. Voraussetzung hierfür ist, dass das Format die richtige und vollständige Extraktion der nach dem UStG erforderlichen Angaben aus der E-Rechnung in ein Format ermöglicht, das der Normenreihe EN 16931 entspricht oder mit dieser interoperabel ist. Soweit die vorgenannten Voraussetzungen erfüllt sind, ermöglicht diese Regelung auch die Weiternutzung bereits etablierter elektronischer Rechnungsformate (z. B. EDI-Verfahren wie EDIFACT; BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 33).

   Interoperabel bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die umsatzsteuerrechtlich geforderten Informationen aus dem ursprünglich verwendeten E-Rechnungsformat ohne Informationsverlust weiterverarbeitet werden können, wie es auch eine entsprechende Extraktion der Informationen aus einer E-Rechnung gemäß der Normenreihe EN 16931 erlauben würde. Ein Informationsverlust liegt vor, wenn sich der Inhalt oder die Bedeutung einer Information ändert oder diese nicht mehr erkennbar ist (BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 34).

4.2.2.2 Regelungen zur Echtheit der Herkunft, zur Unversehrtheit des Inhalts und der Lesbarkeit

In § 14 Abs. 3 UStG werden die Regelungen zur Echtheit der Herkunft, zur Unversehrtheit des Inhalts und der Lesbarkeit einer Rechnung zusammengefasst. Bislang waren diese in den Abs. 1 und 3 geregelt. S. dazu die Kommentierungen zu den Gliederungspunkten 3.2 ›Die Regelung des § 14 Abs. 1 UStG‹ sowie 3.3 ›Die Regelung des § 14 Abs. 3 UStG‹.

›Lesbarkeit‹ bedeutet in diesem Zusammenhang, dass der strukturierte Datensatz – z. B. die XML-Datei bei einer Rechnung, die der Normenreihe EN 16931 entspricht – maschinell auswertbar sein muss (maschinelle Lesbarkeit). Daher ist die zusätzliche Erstellung eines menschenlesbaren Dokuments nicht erforderlich. Denn die maschinelle Auswertbarkeit einer standardisierten Datei ermöglicht es auch, dass die Datei z. B. durch eine Visualisierungsanwendung menschenlesbar angezeigt werden kann. Die zusätzliche Übermittlung eines menschenlesbaren Dokuments (z. B. durch ein hybrides Format oder ein zusätzliches PDF-Dokument) ist somit nicht erforderlich, aber optional möglich (BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 6).

In dem neu angefügten Satz 2 des § 14 Abs. 6 UStG wird eine Verordnungsermächtigung aufgenommen, um mögliche Änderungen der MwStSystRL hinsichtlich der Anforderungen an eine elektronische Rechnung und Anpassungen des CEN-Formats EN 16931 auch im Hinblick auf das zukünftige Meldesystem kurzfristig umsetzen zu können. Danach kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen zur Ausgestaltung des strukturierten elektronischen Formats einer elektronischen Rechnung erlassen.

4.2.3 Definition der sonstigen Rechnung

In § 14 Abs. 1 Satz 4 UStG wird die ›sonstige Rechnung‹ definiert. Eine ›sonstige Rechnung‹ ist eine Rechnung, die in einem anderen elektronischen Format oder auf Papier übermittelt wird. Dazu zählen auch alle nicht strukturierten elektronischen Dateien, z. B. PDF-Dateien ohne integrierte Datensätze, Bilddateien oder E-Mails (BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 7).

4.2.4 Überblick über die Rechnungsarten

Auf der Homepage des FeRD (www.ferd-net.de) stehen unter FAQs (Frequently Asked Questions) Antworten zu den allgemeinen Fragen zur E-Rechnung.

