Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb

Inhaltsverzeichnis

1 Anwendung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG

Bei Bezug von Einkünften aus Gewerbebetrieb, die der Besteuerung nach dem GewStG unterliegen, kommt eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Betracht. Dieser sieht eine pauschale Anrechnung von Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer vor und soll die Benachteiligung von gewerblichen Personenunternehmen sowohl gegenüber den nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Freiberuflern oder Land- und Forstwirten als auch gegenüber KapGes, die dem Körperschaftsteuertarif von 15 % unterliegen, zumindest teilweise ausgleichen. Die Vorschrift des § 35 EStG gilt für unbeschränkt und beschränkt stpfl. natürliche Personen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer, Mitunternehmer und persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA. Auf KapGes, die an PersGes oder als persönlich haftender Gesellschafter an einer KGaA beteiligt sind, findet § 35 EStG hingegen keine Anwendung, da die Besteuerung ihrer Einkünfte dem KStG und nicht der Einkommensteuer unterliegt.

2 Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008

Um die Gewerbesteuerzahllast von Gewerbetreibenden im Rahmen der Einkommensbesteuerung zu kompensieren, gewährt § 35 EStG für die von einem Gewerbetreibenden zu tragende Gewerbesteuerbelastung eine Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer i. H. d. 4,0-Fachen des Gewerbesteuermessbetrags. Der Ermäßigungsfaktor 4,0 ist im Rahmen des Zweiten Corona-Hilfegesetzes vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) eingeführt worden. Die Erhöhung gilt erstmals für den VZ 2020 (§ 52 Abs. 35a EStG). Vor der Erhöhung betrug der Ermäßigungsfaktor noch 3,8.

Bei einem Spitzensteuersatz von 45 % und einem bundesweit durchschnittlichen Hebesatz von 420 % wird eine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer erreicht. Da die Gewerbesteuersätze häufig jedoch über 420 % betragen, erfolgt häufig eine Definitivbelastung mit Gewerbesteuer.

Zusätzlich wird die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG auf einen Höchstbetrag begrenzt. Den Höchstbetrag bildet die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer des Unternehmens (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG). Zielsetzung des Gesetzgebers ist es, dadurch eine aufkommensgerechtere Behandlung insbes. zwischen Personenunternehmen und KapGes zu erreichen.

Mit Urteilen vom 20.3.2017 (X R 12/15, BStBl II 2019, 249 und X R 62/14 BStBl II 2019, 244) hat der BFH zur Begrenzung des Anrechnungshöchstbetrags des § 35 EStG Stellung genommen. Nach Auffassung des BFH ist der Anrechnungshöchstbetrag betriebsbezogen zu ermitteln. Für mehrstöckige Mitunternehmerschaften bedeutet dies, dass der für den Schlussgesellschafter festgestellte anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag zum Zwecke dieser Ermittlung aufzuteilen ist, soweit er auf verschiedene Mitunternehmerschaften entfällt. Der BFH begründet seine Urteilsentscheidungen damit, dass die Gesetzessystematik eine betriebsbezogene Betrachtung erfordere. Die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift (das gewerbliche Unternehmen bzw. die gewerbliche Mitunternehmerschaft, der diesbezügliche Gewerbesteuermessbetrag) seien Kategorien der Gewerbesteuer, die ihrerseits nach § 2 Abs. 1 GewStG betriebsbezogen sind. Die Rechtsfolge (Minderung der tariflichen Einkommensteuer) sei hingegen als Element der Einkommensteuer personenbezogen. Weiterhin führt der BFH aus, dass das betriebsbezogene Verständnis auch für mehrstöckige Beteiligungen gelte. Ein sachlicher Grund, insoweit zu differenzieren, besteht nicht. Auch die verfahrensrechtliche Einbeziehung mehrerer Gewerbesteuer-Messbeträge in eine einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG zwinge unabhängig von ihrer Gestaltung nicht zu einer materiell-rechtlichen Verschmelzung der eingegangenen Beträge. Die Finanzverwaltung hat sich der Auffassung des BFH angeschlossen und infolgedessen die Rz. 25–26 des BMF-Schreibens vom 3.11.2016 zur Ermittlung des Anrechnungsvolumens aus Beteiligungen an mehrstöckigen Mitunternehmerschaften neu gefasst; s. BMF vom 17.4.2019, BStBl I 2019, 459. Danach ist das Anrechnungsvolumen aus Beteiligungen an mehrstöckigen Mitunternehmerschaften nunmehr im Einklang mit der BFH-Rspr. betriebsbezogen bzw. einkunftsquellenbezogen jeweils getrennt für Obergesellschaft und Untergesellschaft(en) zu ermitteln. Diese Änderung ist ab dem VZ 2020 anzuwenden. Auf Antrag des Stpfl. findet die Neuregelung aber auch schon für VZ vor 2020 Anwendung.

