Differenzbesteuerung

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines

§ 25a UStG regelt eine besondere Besteuerungsform abweichend vom Regelfall der Besteuerung nach dem UStG. Gemeinschaftsrechtlich enthalten die Art. 311 ff. MwStSystRL Sonderregelungen für Gebrauchtgegenstände (s. a. Anmerkung vom 21.7.2015, LEXinform 0947038). Die Sonderregelungen sind grds. für Lieferungen von körperlichen Gegenständen im Inland gegen Entgelt im Rahmen des Unternehmens anzuwenden, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG erfüllt sind (Art. 314 MwStSystRL). Ein Wahlrecht besteht nur insoweit, als der Unternehmer selbst auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichten kann (§ 25a Abs. 8 UStG; s. OFD Niedersachsen vom 21.5.2015 (S 7421 – 24 – St 181, UR 2015, 531, LEXinform 5235616; s. → Wechsel der Besteuerungsform).

Die Differenzbesteuerung gilt grds. für alle beweglichen körperlichen Gegenstände einschließlich Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten (s. a. Abschn. 25a.1. Abs. 1 Satz 1 UStAE; sog. Gebrauchtgegenständen). Voraussetzung ist (s. a. Art. 313 und 314 MwStSystRL):

• Vorliegen eines Wiederverkäufers (§ 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG; Abschn. 25a.1. Abs. 2 UStAE).

• Der Gegenstand wurde an den Wiederverkäufer im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet geliefert (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UStG; Abschn. 25a.1. Abs. 3 UStAE).

• Der Verkäufer schuldet beim Verkauf an Wiederverkäufer keine USt oder fällt selbst unter die Differenzbesteuerung (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 UStG; Abschn. 25a.1. Abs. 5 UStAE).

• Die Gegenstände sind keine Edelsteine oder Edelmetalle (§ 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG; Abschn. 25a.1. Abs. 1 Satz 3 ff. UStAE).

Nach dem EuGH-Urteil vom 18.5.2017 (C-624/15, UR 14/2017, 552, LEXinform 0589547) ist es nach Art. 314 MwStSystRL nicht zulässig, einem Stpfl., der eine Rechnung mit Angaben sowohl zur Differenzbesteuerung als auch zur Befreiung von der Mehrwertsteuer erhalten hat, das Recht zur Anwendung der Differenzbesteuerung zu versagen, selbst wenn eine spätere Prüfung dieser Behörden ergibt, dass der stpfl. Wiederverkäufer, der die Gebrauchtgegenstände geliefert hatte, die Differenzbesteuerung auf die Lieferung dieser Gegenstände in Wirklichkeit nicht angewandt hatte, es sei denn, die zuständigen Behörden weisen nach, dass der Stpfl. nicht in gutem Glauben gehandelt hat oder nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (s. u. die Erläuterungen zum Gliederungspunkt 2.5 ›Erwerb ohne Umsatzsteuer durch Wiederverkäufer‹).

Bei der Differenzbesteuerung ist als Bemessungsgrundlage der Betrag anzusetzen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt; die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene USt ist herauszurechnen (§ 25a Abs. 3 UStG; Abschn. 25a.1. Abs. 8 Satz 1 UStAE).

Bei der Differenzbesteuerung ist die Steuer stets mit dem allgemeinen Steuersatz zu berechnen (§ 25a Abs. 5 Satz 1 UStG; Abschn. 25a.1. Abs. 15 Satz 1 und 2 UStAE). Dies gilt auch für solche Gegenstände, für die bei der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften der ermäßigte Steuersatz in Betracht käme (z. B. Bücher).

Die Regelung des § 25a UStG bewirkt, dass der Wiederverkäufer durch den Abzug des Vorumsatzes im Ergebnis so gestellt wird, als hätte ihm aus dem Erwerb der Ware ein Vorsteuerabzug zugestanden (vgl. BFH Urteil vom 16.4.1997, XI R 87/96, BStBl II 1997, 585, unter II.5.a). Dadurch sollen insbes. Wettbewerbsnachteile vermindert werden, die sich für unternehmerisch tätige Wiederverkäufer im Verhältnis zu privaten (nichtunternehmerischen) Verkäufern ohne die Sonderregelung des § 25a UStG ergeben würden (vgl. BFH Urteil vom 23.4.2009, V R 52/07, BStBl II 2009, 860, unter II.1.c cc).

2 Die Tatbestände des § 25a Abs. 1 UStG im Einzelnen

2.1 Wiederverkäufer

2.1.1 Wiederverkauf als zumindest sekundäres Tätigkeitsfeld des Unternehmers

Die Differenzbesteuerung gilt grds. nur für sog. Wiederverkäufer. Dies sind nach der Definition des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG Unternehmer, die gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handeln oder auch alle, die Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigern.

Als Wiederverkäufer (Abschn. 25a.1. Abs. 2 UStAE) gelten Unternehmer, die im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Gebrauchtgegenstände erwerben und sie danach ggf. nach Instandsetzung im eigenen Namen wieder verkaufen (gewerbsmäßige Händler), z. B. Secondhandshops, Antiquitätengeschäfte, Kunsthändler. Zur Frage der gewerblichen Tätigkeit vgl. BFH Urteile vom 2.3.2006 (V R 35/04, BStBl II 2006, 675) und vom 29.6.2011 (XI R 15/10, BStBl II 2011, 839; s. u. den Gliederungspunkt 2.2.2 ›Anwendung der Differenzbesteuerung bei der Auf- und Umarbeitung gebrauchter Gegenstände‹).

Als Wiederverkäufer gelten auch die Veranstalter öffentlicher Versteigerungen, die Gebrauchtgegenstände im eigenen Namen und auf eigene oder fremde Rechnung versteigern (vgl. BFH vom 2.3.2006, V R 35/04, BStBl II 2006, 675 und vom 29.6.2011, XI R 15/10, BStBl II 2022, 839; s. a. Art. 311 Abs. 1 Nr. 6 MwStSystRL).

In Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL wird der ›steuerpflichtige Wiederverkäufer‹ definiert als ›jeder Steuerpflichtige, der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zum Zwecke des Wiederverkaufs Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft, seinem Unternehmen zuordnet oder einführt …‹.

Der EuGH hat mit Urteil vom 8.12.2005 (C-280/04, UR 2006, 360, LEXinform 0175921) zur Anwendung der Differenzbesteuerung beim Wiederverkauf gebrauchter Fahrzeuge durch eine Leasinggesellschaft Stellung genommen. In dem Fall hatte die Klägerin, ein Autoleasingunternehmen, neben Neuwagen auch Gebrauchtwagen von Nichtunternehmern ohne Mehrwertsteuer erworben. Diese Gebrauchtwagen verwendete sie zunächst als Leasingfahrzeuge. Später veräußerte sie diese. In Dänemark ist der Vorsteuerabzug beim Erwerb von Pkw, die zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen dienen, ausgeschlossen. Das gilt aber u. a. nicht für Unternehmen, die mit Kfz handeln oder diese vermieten. Streitig war, ob die Veräußerungen der Gebrauchtwagen durch die Klägerin der Mehrwertsteuer zu unterwerfen waren. Der EuGH hat wie folgt entschieden:

›Art. 136 MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass es nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegensteht, diejenigen Umsätze der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, mit denen ein Stpfl. Gegenstände wieder verkauft, die er zuvor seinem Betriebsvermögen zugeordnet hatte und deren Anschaffung nicht nach Art. 176 MwStSystRL vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen war, auch wenn für diesen bei Stpfl. getätigten Erwerb ein Vorsteuerabzug deshalb nicht möglich war, weil diese keine Mehrwertsteuer anmelden konnten.

Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL ist dahingehend auszulegen, dass als ›steuerpflichtiger Wiederverkäufer i. S. dieser Vorschrift ein Unternehmen angesehen werden kann, das im Rahmen seiner normalen Tätigkeit Fahrzeuge wieder verkauft, die es für seine Leasingtätigkeit als Gebrauchtwagen erworben hatte, und für das der Wiederverkauf im Augenblick der Anschaffung des Gebrauchtgegenstandes nicht das Hauptziel, sondern nur sein zweitrangiges und dem der Vermietung untergeordnetes Ziel darstellt.‹

Dem EuGH-Urteil nach ist es nicht erforderlich, dass der Händler ständig oder regelmäßig gebrauchte Gegenstände ankauft und weiterverkauft. Auch ist nicht erforderlich, dass er im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit ›üblicherweise‹ Gebrauchtgegenstände erwirbt. Diese Einschränkung findet in Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL keine Grundlage. Nach Auffassung des EuGH ist ein Unternehmer Wiederverkäufer, der im Rahmen seiner normalen Tätigkeit Gebrauchtgegenstände einkauft und wieder verkauft. Erfasst werden also auch Händler, die grds. nur mit neuen Gegenständen handeln und nur im Einzel- oder Ausnahmefall gebrauchte Gegenstände ankaufen oder in Zahlung nehmen und wieder veräußern.

Der EuGH betont, dass es sich bei der Differenzbesteuerung um eine Sonderregelung handelt. Als solche darf sie nur in dem für die Erreichung ihres Ziels notwendigen Maß angewandt werden. Daher hält es der EuGH für erforderlich, dass für den Wiederverkäufer im Augenblick der Anschaffung des Gegenstands der Wiederverkauf zwar nicht das Hauptziel, zumindest aber sekundäres Ziel sein muss und der bisherigen Nutzung im Unternehmen untergeordnet sein kann. Ferner muss der Wiederverkauf zum ›normalen‹ Tätigkeitsfeld des Unternehmers gehören.

Mit Urteil vom 29.6.2011 (XI R 15/10, BStBl II 2011, 839) hat der BFH entschieden, dass die Veräußerung eines Pkws, den ein Kioskbetreiber als Gebrauchtwagen ohne Vorsteuerabzugsberechtigung erworben und in seinem Unternehmen genutzt hat, bei richtlinienkonformer Auslegung nicht der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegt, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu versteuern ist. § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG ist dahin zu verstehen, dass der Unternehmer bei der konkreten Lieferung, die der Differenzbesteuerung unterworfen werden soll, als Wiederverkäufer gehandelt haben muss. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Wiederverkauf des Gegenstandes bei seinem Erwerb zumindest nachrangig beabsichtigt war und dieser Wiederverkauf aufgrund seiner Häufigkeit zur normalen Tätigkeit des Unternehmers gehört (Abschn. 25a.1. Abs. 4 Satz 3 UStAE; s. o. den Gliederungspunkt 2.1.1 ›Wiederverkauf als zumindest sekundäres Tätigkeitsfeld des Unternehmers‹).

Der Verkauf von AV ist im Regelfall voll der USt zu unterwerfen. Wie der BFH mit Urteil vom 2.3.2006 (V R 35/04, BStBl II 2006, 675) entschieden hat, ist die Veräußerung eines ohne Vorsteuerabzugsrecht erworbenen Pkws – anders als eine Entnahme –, den der Unternehmer seinem Unternehmen zugeordnet hatte, steuerbar.

2.1.2 Erwerb der Gegenstände für das Unternehmen

Der Wiederverkäufer muss die Gegenstände für sein Unternehmen erworben haben. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar, wenn der Wiederverkäufer Gegenstände privat kauft oder erbt und sie danach in das Unternehmen einlegt (Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL; Abschn. 25a.1. Abs. 4 Satz 1 und 2 UStAE).

Nach Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 18.12.2008 (V R 73/07, BStBl II 2009, 612) setzt die Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG insbes. eine Lieferung an den Wiederverkäufer voraus. Bei der Lieferung an den Wiederverkäufer muss es sich – entgegen einer zum Teil vertretenen Auffassung – um eine entgeltliche Lieferung handeln. Zwar stellt der Wortlaut der Vorschrift nur auf das Vorliegen einer Lieferung ab, wobei § 3 Abs. 1 UStG den Begriff der Lieferung definiert. Die bloße ›Verschaffung der Verfügungsmacht‹ an den Wiederverkäufer nach § 3 Abs. 1 UStG reicht jedoch nicht aus. Denn zum einen erübrigt sich bei unentgeltlichen Lieferungen an den Wiederverkäufer die von § 25a UStG vorgesehene ›Differenzbesteuerung‹, die die Ermittlung einer Differenz zwischen Einkaufs- und Verkaufspreis voraussetzt (vgl. § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG). Gegen die Auffassung, tatbestandliche Voraussetzung für die Anwendung der Differenzbesteuerung sei nur das Vorliegen einer Lieferung i. S. d. ›Verschaffung der Verfügungsmacht‹ an einem Gegenstand, während die Frage, ob überhaupt und ggf. in welcher Höhe die Lieferung mit einer Gegenleistung im Zusammenhang stehe, nur bei der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen sei, spricht zum anderen auch der Wortlaut des Art. 315 MwStSystRL. Danach ergibt sich die ›Besteuerungsgrundlage bei der Lieferung aus der Differenz [als] Unterschied zwischen dem Verkaufspreis und dem Einkaufspreis des Gegenstands‹. Danach muss für die Lieferung an den Wiederverkäufer ein ›Einkaufspreis‹ vorliegen, der ein entgeltliches Rechtsgeschäft voraussetzt. Nach § 25a Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UStG wird nicht der Einkaufspreis, sondern der Verkaufspreis in den Fällen des § 3 Abs. 1b UStG durch den Wert nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ersetzt.

So gilt die Differenzbesteuerung z. B. bei Verkäufern von neuen Fernsehern, Fotoapparaten, die die alten Apparate der Kunden in Zahlung nehmen und weiterverkaufen.

Weiterhin werden auch Unternehmer, die öffentliche Versteigerungen veranstalten und Gegenstände im eigenen Namen und auf eigene oder fremde Rechnung verkaufen, der Gruppe der Wiederverkäufer zugerechnet (s. a. Abschn. 25a.1. Abs. 2 Satz 2 UStAE).

Der An- und Verkauf der Gebrauchtgegenstände kann auf einen Teil oder einen Nebenbereich des Unternehmens beschränkt werden (Abschn. 25a.1. Abs. 2 Satz 3 UStAE).

2.1.3 Sicherungsübereignung

2.1.3.1 Allgemeines zur Anwendung der Differenzbesteuerung

Der Gesetzgeber geht davon aus, dass zu den Wiederverkäufern auch die Kreditinstitute gehören, die sicherungsübereignete Gegenstände veräußern (vgl. BT-Drs. 12/7981, 12; s. a. das Beispiel in Abschn. 25a.1. Abs. 2 UStAE). Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 15.3.2016 (S 7421 A- 5 – St 111, UR 17/2016, 695, LEXinform 5235928) enthält Hinweise zur Anwendung der Differenzbesteuerung in den Fällen der Sicherungsübereignung.