Eine Papierrechnung ist eine bildhaft repräsentierte Rechnung, die keine automatische und elektronische Verarbeitung ermöglicht. Für die elektronische Weiterverarbeitung müssen die Rechnungsinformationen zunächst digitalisiert (z. B. Scan, digitales Foto) und anschließend manuell oder über zusätzliche Systeme (z. B. Texterkennungssysteme bzw. OCR) strukturiert in die Buchführungssoftware übernommen werden. Es handelt sich somit um eine ›sonstige Rechnung‹ i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 4 UStG.

Eine PDF-Rechnung ist eine bildhaft repräsentierte Rechnung, die zwar in einem elektronischen Format ausgestellt, übermittelt und empfangen wird, jedoch keine automatische und elektronische Verarbeitung ermöglicht. Der Schwerpunkt liegt rein auf der papiergleichen visuellen Darstellung der Rechnungsinhalte. Für eine elektronische Weiterverarbeitung müssen die Rechnungsinformationen manuell oder über zusätzliche Systeme (z. B. Texterkennungssysteme bzw. OCR) in die Buchführungssoftware übernommen werden. Die PDF-Rechnung steht an dieser Stelle exemplarisch für eine bildhaft repräsentierte Rechnung. Weitere Formate können ebenfalls eine bildhaft repräsentierte Rechnung darstellen, z. B. .tif, .jpeg, .docx. Es handelt sich somit um eine ›sonstige Rechnung‹ i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 4 UStG.

ZUGFeRD in seiner hybriden Ausprägung trägt die Endung .pdf und ist damit formal gesehen eine unstrukturierte Datei. Da jedoch im pdf-Rechnungsdokument strukturierte XML-Rechnungsdaten zur automatischen und elektronischen Weiterverarbeitung eingebettet sind, handelt es sich um eine Kombination aus einer unstrukturierten und einer strukturierten Datenrepräsentanz des Sachverhalts. Es handelt sich um eine E-Rechnung i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 3 UStG.

Eine ›echte‹ elektronische Rechnung nach EU-Norm ist eine in einem strukturierten Format repräsentierte Rechnung, die elektronisch ausgestellt, übermittelt und empfangen wird und eine automatische und elektronische Verarbeitung ermöglicht.

4.3 Verpflichtung zur elektronischen Rechnungstellung

Bisher war in § 14 Abs. 1 Satz 7 UStG durch die erforderliche Zustimmung des Empfängers bei Verwendung einer E-Rechnung ein Vorrang der Papierrechnung geregelt. Dieser Vorrang der Papierrechnung (neuer Begriff: ›sonstige Rechnung‹) entfällt.

Nach § 14 Abs. 1 Satz 5 UStG bedarf die Übermittlung einer elektronischen Rechnung oder einer sonstigen Rechnung in einem elektronischen Format der Zustimmung des Empfängers, soweit keine Verpflichtung zur elektronischen Rechnungstellung (§ 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UStG) besteht.

An den grundsätzlichen Regelungen der Rechnungsstellung nach § 14 Abs. 2 UStG ändert sich im Rahmen des Wachstumschancengesetzes nichts, auch wenn der Gesetzestext angepasst wird. Wie bisher (§ 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG a. F.) ist der Unternehmer berechtigt, eine Rechnung auszustellen (§ 14 Abs. 2 Satz 1 UStG). Wie bisher (§ 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 Satz 2 UStG a. F.) ist der Unternehmer innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung zur Rechnungstellung verpflichtet, wenn der Umsatz nicht nach § 4 Nr. 8 bis 29 UStG steuerbefreit ist (§ 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG).

Neu ist dagegen, dass der Unternehmer in den Fällen des § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UStG zur elektronischen Rechnungstellung verpflichtet ist.

Die Verpflichtung zur elektronischen Rechnungstellung ist unter den folgenden Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UStG gegeben (BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 12 ff.):

• Der Umsatz ist nicht nach § 4 Nr. 8 bis 29 UStG steuerfrei.