Zur Anwendung des § 35 EStG bei mehrstöckigen Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) führt der BFH ferner aus, dass § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG bestimme, dass bei der Feststellung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG anteilige Gewerbesteuermessbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen seien. Sämtliche bei den Gesellschaften festgestellten Messbeträge beim ›Schlussgesellschafter‹ seien anteilig zu berücksichtigen. Bei Beteiligung einer Personenobergesellschaft an einer Personenuntergesellschaft werden die bei letztgenannter Gesellschaft festgestellten, aber insoweit nicht bei der Einkommensbesteuerung ihrer Gesellschafter nach § 35 Abs. 1 EStG ›verwertbaren‹ Gewerbesteuer-Messbeträge an die Personenobergesellschaft weitergereicht, um eine Berücksichtigung bei den Gesellschaftern jener Gesellschaft (›Schlussgesellschafter‹) zu ermöglichen. Bindungswirkung entfaltet die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG lediglich für den Mitunternehmer der PersGes, auf die sich die Feststellung bezieht. Bei mehrstöckigen PersGes bindet der jeweilige Feststellungsbescheid daher nur auf der entsprechenden Beteiligungsstufe (vgl. BFH vom 22.9.2011, IV R 8/09, BStBl II 2012, 183 unter B.II.4.c).

Verfahrenstechnisch wird dies dadurch bewirkt, dass zunächst nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG auf der Ebene der Untergesellschaft eine gesonderte Feststellung des auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrags stattfindet. Bei der Feststellung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Obergesellschaft (wiederum nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG) wird dieser Betrag dem Gewerbesteuer-Messbetrag der Obergesellschaft nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG hinzugerechnet, um dann die Summe auf die Gesellschafter der Obergesellschaft zu verteilen. Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen (mehrstöckigen PersGes) erfolgt die ›Weiterleitung‹ so lange, bis eine Zuordnung an Schlussgesellschafter als natürliche Personen erfolgen kann (vgl. zu alledem im Einzelnen BFH vom 22.9.2011, IV R 3/10, BStBl II 2012, 14 unter B.II.2.a aa; die dort genannten Vorschriften sind solche des EStG 2002, das die Verfahrensregeln zur Mitunternehmerschaft noch in § 35 Abs. 3 EStG enthielt).

In einer derartigen mehrstöckigen PersGes setzt sich der für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG festzustellende Gewerbesteuermessbetrag aus dem für die Obergesellschaft selbst festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag und dem im Verfahren nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Untergesellschaft festgestellten Anteil der Obergesellschaft am Gewerbesteuermessbetrag der Untergesellschaft zusammen. Dies folgt aus der in § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG angeordneten Einbeziehung der aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammenden anteiligen Gewerbesteuermessbeträge. Die Anteile an der Untergesellschaft fließen in die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages der Obergesellschaft ein. Erst der aus beiden Bestandteilen zusammengesetzte Betrag für die Obergesellschaft wird dann auf die Mitunternehmer der Obergesellschaft verteilt. Der Gewerbesteuermessbetrag i. S. d. § 35 Abs. 2 EStG ist mithin zusammengefasst als einheitlicher Betrag festzustellen, auch wenn er aus verschiedenen Untergesellschaften gespeist wird (vgl. BFH vom 28.5.2015, IV R 27/12 BStBl II 2015, 837, unter II.2.b bb; vom 14.1.2016, IV R 5/14 BStBl II 2016, 875, unter II.1.).