Zur betrieblichen Finanzierung werden von einem Unternehmer Gegenstände (z. B. Gebrauchtfahrzeuge), die von Privatpersonen erworben wurden, an einen anderen Unternehmer (z. B. ein Kreditinstitut) sicherungsübereignet. Im Fall der Verwertungsreife und der anschließenden Verwertung außerhalb eines Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens stellt sich dann die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Sicherungsnehmer (z. B. das Kreditinstitut) als auch der Sicherungsgeber in einem solchen Fall (Doppel- oder Dreifachumsatz) die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG anwenden können (vgl. Abschn. 1.2. Abs. 1 UStAE). Zu beachten ist, dass nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 5 UStG der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (Abschn. 1.2. Abs. 3 i. V. m. Abschn. 13b.1. Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UStAE; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

Im Fall der Sicherungsübereignung können sowohl der Sicherungsgeber als auch der Sicherungsnehmer unter den Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 UStG die Differenzbesteuerung anwenden.

2.1.3.2 Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer

Der als Sicherungsgeber auftretende Unternehmer kann die Differenzbesteuerung für die Lieferung an das Kreditinstitut (Sicherungsnehmer) nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG und § 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG anwenden, wenn er die zur Sicherung übereigneten Gegenstände von Privatpersonen oder differenzbesteuert erworben hat. Der differenzbesteuerte Umsatz bemisst sich nach dem vom Kreditinstitut erzielten Veräußerungspreis abzüglich des Einkaufspreises des Gegenstands aus dem Ankauf. Verwertungskosten, die durch die Verwertung anfallen, sind bei der Bemessungsgrundlage nicht zu berücksichtigen. Die USt ist aus dem ermittelten Differenzbetrag mit dem Regelsteuersatz herauszurechnen (§ 25a Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 1 UStG).

Erfolgt die Sicherungsverwertung außerhalb des Insolvenzverfahrens, schuldet der Sicherungsnehmer (Kreditinstitut) als Leistungsempfänger grds. die Steuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG für die Lieferung des Sicherungsgebers. Liefert der Sicherungsgeber allerdings unter Anwendung der Differenzbesteuerung, so schuldet nicht der Sicherungsnehmer als Leistungsempfänger, sondern der Sicherungsgeber die Steuer nach § 13a UStG (s. a. § 13b Abs. 5 Satz 10 UStG).

2.1.3.3 Lieferung des Sicherungsnehmers an den Erwerber

Das Kreditinstitut als Sicherungsnehmer ist seinerseits berechtigt, auf den Weiterverkauf der Gegenstände die Differenzbesteuerung anzuwenden (s. § 25a Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. b UStG). Die Bemessungsgrundlage für diesen Umsatz beträgt jedoch 0,00 EUR, weil der tatsächliche Verkaufspreis und der hiervon abzuziehende Einkaufspreis (= Verkaufspreis der Lieferung von dem Sicherungsgeber an das Kreditinstitut) betragsmäßig identisch sind.

2.1.3.4 Rechnungserteilung und Vorsteuerabzug

Wird die Differenzbesteuerung i. S. d. § 25a UStG angewandt, darf in einer Rechnung die USt nicht gesondert ausgewiesen werden (vgl. § 14a Abs. 6 Satz 2 UStG). Die Rechnung muss die Angabe ›Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung‹ enthalten. Weist der Wiederverkäufer dennoch die sich aus der Differenzbesteuerung ergebende USt in einer Rechnung gesondert aus, schuldet er die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG (Abschn. 25a.1. Abs. 16 Satz 2 UStAE). Zusätzlich zu dieser Steuer schuldet er für die Lieferung des Gegenstands die Steuer nach § 25a UStG.

Nach dem BFH Urteil vom 2.4.1998 (V R 34/97, BStBl II 1998, 695) sind die nach § 14c UStG wegen des zu hohen oder unberechtigten Ausweises in einer Rechnung geschuldeten Steuerbeträge nicht als Vorsteuer abziehbar (vgl. Abschn. 15.2. Abs. 1 Satz 2 UStAE). Der Sicherungsnehmer ist daher hinsichtlich der vom Sicherungsgeber unberechtigt ausgewiesenen Steuer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hinsichtlich der Verwertungskosten des Sicherungsnehmers ist ein Vorsteuerabzug dagegen nicht grds. ausgeschlossen (→Verschaffung der Verfügungsmacht unter dem Gliederungspunkt ›Sicherungsübereignung‹).

2.2 Bewegliche körperliche Gegenstände

2.2.1 Grundsätzliches zum Verkauf von Gebrauchtgegenstände i. S. d. Differenzbesteuerung

§ 25a UStG enthält eine Sonderregelung für die Besteuerung der Lieferungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweglichen körperlichen Gegenständen einschließlich Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten, sofern für diese Gegenstände kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand. Sie werden nachfolgend als Gebrauchtgegenstände bezeichnet, weil sie nach der Verkehrsauffassung bereits ›gebraucht‹ sind (Abschn. 25a.1. Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE; s. o. den Gliederungspunkt 2.1.1 ›Wiederverkauf als zumindest sekundäres Tätigkeitsfeld des Unternehmers‹). Zu den Besonderheiten bei der Anwendung der Differenzbesteuerung bei den Lieferungen von Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten s. u. die Erläuterungen zu dem gleichnamigen Gliederungspunkt 8.

2.2.2 Anwendung der Differenzbesteuerung bei der Auf- und Umarbeitung gebrauchter Gegenstände

Mit den Urteilen des EuGH vom 18.1.2017 (C-471/15, LEXinform 5214576) und des BFH vom 23.2.2017 (V R 37/15, BStBl II 2019, 452, Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 18.1.2017) wurde entschieden, dass die Differenzbesteuerung grds. auch dann anzuwenden ist, wenn ein Unternehmer Gegenstände liefert, die er seinerseits gewonnen hat, indem er zuvor von ihm erworbene Gebrauchtfahrzeuge zerlegt hat. Ein gänzlicher Ausschluss von der Differenzbesteuerung ist in diesen Fällen auch bei Nachweisschwierigkeiten nicht zulässig (s. a. Abschn. 25a.1. Abs. 4a UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 22.12.2023, BStBl I 2023, 2248).

Für die Einordnung als ›Gebrauchtgegenstand‹ ist nur erforderlich, dass dem gebrauchten Gegenstand unverändert die Funktionen zukommen, die er im Neuzustand hatte, und dass er daher in seinem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar ist. Dies ist bei Autoteilen der Fall, die aus einem Altfahrzeug entnommen wurden, weil ihnen, auch wenn sie von diesem Fahrzeug getrennt werden, unverändert die Funktionen zukommen, die sie im Neuzustand hatten und sie somit zu denselben Zwecken erneut verwendbar sind. Demnach sind Teile, die aus Altfahrzeugen stammen, als ›Gebrauchtgegenstände‹ i. S. v. Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL anzusehen, mit der Folge, dass Lieferungen solcher Teile durch stpfl. Wiederverkäufer der Differenzbesteuerung nach Art. 313 Abs. 1 MwStSystRL unterliegen.

Der BFH macht in seinem Urteil vom 23.2.2017 (V R 37/15, BStBl II 2019, 452) deutlich, dass es zu Ermittlungsschwierigkeiten hinsichtlich des Einkaufspreises des jeweils verkauften Einzelteils kommen kann. Diese Ermittlungsschwierigkeiten dürfen aber nicht zum vollständigen Versagen der Anwendung der Differenzbesteuerung führen. Notfalls ist die Differenz im Einzelfall zu schätzen (§ 25a Abs. 3 UStG; Abschn. 25a.1. Abs. 4a Satz 3 und 4 UStAE; s. a. Anmerkungen vom 11.7.2017, LEXinform 0948869 und vom 14.7.2017, LEXinform 0880273).