  Die Regelungen zur verpflichtenden Verwendung von E-Rechnungen gelten auch, wenn nur Teile der abgerechneten Leistungen der Pflicht zur Verwendung einer E-Rechnung unterliegen (z. B. bei teilweise stpfl., teilweise nach § 4 Nr. 8 bis 29 UStG steuerfreien Umsätzen; BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 17);

• Der Unternehmer führt eine Leistung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen aus (B2B-Umsätze).

  Wird ein Umsatz sowohl für den unternehmerischen als auch für den nichtunternehmerischen Bereich – z. B. den nichtwirtschaftlichen Bereich i. e. S. einer juristischen Person – ausgeführt, geht die Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung vor (BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 21).

• Der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger sind im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete ansässig.

  Ein im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebiete ansässiger Unternehmer ist ein Unternehmer, der in einem dieser Gebiete seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, die an dem Umsatz beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG; BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 13).

Unter den Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UStG ist der inländische Unternehmer verpflichtet, eine E-Rechnung i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 3 und 6 UStG (s. o.) an einen anderen inländischen Unternehmer (inländische B2B-Umsätze) auszustellen.

Zur Aufbewahrung elektronischer Rechnungen s. o. den Gliederungspunkt 3.8 ›Besonderheiten zur Aufbewahrung elektronsicher Rechnungen‹ sowie die Rz. 60 und 61 des BMF-Schreibens vom 15.10.2024 (BStBl I 2024, 1320).

4.4 Verwendung einer ›sonstigen Rechnung‹

Die Verwendung einer ›sonstigen Rechnung‹ bleibt dann aber weiterhin möglich:

• in den Fällen des § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UStG:

  für eine Leistung an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist;

• in den Fällen des § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UStG:

  für eine stpfl. Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück an einen Endverbraucher (B2C-Umsätze).

Dies gilt auch für Umsätze, bei denen trotz fehlender Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung (z. B. bei Umsätzen, die nach § 4 Nr. 8 bis 29 UStG steuerfrei sind, oder an private Endverbraucher) eine solche ausgestellt wird.

In diesen Fällen ist die Ausstellung und Übermittlung einer Papierrechnung umsatzsteuerrechtlich immer zulässig. Ebenso kann in diesen Fällen eine E-Rechnung oder eine sonstige Rechnung in einem anderen elektronischen Format ausgestellt und übermittelt werden. Voraussetzung hierfür ist jedoch die Zustimmung des Empfängers (§ 14 Abs. 1 Satz 5 UStG). Diese Zustimmung bedarf keiner besonderen Form und kann auch konkludent (z. B. durch eine widerspruchslose Annahme) erfolgen (BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 19 und 20).

4.5 Besonderheiten beim Rechnungsempfänger

4.5.1 Rechnungsempfänger ist inländischer Unternehmer

Für inländische B2B-Umsätze gilt grds. ab 1.1.2025 die elektronische Rechnungspflicht gem. § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 UStG. Anders als bisher ist die E-Rechnungstellung nicht an eine Zustimmung des Rechnungsempfängers geknüpft (s. § 14 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 UStG; BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 12 bis 15).

Nimmt der Rechnungsaussteller die Übergangsregelung des § 27 Abs. 38 UStG (s. u.) nicht in Anspruch, muss der inländische unternehmerische Rechnungsempfänger ab 1.1.2025 in der Lage sein, die E-Rechnungen zu empfangen und zu verarbeiten (s. BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 14, 40, 62).

Hinsichtlich des Empfangs einer E-Rechnung gilt keine Übergangsregelung; der Empfang ist somit vom 1.1.2025 an durch den Rechnungsempfänger zu gewährleisten (BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 62).