Wegen der Begrenzung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG auf den Höchstbetrag sind bei Mitunternehmerschaften neben dem Gewerbesteuermessbetrag auch die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer sowie der jeweils auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dasselbe gilt für die Begrenzung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG beim persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA. Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG dient die spätere Festsetzung der Gewerbesteuer durch die Gemeinde als Grundlagenbescheid (§ 35 Abs. 3 Satz 2 EStG). Weicht die später festgesetzte Gewerbesteuer aufgrund von Änderungen der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer, die zunächst vorläufig bei der Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zugrunde gelegt wurde, ab, sind die Einkommensteuerbescheide dementsprechend nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu berichtigen.

3 Ausgangsgröße für die Steuerermäßigung

Ausgangsgröße für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG ist die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die anzurechnenden ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 und 6 EStG und § 12 AStG. Die Steuerermäßigungen nach § 34f, § 34g und § 35a EStG sind erst nach Abzug der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu berücksichtigen. Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird klargestellt, dass die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in der Berechnungsreihenfolge vor der Steuerermäßigung nach § 35a EStG berücksichtigt wird. Diese Rechtsfolge ergibt sich bereits aus § 35a EStG.

4 Anrechnungsvolumen bei Einzelunternehmern

Werden die Einkünfte aus einem Einzelunternehmen bezogen, ist die Steuerermäßigung auf das 4,0-Fache des für dieses Unternehmen für den VZ entsprechenden Erhebungszeitraums festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags beschränkt (Ermäßigungshöchstbetrag). Das Anrechnungsvolumen darf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nicht übersteigen (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG). Die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer entspricht grds. der im Gewerbesteuerbescheid festgesetzten Gewerbesteuer für den jeweiligen Betrieb (BMF vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187, Rz. 6).

Bei einer Abweichung zwischen der zunächst dem Einkommensteuerbescheid zugrunde gelegten ›tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer‹ und der im Gewerbesteuerbescheid festgesetzten Gewerbesteuer kann der Einkommensteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden. Bei einer Billigkeitsmaßnahme im Erhebungsverfahren gem. § 227 AO besteht die Möglichkeit einer Änderung des Einkommensteuerbescheides gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

5 Steuerermäßigung bei Mitunternehmerschaften

Mitunternehmern ist der gegenüber der Mitunternehmerschaft festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag nach Maßgabe des allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssels zum Zwecke der Anwendung des § 35 EStG anteilig zuzurechnen (s. BMF vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187, Rz. 19 ff.). Die Verteilung des steuerlichen Gewinns der Mitunternehmerschaft ist für die Ermittlung der gem. § 35 EStG anrechenbaren Gewerbesteuer nicht maßgebend. Eine Ausnahme hiervon stellt die steuerrechtliche Nichtanerkennung der handelsrechtlichen Gewinnverteilung, insbes. bei Familienpersonengesellschaften, dar. Vorabgewinnanteile, Sondervergütungen und die Ergebnisse von Sonder- und Ergänzungsbilanzen sind bei der Berechnung der anrechenbaren Gewerbesteuer nicht zu berücksichtigen. Auch wenn der dazu in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG für den Anteil am Gewerbesteuermessbetrag angeführte Aufteilungsmaßstab des ›allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels‹ nach dem Gesetzeswortlaut nur auf ›Mitunternehmer‹ bezogen wird, gilt er auch für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA. Bei einer rechtsformspezifischen Auslegung dieses Begriffs sind gewinnabhängige Tantiemen des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA Gegenstand dieses Aufteilungsmaßstabs (BFH vom 24.1.2024, I R 54/20, BFH/NV 2024, 827). Den Mitunternehmern steht ebenfalls ein Ermäßigungsanspruch i. H. v. maximal dem 4,0-Fachen des ihnen zuzurechnenden Anteils am Gewerbesteuermessbetrag der Mitunternehmerschaft zu. Zu beachten ist, dass Gewerbesteuermessbeträge aus gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen auf die am Ende des gewerbesteuerrechtlichen Erhebungszeitraums beteiligten Mitunternehmer aufzuteilen sind. Veräußert somit ein Mitunternehmer unterjährig seinen Mitunternehmeranteil, ist für die Anrechnung gem. § 35 GewStG der Gewinnverteilungsschlüssel am Ende des Erhebungszeitraums maßgebend. Dem unterjährig ausgetretenen Gesellschafter ist kein anteiliger Gewerbesteuermessbetrag zuzurechnen (BFH vom 14.1.2016, IX 5/14, BStBl II 2016, 875). Mit Urteil vom 10.4.2025 (IV R 21/22, BFH/NV 2025, 1125, LEXinform 0954504) hat der BFH entschieden, dass in Fällen eines abweichenden Wj. für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zum Ende des Wj. anstelle des Endes des gewerbesteuerlichen Erhebungszeitraums abzustellen ist. Das BFH-Urteil widerspricht insofern der Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187, Rn. 28. Die Reaktion der Finanzverwaltung bleibt abzuwarten.