Erwirbt ein Unternehmer Gegenstände, die als solche nicht mehr nutzbar sind, z. B. endgültig stillgelegte Fahrzeuge, nicht, um seinerseits noch funktionsfähige Bestandteile auszubauen und anschließend zu veräußern (s. dazu EuGH vom 18.1.2027, C-471/15, LEXinform 5214576), sondern dazu, die Gegenstände in unverändertem Zustand weiterzuverkaufen, kann auch für diesen Weiterverkauf die Differenzbesteuerung zur Anwendung kommen (EuGH vom 17.5.2023, C-365/22, LEXinform 0954295; s. a. Anmerkung vom 25.5.2023, LEXinform 0431055). Voraussetzung hierfür ist, dass die Gegenstände noch Bestandteile enthalten, die ihre Funktionen behalten haben, die sie im Neuzustand hatten, und die daher in ihrem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar sind. Werden die Gegenstände dagegen verkauft, um vom Erwerber z. B. verschrottet oder in einen anderen Gegenstand umgewandelt zu werden, ist die Differenzbesteuerung nicht anwendbar (Abschn. 25a.1. Abs. 4b UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 22.12.2023, BStBl I 2023, 2248).

Wird aus mehreren Einzelgegenständen, die jeweils für sich die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung erfüllen, ein einheitlicher Gegenstand hergestellt oder zusammengestellt, unterliegt die anschließende Lieferung dieses ›neuen‹ Gegenstandes nicht der Differenzbesteuerung (Abschn. 25a.1. Abs. 4c UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 22.12.2023, BStBl I 2023, 2248).

Unter Fortentwicklung der Entscheidungen des EuGH vom 18.1.2017 (C-471/15) und des BFH vom 23.2.2017 (V R 37/15) hat das Schleswig-Holsteinische FG mit Urteil vom 29.3.2023 (4 K 77/22, EFG 2023, 1037, LEXinform 5025307, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 9/23, LEXinform 0954850) entschieden, dass die Differenzbesteuerung auch dann anwendbar ist, wenn ein Unternehmer antike Waschkommoden aus privater Hand ankauft, sie restauriert und zusammen mit einem individuell angepassten Waschbeckenaufsatzteil nebst Armatur (wieder-)verkauft. Die Verbindung des aufgearbeiteten Möbelstücks mit dem Neuteil lässt den Tatbestand eines Wiederverkaufs von Gebrauchtgegenständen i. S. d. § 25a UStG nicht entfallen.

Die Differenzbesteuerung ist nicht allein auf Recyclingfälle wie das Ausschlachten von Einzelteilen aus Gebrauchtfahrzeugen beschränkt, sondern kann auch in den Fällen der Verbindung eines aufgearbeiteten Gebrauchtgegenstandes mit einem Neuteil (Upcycling) zur Anwendung kommen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der aufgearbeitete Gebrauchtgegenstand dem (Wieder-)Verkaufsobjekt sein Gepräge gibt und aus Verbrauchersicht das entscheidende Kaufmotiv bildet (s. a. Schleswig-Holsteinisches FG Mitteilung vom 29.9.2023, LEXinform 0464531).

2.2.3 Lebende Tiere

Mit Urteil vom 1.4.2004 (C-320/02, UR 2004, 253, LEXinform 0168872) hat der EuGH entschieden, dass lebende Tiere als Gebrauchtgegenstände i. S. d. Art. 311 ff. MwStSystRL angesehen werden können. Als Gebrauchtgegenstand i. S.d § 25a UStG (Art. 311 ff. MwStSystRL) kann daher ein Tier (Pferd) angesehen werden, das von einer Privatperson (die nicht der Züchter ist) gekauft worden ist und nach einer Ausbildung zu einer speziellen Verwendung weiterverkauft wird (s. a. Anmerkung vom 4.1.2004, LEXinform 0401532).

2.2.4 Handel mit Kursmünzen

Kursmünzen sind Sonderprägungen, die auch als gesetzliches Zahlungsmittel zugelassen sind. Der Handel mit Kursmünzen unterliegt nicht der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG. Beim Handel mit Kursmünzen ist unter den übrigen Voraussetzungen die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG anwendbar (LfSt Sachsen vom 17.9.2020, 213 – S 7421/12/1 – 2020/46780, DStR 2020, 2491, LEXinform 7012523; Abschn. 25a.1. Abs. 1 Satz 10 UStAE).

2.3 Keine Anwendung der Differenzbesteuerung

2.3.1 Edelsteine und Edelmetalle

Keine Anwendung findet die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG beim Verkauf von Edelsteinen und Edelmetallen.

Edelsteine i. S. dieser Vorschrift sind rohe oder bearbeitete Diamanten sowie andere Edelsteine (Rubine, Saphire, Smaragde). Synthetische und rekonstituierte Steine zählen nicht dazu (Abschn. 25a.1. Abs. 1 Satz 4 und 5 UStAE).

Edelmetalle i. S. dieser Vorschrift sind Silber, Gold und Platin einschließlich Iridium, Osmium, Palladium. Edelmetalllegierungen und Plattierungen gehören grds. nicht dazu. Aus Edelsteinen oder Edelmetallen hergestellte Gegenstände, z. B. Schmuckwaren, Gold- und Silberschmiedewaren, fallen nicht unter die Ausnahmeregelung. Dies bedeutet, dass auch Schmuckhändler und Juweliere beim Verkauf von normalem Schmuck die Differenzbesteuerung anwenden können. Die Anwendung der Differenzbesteuerung ist jedoch ausgeschlossen, wenn die Gegenstände, die Edelmetalle oder Edelsteine enthalten, ihre ursprüngliche Funktion nicht mehr erfüllen können und nur noch wegen des Wertes, der diesen Metallen und Steinen innewohnt, gehandelt werden (Abschn. 25a.1. Abs. 1 Satz 6 ff. UStAE).

2.3.2 Eintrittskarten

Mit Vfg. vom 15.8.2005 (Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 13/2005, UR 2005, 578, LEXinform 0579422) nimmt die OFD Düsseldorf zur Differenzbesteuerung beim Verkauf von Eintrittskarten Stellung. Gem. der zwischen dem Bund und den Ländern abgestimmten Rechtsauffassung ist auf den Weiterverkauf von Eintrittskarten durch sog. Ticketservice-Agenturen die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG nicht anwendbar. § 25a Abs. 1 UStG legt unmissverständlich fest, dass die Differenzbesteuerung ausschließlich auf Lieferungen beweglicher körperlicher Gegenstände angewendet werden kann. Der (Weiter-)Verkauf von Eintrittskarten (Konzerttickets, Tickets für Sportveranstaltungen etc.) stellt jedoch die Einräumung des Rechts zum Besuch einer Veranstaltung dar. Somit handelt es sich um eine sonstige Leistung, die nicht der Differenzbesteuerung unterworfen werden kann.

2.4 Lieferort für Lieferung an Wiederverkäufer im Inland oder im EU-Gebiet

Der Ort der Lieferung der Gegenstände an den Wiederverkäufer muss im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet liegen (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Der Ort die Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 bis 8 UStG. Für innergemeinschaftliche Lieferungen an Privatpersonen ist im Rahmen der Differenzbesteuerung die Ortverlagerung des § 3c Abs. 1 UStG nicht anzuwenden (§ 3c Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 und § 25a Abs. 7 Nr. 3 UStG).

Wird ein Gegenstand im Drittlandsgebiet erworben und in das Inland eingeführt, unterliegt die spätere Lieferung des Gegenstandes nur unter den Voraussetzungen des § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG der Differenzbesteuerung (Abschn. 25a.1. Abs. 3 UStAE). Für durch den Wiederverkäufer selbst eingeführte Gegenstände i. S. d. § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG (Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten) kann die Differenzbesteuerung auf Antrag angewendet werden (s. u. den Gliederungspunkt 8 ›Besonderheiten bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten‹).