Ab dem 1.1.2025 besteht für inländische Unternehmer die Notwendigkeit, eine E-Rechnung empfangen zu können. Hierfür reicht es aus, wenn der Rechnungsempfänger ein E-Mail-Postfach zur Verfügung stellt. Dabei ist es nicht zwingend erforderlich, dass es sich um ein gesondertes E-Mail-Postfach nur für den Empfang von E-Rechnungen handelt. Die Beteiligten können abweichend hiervon andere zulässige Übermittlungswege vereinbaren.

Nimmt der Rechnungsaussteller die Übergangsregelung des § 27 Abs. 38 UStG in Anspruch, so erteilt er keine E-Rechnungen, sondern ›sonstige Rechnungen‹. Der Rechnungsausteller kann weiterhin bis zum 31.12.2027 unter den Voraussetzungen des § 27 Abs. 38 Nr. 1 und 2 UStG

• Papierrechnungen erteilen. Eine Zustimmung des Rechnungsempfängers ist hierfür nicht erforderlich;

• Rechnungen in einem elektronischen Format erteilen, das nicht den neuen Anforderungen des § 14 Abs. 1 Satz 6 UStG n. F. entspricht (sonstige Rechnung). Voraussetzung hierfür ist aber, dass der Rechnungsempfänger der Übermittlung der ›sonstigen Rechnung‹ in einem elektronischen Format zugestimmt hat.

Verweigert der Rechnungsempfänger die Annahme einer E-Rechnung bzw. ist er technisch hierzu nicht in der Lage, hat er kein Anrecht auf eine alternative Ausstellung einer sonstigen Rechnung durch den Rechnungsaussteller. In diesem Fall gelten die umsatzsteuerrechtlichen Pflichten des Rechnungsausstellers auch als erfüllt, wenn er eine E-Rechnung ausgestellt und sich nachweislich (z. B. anhand eines Sendeprotokolls) um eine ordnungsgemäße Übermittlung bemüht hat (BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 42).

4.5.2 Rechnungsempfänger ist ausländischer Unternehmer

Da keine Verpflichtung zur E-Rechnungstellung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UStG besteht, kann der Rechnungsaussteller die Rechnung als E-Rechnung oder als ›sonstige Rechnung‹ übermitteln. Die Übermittlung einer E-Rechnung oder einer sonstigen Rechnung in einem elektronischen Format bedarf der Zustimmung des Empfängers (§ 14 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UStG).

4.5.3 Rechnungsempfänger ist Endverbraucher

Grds. besteht in diesen Fällen keine Verpflichtung zur Rechnungsausstellung (§ 14 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Eine Verpflichtung zur Rechnungsausstellung an Endverbraucher besteht nach § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UStG nur für stpfl. Werklieferungen oder für sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (s. o. den Gliederungspunkt 4.4 ›Verwendung einer sonstigen Rechnung‹).

4.6 Besonderheiten bei Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweisen

Durch Art. 24 Nr. 1 und 2 des Wachstumschancengesetzes vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, Nr. 108) werden die §§ 33 und 34 Abs. 1 UStDV um jeweils einen klarstellenden Satz ergänzt. Danach kann eine Kleinbetragsrechnung oder ein Fahrausweis abweichend von § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG immer als ›sonstige Rechnung‹ i. S. v. § 14 Abs. 1 Satz 4 UStG übermittelt werden. Mit Zustimmung des Empfängers (§ 14 Abs. 1 Satz 4 UStG), die keiner besonderen Form bedarf und auch konkludent erfolgen kann, können diese jedoch auch als E-Rechnung ausgestellt und übermittelt werden.

Maßgeblich für die Vereinfachung nach § 33 Satz 4 UStDV ist allein der Gesamtbetrag der Rechnung, auch sofern in einer Rechnung über mehrere Leistungen abgerechnet wird. Übersteigt der Gesamtbetrag der Rechnung 250 EUR, ist eine E-Rechnung auszustellen, auch wenn der Bruttobetrag des der Pflicht zur Erteilung einer E-Rechnung unterliegenden Anteils der abgerechneten Leistungen weniger als 250 EUR beträgt (z. B. bei auch mit abgerechneten bestimmten steuerfreien oder nicht steuerbaren Leistungen; BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 22 und 23).