In Fällen mehrstöckiger Mitunternehmerschaften sind bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags gem. § 35 EStG die Einkünfte aus der Obergesellschaft inklusive der Ergebnisanteile aus den Untergesellschaften als gewerbliche Einkünfte zu berücksichtigen. Die Zurechnung der anteilig auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuermessbeträge der Untergesellschaften sind gem. § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG zu berücksichtigen. Die Berechnung der Beschränkung des Anrechnungsvolumens auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer erfolgt bei mehrstöckigen PersGes in Bezug auf die anteiligen Gewerbesteuermessbeträge der Ober- und Untergesellschaften sowie der anteilig tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer der Ober- und Untergesellschaften (BMF vom 17.4.2019, BStBl I 2019, 459, Rz. 26).

6 Auswirkung der Steuerermäßigung auf die Zuschlagsteuern

Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG mindert die Bemessungsgrundlage des SolZ (§ 3 Abs. 2 SolZG), nicht aber die Bemessungsgrundlage der KiSt (§ 51a Abs. 2 Satz 3 EStG; BMF vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187› Rz. 3).

7 Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages

Die Ermäßigung kann nur für den Teil der Einkommensteuer beansprucht werden, der auf die in dem zu versteuernden Einkommen enthaltenen positiven Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 35 EStG entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag). Der Ermäßigungshöchstbetrag bildet damit neben der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer die absolute Obergrenze für die Gewährung von Steuerermäßigungen.

Die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer entspricht grds. der im Gewerbesteuerbescheid festgesetzten Gewerbesteuer für den jeweiligen Betrieb (vgl. § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG) und in den Fällen des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der jeweils anteiligen festgesetzten Gewerbesteuer. Ist die Summe der Einkünfte größer als die gewerblichen Einkünfte i. S. d. § 35 EStG, wird der Ermäßigungsbetrag unter Anwendung folgender Formel ermittelt (BMF vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187, Rz. 16):

Summe der positiven gewerblichen Einkünfte i. S. d. § 35 EStG	×	geminderte tarifliche Steuer (§ 35 Abs. 1 Satz 4 EStG)
Summe aller positiven Einkünfte

Die ›Summe der positiven gewerblichen Einkünfte‹ und die ›Summe aller positiven Einkünfte‹ i. S. d. Berechnungsformel sind die positiven Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsart. Positive und negative Einkünfte innerhalb einer Einkunftsart sind zu saldieren (sog. horizontaler Verlustausgleich). Dagegen kann eine negative Summe der Einkünfte aus einer Einkunftsart nicht mit der positiven Summe der Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart verrechnet werden (sog. vertikaler Verlustausgleich). Die Finanzverwaltung hat sich insoweit der Auffassung des BFH angeschlossen (vgl. BFH vom 23.6.2015, III R 7/14, BStBl II 2016, 871, Rz. 20).

Bei zusammenveranlagten Ehegatten/Lebenspartnern ist für jeden Ehegatten/Lebenspartner getrennt zu prüfen, ob positive Einkünfte i. S. d. Berechnungsformel vorliegen. Positive Einkünfte eines Ehegatten/Lebenspartners sind nicht mit negativen Einkünften des anderen Ehegatten/Lebenspartners aus derselben Einkunftsart zu verrechnen (BMF vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187, Rz. 16).