2.5 Erwerb ohne Umsatzsteuer durch Wiederverkäufer

Die Differenzbesteuerung setzt nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG voraus, dass für die Lieferung des Gegenstands an den Wiederverkäufer

• USt im Gemeinschaftsgebiet nicht geschuldet oder

• USt nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben oder

• die Differenzbesteuerung im Gemeinschaftsgebiet vorgenommen wurde.

Solche Fälle liegen vor, wenn der Wiederverkäufer den Gebrauchsgegenstand im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet erworben hat von (Abschn. 25a.1. Abs. 5 UStAE):

• einer Privatperson oder juristischen Person des öffentlichen Rechts, die nicht Unternehmer ist;

• einem Unternehmer aus dessen nicht unternehmerischen Bereich;

• einem Unternehmer, der mit seiner Lieferung des Gegenstandes unter eine Steuerbefreiung fällt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führt, z. B. einem Arzt oder ab 1.1.2025 einem Kleinunternehmer i. S. d. § 19 Abs. 1 UStG, oder

• einem anderen Wiederverkäufer, der auf die Lieferung ebenfalls die Differenzbesteuerung angewendet hat (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG).

  Dies setzt allerdings voraus, dass für diese Lieferung die Differenzbesteuerung zu Recht angewendet wurde (BFH Urteil vom 23.4.2009, V R 52/07, BStBl II 2009, 860; Martini, UR 2010, 81). Die Differenzbesteuerung ist hiernach auch bei Verkäufen von Händler an Händler möglich.

Der Erwerb eines Gegenstands von einem Land- und Forstwirt, der auf die Umsätze aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb die Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG anwendet, erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG (Abschn. 25a.1. Abs. 5 Satz 3 UStAE; so auch das FG Münster mit Urteil vom 29.3.2022, 5 K 1589/21, EFG 2022, 1244, LEXinform 5024629, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 12/22, LEXinform 0954130).

Mit Art. 24 Nr. 13 i. V. m. Art. 56 Abs. 1 des JStG 2024 vom 5.12.2024 (BGBl I 2024, Nr. 387) werden der Durchschnittssatz und die Vorsteuerpauschale des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 3 UStG ab dem Tag nach der Verkündung des JStG 2024 auf 8,4 % angepasst.

Mit Art. 25 Nr. 21 i. V. m. Art. 56 Abs. 7 des JStG 2024 vom 5.12.2024 (BGBl I 2024, Nr. 387) werden der Durchschnittssatz und die Vorsteuerpauschale des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 3 UStG ab 1.1.2025 auf 7,8 % angepasst.

Von der Differenzbesteuerung sind Gebrauchtgegenstände ausgenommen, die im übrigen Gemeinschaftsgebiet erworben worden sind, sofern der Lieferer dort die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen angewendet hat (§ 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG) und somit beim Erwerber ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegt (s. u. den Gliederungspunkt 3 ›Besonderheiten i. S. d. § 25a Abs. 7 UStG‹).

2.6 Behandlung der Entnahmen von erworbenen Gegenständen

Im Rahmen der Differenzbesteuerung wird nach § 25a Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 UStG der Umsatz nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt. Bei Lieferungen i. S. d. § 3 Abs. 1b UStG tritt an die Stelle des Verkaufspreises der Wert nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG (Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand zum Zeitpunkt des Umsatzes; fiktiver Verkaufspreis; s. § 25a Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UStG). Bei den vorbezeichneten Lieferungen kommt eine Differenzbesteuerung im Normalfall allerdings im Hinblick auf § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG nicht in Betracht, weil diese Vorschrift die Berechtigung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug voraussetzt (Abschn. 25a.1. Abs. 9 UStAE).

3 Besonderheiten i. S. d. § 25a Abs. 7 UStG

3.1 Innergemeinschaftlicher Erwerb

Keine Anwendung findet die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG dann, wenn der Gegenstand an den Wiederverkäufer in Form einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung geliefert wurde (und somit beim Erwerber ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorlag).

Zur Anwendung der Differenzbesteuerung für bestimmte Gegenstände des Art. 316 Abs. 1 MwStSystRL i. d. F. ab 1.1.2025 sowie des § 25a Abs. 7 i. V. m. Abs. 2 UStG ab 1.1.2025 s. den Gliederungspunkt 8 ›Besonderheiten bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten‹.

3.2 Innergemeinschaftliche Lieferung neuer Fahrzeuge

Die Differenzbesteuerung wird gem. § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. b UStG nicht auf die innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeugs i. S. d. § 1b Abs. 2 und 3 UStG durch den Wiederverkäufer angewendet (s. Abschn. 25a.1. Abs. 19 UStAE).

4 Option gem. § 25a Abs. 8 UStG

Gem. § 25a Abs. 8 UStG kann der Wiederverkäufer jederzeit bei jedem einzelnen Verkaufsgeschäft auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichten. Die Option zur Regelbesteuerung ist allerdings dann ausgeschlossen, wenn der Wiederverkäufer von der Regelung der Bildung einer Gesamtmarge Gebrauch gemacht hat (Abschn. 25a.1. Abs. 21 Satz 3 UStAE; s. u. den Gliederungspunkt 7 ›Bildung der Gesamtdifferenz‹ ;→ Wechsel der Besteuerungsform).

5 Lieferort, Steuerbefreiungen, Optionsmöglichkeiten

Bei der Weiterlieferung durch den Wiederverkäufer richtet sich der Lieferort nach der Regel der §§ 3 Abs. 6, 7 und 8 UStG. Die Differenzbesteuerung kann auch auf Lieferungen vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet angewendet werden. Sie ist in diesem Fall stets im Inland vorzunehmen; die Regelung des § 3c UStG (→ Ort der Lieferung; s. a. § 3c Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 UStG) und die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen i. S. v. § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG findet keine Anwendung (§ 25a Abs. 7 Nr. 3 UStG; Abschn. 25a.1. Abs. 18 UStAE; s. o. Beispiel 10).

Die Steuerbefreiungen – ausgenommen die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i. V. m. § 6a UStG – gelten auch bei der Differenzbesteuerung. Es kommt allerdings generell nur der Regelsteuersatz zur Anwendung (§ 25a Abs. 5 UStG; Abschn. 25a.1. Abs. 15, 18 UStAE).

6 Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Einzeldifferenz

Die Bemessungsgrundlage ist vorbehaltlich der Anwendung der Gesamtdifferenz für jeden Gegenstand einzeln zu ermitteln (Einzeldifferenz § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG; Abschn. 25a.1. Abs. 8 und 11 UStAE). Die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene USt ist herauszurechnen. Nebenkosten, die nach dem Erwerb des Gegenstandes anfallen, also nicht im Einkaufspreis enthalten sind, z. B. Reparaturkosten, mindern nicht die Bemessungsgrundlage.

Nicht zulässig ist es, die positive Differenz (Marge) aus dem An- und Verkauf eines Gegenstands mit der negativen Einzeldifferenz aus dem Verkauf eines anderen Gegenstands oder einer negativen Gesamtdifferenz zu verrechnen. Bei einem negativen Unterschiedsbetrag beträgt die Bemessungsgrundlage 0 EUR. Dieser Unterschiedsbetrag kann auch in späteren Besteuerungszeiträumen nicht berücksichtigt werden. Wird ein Gegenstand im Anschaffungsjahr nicht veräußert, entnommen oder zugewendet, ist dessen Einkaufspreis im Jahr der tatsächlichen Veräußerung, Entnahme oder Zuwendung in die Berechnung der Einzeldifferenz einzubeziehen (Abschn. 25a.1. Abs. 11 UStAE).