4.7 Besonderheiten bei Kleinunternehmern

Durch Art. 29 Nr. 5 i. V. m. Art. 56 Abs. 7 des JStG 2024 vom 5.12.2024 (BGBl I 2024 Nr. 387) wird mit Wirkung zum 1.1.2025 § 34a UStDV ›Rechnungen von Kleinunternehmern‹ eingefügt. Nach § 34a Satz 1 Nr. 5 UStDV ist u. a. in der Rechnung anzugeben, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer gilt.

Der neue § 34a UStDV regelt, dass Kleinunternehmer i. S. v. § 19 UStG über von ihnen erbrachte Leistungen eine vereinfachte Rechnung stellen können. Durch § 34a Satz 4 UStDV wird klargestellt, dass Kleinunternehmer – auch über die Übergangsregelungen nach § 27 Abs. 38 UStG hinaus – nicht verpflichtet sind, eine Rechnung in Form einer elektronischen Rechnung (E-Rechnung) nach § 14 Abs. 1 UStG auszustellen. Stattdessen können sie ihre Rechnungen auch als sonstige Rechnung (auf Papier oder in einem elektronischen Format, das nicht die Anforderungen an eine E-Rechnung erfüllt) ausstellen.

4.8 Besonderheiten bei Vereinen

Das BMF hat am 19.11.2024 Fragen und Antworten (FAQ) zur Einführung der verpflichtenden E-Rechnung zum 1.1.2025 veröffentlicht (s. Mitteilung des BMF vom 19.11.2024, LEXinform 0466521).

Nach der Antwort zu Frage 5 sind auch Vereine von der verpflichtenden E-Rechnung betroffen.

Vereine können sowohl eine nichtunternehmerische als auch eine unternehmerische Tätigkeit ausüben. Soweit der Verein unternehmerisch tätig ist, sind die allgemeinen Regelungen für die verpflichtende E–Rechnung anzuwenden. Das bedeutet: Der Verein muss dann E–Rechnungen empfangen können. Darüber hinaus muss der Verein selbst E-Rechnungen ausstellen, sofern keine Ausnahmen vorliegen (s. o. den Gliederungspunkt 4.4 ›Verwendung einer sonstigen Rechnung‹) oder die Übergangsfristen genutzt werden.

Betreffen Leistungen den nichtunternehmerischen Bereich des Vereins, muss der Verein weder E-Rechnungen empfangen können noch selbst E–Rechnungen ausstellen. Zwar besteht auch für Umsätze an eine juristische Person, die kein Unternehmer ist (also z. B. an einen nichtunternehmerisch tätigen Verein), eine Pflicht zur Ausstellung einer Rechnung. Diese kann aber auch als sonstige Rechnung ausgestellt und übermittelt werden.

4.9 Verträge als Rechnung

Verträge können als Rechnung angesehen werden, wenn sie die nach §§ 14, 14a UStG erforderlichen Angaben enthalten. In diesen Fällen ist zwischen der Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung und der Möglichkeit zur Ausstellung einer sonstigen Rechnung zu unterscheiden. Besteht eine Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung, kann der zugrunde liegende Vertrag als ergänzende Angabe in einem in der E-Rechnung enthaltenen Anhang aufgenommen werden.

Sofern eine Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung bei einem Dauerschuldverhältnis (z. B. Mietverhältnis) besteht, ist es ausreichend, wenn einmalig für den ersten Teilleistungszeitraum eine E-Rechnung ausgestellt wird, in welcher der zugrunde liegende Vertrag als Anhang enthalten ist, oder sich aus dem sonstigen Inhalt klar ergibt, dass es sich um eine Dauerrechnung handelt. Zu den Folgezeiträumen vgl. Abschn. 14.5. Abs. 17 UStAE. Änderungen der erstmaligen E-Rechnung brauchen erst zu erfolgen, wenn sich die umsatzsteuerrechtlichen Rechnungspflichtangaben nach §§ 14, 14a UStG ändern (z. B. bei einer Mieterhöhung).