Die gewerblichen Einkünfte i. S. d. § 35 EStG umfassen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG, wenn sie gewerbesteuersteuerpflichtig und nicht von der Anwendung des § 35 EStG ausgeschlossen sind. Einkünfte i. S. d. §§ 16 und 17 EStG gehören grds. nicht zu den gewerblichen Einkünften i. S. d. § 35 EStG. Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/7036, 21) gehören Gewinne, die nach § 5a EStG ermittelt wurden und auf die § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG und § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG Anwendung findet, nicht zu den gewerblichen Einkünften. In die gewerblichen Einkünfte i. S. d. § 35 EStG einzubeziehen sind jedoch die gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinne aus der 100 %igen Beteiligung an einer KapGes (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG; → Beteiligungsveräußerung), wenn die Veräußerung nicht im engen Zusammenhang mit der Aufgabe des Gewerbebetriebs erfolgt (vgl. H 7.1 (3) [Gewinn aus der Veräußerung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft] GewStH 2016) sowie die Veräußerungsgewinne, die nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig sind. Die Vorschrift des § 7 Satz 2 GewStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (BVerfG vom 10.4.2018, 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303). Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i. S. d. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG gehört als laufender Gewinn auch zu den gewerblichen Einkünften i. S. d. § 35 EStG (BMF vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187, Rz. 14).

Positive Einkünfte i. S. d. Berechnungsformel des § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG sind die positiven Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsquelle. Aus Vereinfachungsgründen gelten die Einkünfte i. S. d. § 20 EStG als aus einer Einkunftsquelle stammend.

8 Anrechnungsüberhang

8.1 Begriff und Ursachen von Anrechnungsüberhängen

Bewirkt die Höchstbetragsberechnung, dass nicht das volle Anrechnungsvolumen gewährt wird, kommt es zu einem sog. Anrechnungsüberhang. Dieser kann u. a. durch folgende Aspekte begründet sein:

• hohe gewerbesteuerliche Hinzurechnungen, z. B. Hinzurechnung von Zinsen bzw. fiktiven Zinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG;

• Verrechnung der positiven gewerblichen Einkünfte mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten (auch ggf. des zusammen veranlagten Ehegatten);

• Verlustabzüge nach § 10d EStG – erfolgt der Verlustrücktrag nach § 10d EStG, ist dies gewerbesteuerlich nach § 10a GewStG nicht möglich;

• durch hohe Abzüge von Kosten der Lebensführung (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen);

• Steuerermäßigungen, die vor § 35 EStG gewährt werden, z. B. nach § 34c Abs. 1 EStG.

Anrechnungsüberhänge können weder vor- noch zurückgetragen werden. Steuerplanerisch sollten daher Anrechnungsüberhänge vermieden werden. Bei Ehegatten sollte ggf. geprüft werden, ob eine getrennte Veranlagung steuerlich günstiger ist.

8.2 Gewerbesteueranrechnung bei Nullsteuerbescheid

Die Regelung des § 35 EStG vermeidet die verfassungsrechtlich zweifelhaften, aber vom BVerfG im Ergebnis gebilligten Regelungen des früheren § 32c EStG, da sie auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung auf die Wirkungen von Einkommensteuer und Gewerbesteuer abstellt. Bezieher anderer Einkunftsarten werden nicht verfassungswidrig benachteiligt, da § 35 EStG die Gewerbesteueranrechnung bzw. -ermäßigung lediglich typisierend vorsieht. § 36 EStG sieht eine Anrechnung von Gewerbesteuer gerade nicht vor (Niedersächsisches FG Urteil vom 25.8.2006, 2 K 245/04, EFG 2007, 592, LEXinform 5004382). Für einen Gesellschafter einer OHG wurde wegen eines Verlustes keine Einkommensteuer festgesetzt. Bei der Gewerbesteuer kam es jedoch wegen Hinzurechnungen zu einer Gewerbesteuerbelastung. Der Gesellschafter beantragte beim FA die Erstattung des 1,8-Fachen des Gewerbesteuermessbetrags im Rahmen des § 36 EStG.