Zu den Besonderheiten bei der Ermittlung der Einzeldifferenz bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten s. u. den Gliederungspunkt 8 ›Besonderheiten bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten‹ sowie Abschn. 25a.1. Abs. 11a UStAE.

7 Bildung der Gesamtdifferenz

7.1 Allgemeiner Überblick

Der Wiederverkäufer kann für seine gesamten Umsätze innerhalb eines Besteuerungszeitraums (= Kj., § 16 Abs. 1 UStG), soweit sie unter die Differenzbesteuerung fallen, eine Gesamtmarge bilden. Dies gilt jedoch nur bei Gegenständen, deren Einkaufspreis 500 EUR nicht übersteigt (vgl. § 25a Abs. 4 Satz 2 UStG). Ansonsten gilt der Grundsatz der Einzeldifferenzbildung. Bei Anwendung der Gesamtmarge ist jedoch ein Verzicht auf die Differenzbesteuerung ausgeschlossen. Zur Bildung der Gesamtdifferenz s. Abschn. 25a.1. Abs. 12 und 13 UStAE mit Beispiel.

7.2 Steuersatz

Bei der Differenzbesteuerung ist stets der allgemeine Steuersatz (sog. Regelsteuersatz) anzuwenden. Dies kann im Einzelfall, insbes. bei Gegenständen, deren Veräußerung ansonsten dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, zu interessanten Unterschieden in der Besteuerung führen (vgl. § 25a Abs. 5 Satz 1 UStG). Ferner können sich grds. unzutreffende Ergebnisse ergeben, wenn mehrere Besteuerungszeiträume betroffen sind.

7.3 Bildung der Gesamtdifferenz im Besteuerungszeitraum

Die Gesamtdifferenz ist der Betrag, um den die Summe der Verkaufspreise und der Werte nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die Summe der Einkaufspreise – jeweils bezogen auf den Besteuerungszeitraum – übersteigt; die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene USt ist herauszurechnen (§ 25a Abs. 4 UStG, Abschn. 25a.1. Abs. 12 Satz 2 UStAE).

Die Summe der Einkaufspreise ›dieses Zeitraums‹ ist die Summe aller in einem Besteuerungszeitraum eingekauften und selbst eingeführten Gebrauchtwaren, die der Wiederverkäufer der Gesamtdifferenz unterwirft. Es kommt nicht darauf an, dass er sie in demselben Besteuerungszeitraum auch weiterliefert.

Kann ein Gegenstand endgültig nicht mehr veräußert, entnommen oder zugewendet werden (z. B. wegen Diebstahl oder Untergang), so ist die Summe der Einkaufspreise entsprechend zu mindern (Abschn. 25a.1. Abs. 12 Satz 4 UStAE).

Die Summe der Verkaufspreise ist die Summe aller in dem Besteuerungszeitraum gelieferten Gebrauchtwaren, die in die Bildung einer Gesamtdifferenz einbezogen werden dürfen. Es kommt nicht darauf an, in welchem Besteuerungszeitraum sie eingekauft (eingeführt) worden sind.

Die Gesamtdifferenz ist der Bruttobetrag (Summe der Verkaufspreise abzgl. Summe der Einkaufspreise). Aus der Gesamtdifferenz wird die Bemessungsgrundlage ermittelt, indem die USt herausgerechnet wird. Nach § 25a Abs. 4 Satz 3 i. V. m. Abs. 3 Satz 2 UStG gehört die USt nicht zur Bemessungsgrundlage.

Die Voraussetzungen für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz müssen grds. für jeden einzelnen Gegenstand erfüllt sein. Wendet der Wiederverkäufer für eine Mehrheit von Gegenständen oder für Sachgesamtheiten einen Gesamteinkaufspreis auf (z. B. beim Kauf von Sammlungen oder Nachlässen) und werden die Gegenstände üblicherweise später einzeln verkauft, so kann wie folgt verfahren werden (Abschn. 25a.1. Abs. 12 Satz 6 UStAE):

1. Beträgt der Gesamteinkaufspreis bis zu 750 EUR, kann aus Vereinfachungsgründen von der Ermittlung der auf die einzelnen Gegenstände entfallenden Einkaufspreise abgesehen werden.

2. Übersteigt der Gesamteinkaufspreis den Betrag von 750 EUR, ist der auf die einzelnen Gegenstände entfallende Einkaufspreis grds. im Wege sachgerechter Schätzung zu ermitteln. Die Schätzung kann auf wertbestimmende Einzelgegenstände so lange beschränkt werden, bis der Gesamtbetrag für die restlichen Gegenstände 750 EUR oder weniger beträgt.

Erwirbt der Unternehmer eine Vielzahl gleichartiger Gegenstände (z. B. eine Münz- oder Briefmarkensammlung) kann sich die Schätzung des anteiligen Einkaufspreises auf die Gegenstände beschränken, deren Einkaufspreis 750 EUR übersteigt (Abschn. 25a.1. Abs. 12 Satz 6 Nr. 2 Satz 3 UStAE).

Die Gesamtdifferenz kann nur einheitlich für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums ausgeführten Umsätze ermittelt werden, die sich auf Gegenstände mit Einkaufspreisen bis zu 750 EUR beziehen. Es ist nicht zulässig, die Gesamtdifferenz innerhalb dieser Preisgruppe auf bestimmte Arten von Gegenständen zu beschränken. Für Gegenstände, deren Einkaufspreis 750 EUR übersteigt, ist daneben die Ermittlung nach der Einzeldifferenz vorzunehmen. Die positive Gesamtdifferenz eines Besteuerungszeitraums kann nicht mit einer negativen Einzeldifferenz verrechnet werden. Ist die Gesamtdifferenz eines Besteuerungszeitraums negativ, beträgt die Bemessungsgrundlage 0 EUR; der negative Betrag kann nicht in späteren Besteuerungszeiträumen berücksichtigt werden. Bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlagen für die einzelnen Voranmeldungszeiträume ist entsprechend zu verfahren. Allerdings können innerhalb desselben Besteuerungszeitraums negative mit positiven Gesamtdifferenzen einzelner Voranmeldungszeiträume verrechnet werden (Abschn. 25a.1. Abs. 13 UStAE).

Ein Wechsel von der Ermittlung nach der Einzeldifferenz zur Ermittlung nach der Gesamtdifferenz und umgekehrt ist nur zu Beginn eines Kj. zulässig (Abschn. 25a.1. Abs. 14 UStAE).

Zu den Besonderheiten bei der Ermittlung der Gesamtdifferenz bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten s. u. den Gliederungspunkt 8 ›Besonderheiten bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten‹.

7.4 Behandlung der Gesamtdifferenz in den einzelnen Voranmeldungszeiträumen

Die Gesamtdifferenz kann zunächst einmal vorläufig für einzelne Voranmeldungszeiträume gebildet werden. Am Jahresende ist dann eine Jahresgesamtdifferenz zu ermitteln. In diesem Zusammenhang können dann negative Differenzen eines Voranmeldungszeitraumes mit positiven Differenzen eines anderen Voranmeldungszeitraumes verrechnet werden. Ist die Gesamtdifferenz eines. Kj. negativ beträgt die USt 0 EUR. Die negative Gesamtdifferenz kann nicht auf ein anderes Kj. übertragen werden. Gerade dies kann zu Unterschieden in der Gesamtsteuerbelastung führen.