Für vor dem 1.1.2027 als sonstige Rechnung erteilte Dauerrechnungen besteht keine Pflicht, zusätzlich eine E-Rechnung auszustellen, solange sich die Rechnungsangaben nicht ändern (BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 44 bis 46).

4.10 Rechnungsberichtigung

Der Rechnungsaussteller kann die ausgestellte E-Rechnung berichtigen. Für eine Rechnungsberichtigung gelten nach § 31 Abs. 5 Satz 3 UStDV die gleichen Anforderungen an Form und Inhalt wie in § 14 UStG. Daher muss die Berichtigung einer E-Rechnung ebenfalls in der für diese vorgeschriebenen Form (unter Verwendung des entsprechenden Rechnungstyps) erfolgen. Eine Übermittlung der fehlenden oder unzutreffenden Angaben in einer anderen Form ist nicht ausreichend. Eine wirksame Berichtigung wirkt unter den übrigen Voraussetzungen auf den Zeitpunkt der Ausstellung der ursprünglichen E-Rechnung zurück (vgl. BMF vom 18.9.2020, BStBl I 2020, 976).

Für Umsätze, die vor dem 1.1.2025 ausgeführt worden sind, gilt keine Verpflichtung zur Verwendung einer E-Rechnung. Gleiches gilt für den Zeitraum, in dem die Übergangsregelungen nach § 27 Abs. 38 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG in Anspruch genommen werden können. Daher kann eine Rechnungsberichtigung für solche Umsätze auch ohne Verwendung einer E-Rechnung erfolgen (BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 49 und 50).

4.11 Vorsteuerabzug

Sofern nach § 14 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 27 Abs. 38 UStG eine Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung besteht (s. o. Gliederungspunkt 4.3 ›Verpflichtung zur elektronischen Rechnungstellung‹), erfüllt nur eine solche dem Grunde nach die Anforderungen der §§ 14, 14a UStG. Eine sonstige Rechnung erfüllt in diesen Fällen nicht die gesetzlichen Anforderungen an eine ordnungsmäßige Rechnung.

Bestand eine Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung und wird stattdessen eine sonstige Rechnung i. S. v. § 14 Abs. 1 Satz 4 UStG ausgestellt, handelt es sich nicht um eine ordnungsmäßige Rechnung i. S. v. §§ 14, 14a UStG. Folglich berechtigt die ausgestellte Rechnung dem Grunde nach nicht zum → Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG.

War der Rechnungsersteller zur Ausstellung einer E-Rechnung verpflichtet, kann eine stattdessen ausgestellte sonstige Rechnung (z. B. eine durch ein Kassensystem erzeugte Rechnung) nach Abschn. 15.2a. Abs. 7 UStAE durch Ausstellen einer E-Rechnung berichtigt werden. Die E-Rechnung muss durch eine spezifische und eindeutige Bezugnahme auf die ursprüngliche Rechnung zum Ausdruck bringen, dass es sich um eine berichtigte Rechnung handelt. Eine solche Berichtigung wirkt unter den übrigen Voraussetzungen auf den Zeitpunkt der Ausstellung der sonstigen Rechnung zurück.

Erfolgt keine Rechnungsberichtigung durch nachträgliches Ausstellen einer E-Rechnung, sind die in einer sonstigen Rechnung enthaltenen Angaben im Hinblick auf den Vorsteuerabzug als mögliche objektive Nachweise i. S. v. Abschn. 15.2a. Abs. 1a UStAE zu berücksichtigen. Bei Anwendung dieser Regelung kann unter Anlegung eines strengen Maßstabes ein Vorsteuerabzug möglich sein, sofern die Finanzverwaltung über sämtliche Angaben verfügt, um die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug (ein Unternehmer erbringt an einen anderen Unternehmer eine Leistung, die dessen der USt unterliegenden Umsätzen dient und für die die USt tatsächlich entrichtet wurde) zu überprüfen. Bei einer inhaltlich richtigen und vollständigen sonstigen Rechnung werden die genannten Voraussetzungen regelmäßig erfüllt sein.