Nach dem Urteil des FG scheidet eine Steuerermäßigung insbes. deshalb aus, weil die Steuerschuld bei den Klägern auf 0 EUR festgesetzt wurde. Bei dieser Sachlage ist es jedenfalls nicht sachwidrig und entspricht einer zulässigen Typisierung des Gesetzgebers, keine Anrechnung der gezahlten Gewerbesteuer entsprechend § 36 EStG vorzunehmen. Zwar wird damit im Ergebnis die Gewerbesteuerbelastung insoweit, wie die Gewerbesteuer auf den Gesellschafter mit einer Nullfestsetzung entfällt, definitiv. Dieses Ergebnis ist indes hinzunehmen, da die Vorschrift des § 35 EStG die Gewerbesteueranrechnung bzw. -ermäßigung lediglich typisierend vorsieht. Mit Beschluss vom 11.11.2008 (X R 55/06, BFH/NV 2009, 379, LEXinform 0587746) hat der BFH entschieden, dass der Verfall des sog. Anrechnungsüberhangs bei § 35 EStG verfassungsgemäß ist. Entsteht bei einem Stpfl. mit negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb und einer Gewerbesteuerbelastung aus der Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG bei der Steuerermäßigung gem. § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ein sog. Anrechnungsüberhang, kann der Stpfl. nicht die Anrechnung in Höhe des verfallenden Anrechnungsbetrags auf die Einkommensteuer beanspruchen. In seiner Urteilsbegründung bezieht sich der BFH auf seine Entscheidung vom 23.4.2008 (X R 32/06, BStBl II 2009, 7) nach der der Stpfl. nicht die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer in Höhe des verfallenden Anrechnungsbetrags beanspruchen kann. Von einer Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG wurde abgesehen, da das Gericht von der Verfassungswidrigkeit der Rechtsnorm nicht überzeugt ist. Die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG Beschluss vom 29.6.2009, 2 BvR 1540/08).

9 Beispiel zur Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages gemäß § 35 EStG

Das folgende Beispiel ist dem BMF-Schreiben vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187, Rz. 17 entnommen.

10 Besonderheit bei zusammenveranlagten Ehegatten

Haben beide Ehegatten Einkünfte erzielt, werden die Einkünfte zu einem Betrag zusammengefasst. Für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages werden die Ehegatten wie eine Person behandelt (s. § 26b EStG). Ein Verlustausgleich erfolgt nicht (Beispiel 2 in Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187).

11 Keine Anrechnung bei der Gewerbesteuer unterliegenden Veräußerungsgewinnen?

Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187, Rz. 13) bleibt ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG unberücksichtigt, wenn das Personenunternehmen nicht aus einer Organkapitalgesellschaft entstanden ist und ein zuzurechnender Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zu einer Anrechnung gem. § 35 EStG geführt hätte (BFH vom 28.2.2015, IV R 27/12, BStBl II 2015, 1796).

12 Auswirkungen der Gewerbesteueranrechnung auf den Solidaritätszuschlag

Mit Urteil vom 14.11.2018 (II R 64/15, BStBl II 2019, 289) hat der BFH entschieden, dass es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlages, soweit dieser nicht auf gewerbliche Einkünfte entfällt, ohne Berücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu ermitteln ist.

In dem zugrundeliegenden Urteilsfall erzielten die beiden Kläger Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sowie aus Gewerbebetrieb, für die Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag festgesetzt wurde. Die Klagepartei beantragte aus Gründen der Gleichbehandlung für Zwecke des Solidaritätszuschlags die Einkünfte so zu behandeln, als wären sie in voller Höhe Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Hintergrund dieses Antrags war die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer und der damit einhergehenden Reduktion des Solidaritätszuschlags.

Bereits mit Urteilen vom 21.7.2011 (II R 50/09, BFH/NV 2011, 1685 und II R 52/10, BStBl II 2012, 43) war durch den BFH ausgeführt worden, dass die Erhebung des Solidaritätszuschlages als Ergänzungsabgabe in den Streitjahren 2005 und 2007 verfassungsgemäß gewesen sei. Diese Rechtsauffassung bestätigte der BFH für das Streitjahr 2011.