8 Besonderheiten bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten

8.1 Differenzbesteuerung für Umsätze mit Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten nach § 25a Abs. 1 UStG

Für die Lieferungen u. a. von Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten ist die Differenzbesteuerung des § 25a Abs. 1 UStG (Art. 314 MwStSystRL) anzuwenden, wenn die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG erfüllt sind:

• Der Unternehmer ist ein Wiederverkäufer gem. § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG (s. o. den Gliederungspunkt 2.1 ›Wiederverkäufer‹);

• die Gegenstände wurden an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert;

• für diese Lieferungen wurde

  • USt nicht geschuldet oder

  • die Differenzbesteuerung vorgenommen.

Wenn die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind, lässt das Gesetz bei bestimmten Gegenständen, bei denen die sonstigen Voraussetzungen zur Anwendung der Differenzbesteuerung nicht gegeben sind, die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 2 UStG (Art. 316 MwStSystRL) ausnahmsweise zu (s. den nachfolgenden Gliederungspunkt).

8.2 Option zur Anwendung der Differenzbesteuerung gem. § 25a Abs. 2 UStG

8.2.1 Allgemeine Grundsätze

Das Gesetz lässt bei bestimmten Gegenständen, bei denen die sonstigen Voraussetzungen zur Anwendung der Differenzbesteuerung nicht gegeben sind, diese ausnahmsweise zu, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind (Abschn. 25a.1. Abs. 6 UStAE):

1. Einfuhr vom Drittlandsgebiet durch den Wiederverkäufer selbst (§ 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG) für

   • Kunstgegenstände nach Nr. 53 der Anlage 2 (Art. 311 Abs. 1 Nr. 2 MwStSystRL);

   • Sammlungsstücke nach Nr. 49 Buchst. f und Nr. 54 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG (Art. 311 Abs. 1 Nr. 3 MwStSystRL),

   • Antiquitäten (Zoll-Tarif-Nr. 9706 00 00; Art. 311 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL).

2. Kunstgegenstände, soweit sie der Wiederverkäufer vom Künstler selbst oder von einem anderen Unternehmer erworben hat, der kein Wiederverkäufer war, und diese Lieferung an den Wiederverkäufer stpfl. war.

Antiquitäten sind andere Gegenstände als Kunstgegenstände und Sammlungsstücke, die mehr als 100 Jahre alt sind (Position 9706 00 00 Zolltarif; s. den nachfolgenden Hinweis). Zu den Antiquitäten s. a. die Erläuterungen des BMF im Schreiben vom 5.8.2004 (BStBl I 2004, 638 unter Rz. 155 unter 7.b.; Rz. 167 unter 2. und Rz. 172 unter c)cc); s. a. Abschn. 25a.1. Abs. 6 Satz 3 und 4 UStAE).

8.2.2 Wirkung der Option

Der Wiederverkäufer muss in diesen Fällen ausdrücklich die Differenzbesteuerung beim FA beantragen (Option zur Differenzbesteuerung; → Wechsel der Besteuerungsform). Der Antrag muss spätestens mit Abgabe der ersten Voranmeldung für ein Kj. gestellt werden. Die Erklärung bindet den Unternehmer für diese Verkaufsgeschäfte für zwei Jahre (§ 25a Abs. 2 Satz 2 UStG). D.h., innerhalb der Bindungsfrist kann er für solche Gegenstände nur die Differenzbesteuerung anwenden (Abschn. 25a.1. Abs. 6 und 7 UStAE). Dabei kann die Differenzbesteuerung auf einzelne Gruppen dieser Gegenstände (Kunstgegenstände oder Sammlungsstücke oder Antiquitäten) beschränkt werden.

Die Wirkung einer Erklärung nach § 25a Abs. 2 Satz 1 UStG ist nicht auf Kunstgegenstände beschränkt, die nach dem Beginn des betreffenden Kj. erworben werden. Hat der Wiederverkäufer bis zur Abgabe der ersten Voranmeldung z. B. des Kj. 2023 eine solche Erklärung abgegeben, erfasst sie auch Gegenstände, die er vor dem 1.1.2023 erworben hat und erst nach diesem Zeitpunkt veräußert.

Die Abgabe der Erklärung nach § 25a Abs. 2 Satz 1 UStG führt gem. § 25a Abs. 5 Satz 3 UStG dazu, dass der Wiederverkäufer nicht berechtigt ist, die Einfuhrumsatzsteuer, die gesondert ausgewiesene Steuer oder die nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung des Kunstgegenstands als Vorsteuer abzuziehen.

8.3 Besonderheiten i. S. d. § 25a Abs. 7 UStG bis 31.12.2024

Im Zusammenhang mit der Option zur Differenzbesteuerung gem. § 25a Abs. 2 UStG ist der Ausschluss der Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG von Bedeutung.

Die Differenzbesteuerung findet danach keine Anwendung auf die Lieferungen eines Gegenstands, den der Wiederverkäufer innergemeinschaftlich erworben hat, wenn auf die Lieferung des Gegenstands an den Wiederverkäufer die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen im übrigen Gemeinschaftsgebiet angewendet worden ist.

8.4 Besonderheiten i. S. d. § 25a Abs. 7 UStG ab 1.1.2025

Mit der Richtlinie 2022/542 vom 5.4.2022 (ABl. L 107 vom 6.4.2022, 1) wird u. a. Art. 316 Abs. 1 MwStSystRL geändert.

Sofern auf die betreffenden Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten, die an einen stpfl. Wiederverkäufer geliefert oder von ihm eingeführt wurden, kein ermäßigter Steuersatz angewandt wurde, räumen die Mitgliedstaaten den stpfl. Wiederverkäufern das Recht ein, die Differenzbesteuerung bei der Lieferung folgender Gegenstände anzuwenden:

1. Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten, die der Wiederverkäufer selbst eingeführt hat;

2. Kunstgegenstände, die vom Urheber oder von dessen Rechtsnachfolgern an den Wiederverkäufer geliefert wurden;

3. Kunstgegenstände, die von einem Stpfl., der kein stpfl. Wiederverkäufer ist, an den Wiederverkäufer geliefert wurden.

Wurde demnach für die Lieferung der genannten Gegenstände der ermäßigte Steuersatz angewendet, ist die Anwendung der Differenzbesteuerung ausgeschlossen.

Mit Art. 25 Nr. 22 Buchst. b i. V. m. Art. 56 Abs. 7 des JStG 2024 (BGBl I 2024, Nr. 387) wird ab 1.1.2025 in § 25a Abs. 7 Buchst. c UStG ein neues Tatbestandsmerkmal für den Ausschluss der Differenzbesteuerung eingefügt. Danach findet die Differenzbesteuerung in den Fällen des § 25a Abs. 2 UStG keine Anwendung, wenn auf den der Lieferung des Wiederverkäufers vorangegangenen Umsatz ein ermäßigter Steuersatz angewandt worden ist.

Die mit Urteil vom 20.10.2021 (XI R 2/20, BStBl II 2022, 503, Rz. 22 bis 24) vom BFH festgestellte mangelnde Unionsrechtskonformität (s. EuGH vom 29.11.2018 (C-264/17, UR 2019, 32) wird ab 1.1.2025 beseitigt (s. die Erläuterungen im vorangegangenen Gliederungspunkt und dort auch Beispiel 20).