4.12 Übergangsregelungen

Hinsichtlich des Empfangs einer E-Rechnung gilt keine Übergangsregelung (BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 62).

Die grundsätzliche Verpflichtung zur elektronischen Rechnungstellung gilt ab 1.1.2025 (Art. 35 Abs. 8 des Wachstumschancengesetzes). In § 27 Abs. 38 Nr. 1 bis 3 UStG hat der Gesetzgeber folgende Übergangsregelungen vorgesehen:

1. Für in den Kj. 2025 und 2026 ausgeführte inländische B2B-Umsätze:

   Bis zum 31.12.2026 darf statt einer E-Rechnung i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 6 UStG auch eine ›sonstige Rechnung‹ auf Papier oder in einem anderen elektronischen Format (z. B. PDF) ausgestellt werden.

   Bei Ausstellung einer ›sonstigen Rechnung‹ in einem elektronischen Format bedarf es jedoch der Zustimmung des Empfängers (BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 63).

2. Für im Kj. 2027 ausgeführte inländische B2B-Umsätze:

   Bis zum 31.12.2027 gilt die Regelung in der Nr. 1 für Rechnungen, die von Unternehmern mit einem Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kj. bis zu 800 000 EUR ausgestellt werden. Damit sollen die Belange kleinerer Unternehmen berücksichtigt werden (BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 64).

3. Für in den Kj. 2026 und 2027 ausgeführte inländische B2B-Umsätze:

   Bis zum 31.12.2027 kann statt einer E-Rechnung i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 6 UStG auch eine ›sonstige Rechnung‹ in einem anderen elektronischen Format ausgestellt werden, wenn diese mittels elektronischen Datenaustauschs nach Art. 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19.10.1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl L 338 vom 28.12.1994, 98, EDI-Verfahren) übermittelt wird. Dies bedarf der Zustimmung des Empfängers (BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 65).

   Die Regelung in der Nr. 3 gilt auch für Unternehmer, deren Gesamtumsatz im vorangegangenen Kj. die Grenze in der Nr. 2 überschritten hat.

Ab dem Kj. 2028 sind die neuen Anforderungen an die E-Rechnungen und ihre Übermittlung zwingend einzuhalten.

5 Literaturhinweise

Trinks u. a., Umsatzsteuerrisiko bei mehrmaliger Rechnungsübermittlung, NWB 2012, 2532; Klenk, Digitalisierung in der öffentlichen Verwaltung am Beispiel der E-Rechnung, NWB 25/2019, 1831; Connemann u. a., VAT in the Digital Age – ViDA – Vorschläge der Europäischen Kommission vom 8.12.2022 zur Modernisierung des Mehrwertsteuerrechts und Eindämmung des Mehrwertsteuerbetrugs, NWB 33/2023, 2284; Fietz u. a., Praxishinweise zur Umsetzung der E-Rechnung – Die E-Rechnung als Katalysator für die Digitalisierung und Automatisierung im Unternehmen, NWB 23/2024, 1576.

6 Verwandte Lexikonartikel

→ Rechnung

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

7 Verweise

Normenverweise

AO § 147

AO § 147a

UStG § 14 Abs. 1

UStG § 14 Abs. 2

UStG § 14 Abs. 3

UStG § 14b Abs. 1

Rechtsprechung
Verwaltungsanweisungen

BMF vom 28.11.2019, BStBl I 2019, 1269

BMF vom 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320

Synonyme