Durch den BFH wurde im Urteilsfall die geringere Belastung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzgl. des Solidaritätszuschlags durch Einkommensteuer, Solidaritätszuschlags und Gewerbesteuer dadurch gerechtfertigt, dass die partielle Überkompensation der Gewerbesteuer, die bei der Gesamtbetrachtung entstehe, gleichzeitig den Geboten der Leistungsfähigkeit und Folgerichtigkeit entspreche. Zwar entstehe über die Anrechnung der Gewerbesteuer gem. § 35 EStG auf den Solidaritätszuschlag eine Begünstigung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die zugleich die Gewerbesteuerbelastung übersteige. Gleichzeitig werde diese Überkompensation auf Hebesätze unter 400,9 % beschränkt. Zudem stehe dieser Entlastung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb die höhere tarifliche Mehrbelastung dieser Einkünfte gegenüber.

13 Literaturhinweise

Wälzholz, Disquotale Gewinnverwendungsabreden bei Personen- und Kapitalgesellschaften, notar 2016, 346; Perleberg-Kölbel, Gewerbesteuer und ihre Anrechnung im Familienrecht, FuR 2015, 649; Baschnagel, Ertragsteuerliche Aspekte doppelstöckiger Personengesellschaften, BB 2015, 349; Dreßler, Gewerbesteueranrechnung bei unterjährigen Gesellschafterwechsel – Zugleich Anmerkung zum Urteil des FG Rheinland-Pfalz zum 16.11.2012, DStR 2014, 131; Schiffers, Aktualisiertes BMF-Schreiben vom 3.11.2016 zur Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG), DStZ 2016, 956; Dreßler/Oenings, Chancen und Risiken der Gewerbesteueranrechnung bei unterjährigem Gesellschafterwechsel, DStR 2017, 625; Staaden, Übernahme des horizontalen Verlustausgleichs beim Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG durch die Finanzverwaltung – Neuerungen und neue Zweifelsfragen, DStR 2017, 184, Dreßler, Neues BMF-Schreiben zur GewSt-Anrechnung bei mehreren Betrieben – Ab VZ 2020 ist die Schranke des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG stets betriebsbezogen zu prüfen, DStR 2019, 1078; Mundfortz, Maßgeblichkeit des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zum Ende eines vom EZ abweichenden Wj. für die Aufteilung des GewSt-Messbetrags – zugleich Anmerkungen zum Urteil des FG Düsseldorf vom 20.7.2022 – 10 K 686/20 F, EFG 2022, 1847.

14 Verwandte Lexikonartikel

→ Gewerbeertrag

→ Gewerbesteuer

→ Gewerbesteuerrückstellung

→ Gewerbeverlust

→ Veräußerungsgewinn

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

15 Verweise

Normenverweise

EStG § 26b

EStG § 32c

EStG § 35

EStG § 36

EStG § 51a Abs. 2 Satz 3

EStG § 52 Abs. 35a

GewStG § 7 Satz 2

GewStG § 8 Abs. 1

GG Art. 3 Abs. 1

GG Art. 100

SolzG § 3 Abs. 2

UmwStG § 18 Abs. 4

UmwStG § 18 Abs. 3

AO § 175

AO § 227

Rechtsprechung

BFH vom 11.11.2008, X R 55/06, BFH/NV 2009, 379, LEXinform 0587746

BFH vom 21.7.2011, II R 52/10, BStBl II 2012, 43

BFH vom 28.2.2015, IV R 27/12, BStBl II 2015, 1796

BFH vom 23.6.2015, III R 7/14, BStBl II 2016, 871

BFH vom 14.1.2016, IV R 5/14 BStBl II 2016, 875

BFH vom 20.3.2017, X R 12/15, BStBl II 2019, 249

BFH vom 20.3.2017, X R 62/14, BStBl II 2019, 244

BVerfG vom 10.4.2018, 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303

BFH vom 14.11.2018, II R 64/15, BStBl II 2019, 289

BFH vom 24.1.2024, I R 54/20, BFH/NV 2024, 827

BFH vom 10.4.2025, IV R 21/22, BFH/NV 2025, 1125, LEXinform 0954504

Niedersächsisches FG vom 25.8.2006, 2 K 245/04, EFG 2007, 592

Verwaltungsanweisungen

BMF vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440

BMF vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187

BMF vom 17.4.2019, BStBl I 2019, 459

Synonyme

Gewerbesteueranrechnung