8.5 Ermittlung der USt nach der Einzeldifferenz i. S. d. § 25a Abs. 3 UStG

8.5.1 Grundsätzliches zur Ermittlung der Einzeldifferenz

Zur Ermittlung der Einzeldifferenz s. Abschn. 25a.1. Abs. 8 bis 11a UStAE und dort die Beispiele sowie die Erläuterungen oben unter dem Gliederungspunkt 6 ›Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Einzeldifferenz‹.

8.5.2 Besonderheiten bei der Ermittlung der USt nach der Einzeldifferenz i. S. d. § 25a Abs. 3 UStG

Soweit selbst eingeführte Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten nach § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG in die Differenzbesteuerung einbezogen werden, gilt als Einkaufspreis der nach den Vorschriften über den Zollwert ermittelte Wert des eingeführten Gegenstands zuzüglich der EUSt. Im Fall des § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG schließt der Einkaufspreis die vom Lieferer in Rechnung gestellte USt ein (Abschn. 25a.1. Abs. 8 Satz 3 und 4 UStAE).

Wird die Bemessungsgrundlage für die Lieferung eines Kunstgegenstands nach § 25a Abs. 3 Satz 2 UStG berechnet, ist nach Abschn. 25a.1. Abs. 11a UStAE zu verfahren (Pauschalmarge, s. o.). Es kommt nicht darauf an, ob der Wiederverkäufer die Differenzbesteuerung kraft der Regelungen in § 25a Abs. 1 UStG oder aufgrund einer nach § 25a Abs. 2 UStG abgegebenen Erklärung anwendet.

In der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 13.7.2023 (C-180/22, LEXinform 0954069) hat der BFH mit Urteil vom 22.11.2023 (XI R 22/23, XI R 2/20, BFH/NV 2024, 612, LEXinform 0954799) entschieden, dass bei der Differenzbesteuerung gem. § 25a UStG die auf den innergemeinschaftlichen Erwerb entfallende USt nicht die Bemessungsgrundlage mindert, obwohl dies der Systematik und dem Zweck der Regelung widerspricht. Nach dem EuGH-Urteil C-180/22 ist die auf den innergemeinschaftlichen Erwerb gezahlte Steuer Teil der Marge.

In Rz. 30 seiner Entscheidung XI R 22/23 weist der BFH darauf hin, dass im Streitfall ein Teilerlass aus sachlichen Billigkeitsgründen zur Verhinderung einer Doppelbesteuerung im Sinne einer ›Steuer auf die Erwerbsteuer‹ (vgl. BFH Beschluss vom 20.10.2021, XI R 2/20, BStBl II 2022, 503, Rz. 36) ermessensgerecht sein könnte; denn die USt auf den innergemeinschaftlichen Erwerb aus der Bemessungsgrundlage herauszurechnen (und dadurch die Veräußerung quasi in dieser Höhe nicht zu besteuern) entspricht sowohl der Systematik der Differenzbesteuerung als auch dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität.

8.5.3 Pauschalmarge für Kunstgegenstände gem. § 25a Abs. 3 Satz 2 UStG

Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wird in § 25a Abs. 3 Satz 2 UStG für Umsätze, die ab dem 1.1.2014 ausgeführt werden, eine besondere Bemessungsgrundlage für bestimmte Lieferungen von Kunstgegenständen eingeführt (Pauschalmarge; Abschn. 25a.1. Abs. 11a UStAE).

Im Falle der Lieferung eines Kunstgegenstands ist der Betrag, nach dem sich der Umsatz bemisst, abweichend von § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG mit 30 % des Verkaufspreises anzusetzen, wenn

• sich der Einkaufspreis des Kunstgegenstands nicht ermitteln lässt oder

• der Einkaufspreis unbedeutend ist (§ 25a Abs. 3 Satz 2 UStG).

Der Einkaufspreis eines Kunstgegenstands ist unbedeutend, wenn er den Betrag von 500 EUR ohne ggf. anfallende USt nicht übersteigt (Abschn. 25a.1. Abs. 11a Satz 10 UStAE).

Die Anwendung dieser Pauschalmarge ist auf Gegenstände beschränkt, die in Nr. 53 der Anlage 2 zum UStG aufgeführt sind. Auf Sammlungsstücke (Nr. 54 der Anlage 2 zum UStG) ist die Regelung nicht anwendbar. Es kommt nicht darauf an, ob der Wiederverkäufer die Differenzbesteuerung kraft der Regelungen in § 25a Abs. 1 UStG oder aufgrund einer nach § 25a Abs. 2 UStG abgegebenen Erklärung anwendet. S.a. die Beispiele 1 bis 3 zu Abschn. 25a.1. Abs. 11a UStAE.

8.6 Ermittlung der USt nach der Gesamtdifferenz i. S. d. § 25a Abs. 4 UStG

Zur Ermittlung der Gesamtdifferenz und zur Ermittlung des anteiligen Einkaufspreises s. Abschn. 25a.1. Abs. 12 UStAE und dort die Beispiele 1 und 2 sowie die Erläuterungen oben unter dem Gliederungspunkt 7 ›Bildung der Gesamtdifferenz‹.

9 Formvorschriften und Aufzeichnungspflichten

Der Wiederverkäufer darf in seiner Rechnung keine USt gesondert ausweisen (§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG). Das gilt auch gegenüber einem Abnehmer, der Unternehmer ist. Im Falle der Zuwiderhandlung schuldet er die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG (Abschn. 25a.1. Abs. 16 UStAE).

Die Rechnung muss die Angabe ›Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung‹, ›Kunstgegenstände/Sonderregelung‹ oder ›Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung‹ enthalten (§ 14a Abs. 6 Satz 1 UStG). Der Anwendung der Differenzbesteuerung steht nicht entgegen, dass der Unternehmer in seinen Rechnungen nicht auf die Anwendung des § 25a UStG hingewiesen hat (Urteil FG Düsseldorf vom 23.5.2014, 1 K 2537/12, EFG 2014, 1542, LEXinform 5016662, rkr.; s. a. Anmerkung vom 15.7.2014, LEXinform 0652427).

Der Wiederverkäufer hat die Einkaufs- und die Verkaufspreise sowie die Bemessungsgrundlage (Margen) getrennt von den allgemeinen Umsätzen aufzuzeichnen. Dies bedeutet, dass die Aufzeichnungen pro Gegenstand den Einkaufs-, Verkaufspreis und auch dessen Marge enthalten müssen. Lediglich bei der Bildung einer Gesamtdifferenz entfallen die Einzelaufzeichnungen (Abschn. 25a.1. Abs. 17 UStAE), d. h., es genügt insoweit die Aufzeichnung des Gesamtkaufpreises. Zu den Grenzen der Aufzeichnungspflichten bzw. den Folgen der Nichteinhaltung s. FG Hessen vom 14.2.2008, 6 V 1019/07, LEXinform 5006423.

Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 21.5.2015 (S 7421 – 24 – St 181, LEXinform 5235616) erläutert die Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung und nimmt Stellung zu den Aufzeichnungspflichten.

Gem. § 25a Abs. 6 UStG und Abschn. 25a.1. Abs. 17 UStAE hat der Unternehmer besondere Aufzeichnungen zu führen. Diese gelten als erfüllt, wenn sich die aufzeichnungspflichtigen Angaben aus den Buchführungsunterlagen entnehmen lassen (s. Abschn. 25a.1. Abs. 17 Satz 3 UStAE). Ein Verstoß gegen die Aufzeichnungsvorschriften allein führt nicht zur Versagung der Differenzbesteuerung, weil diese nicht zu deren tatbestandlichen Voraussetzungen gehören. Die Aufzeichnungen können vom Unternehmer auch nachgeholt werden und müssen nicht zeitnah erfolgen (BFH vom 12.5.2022, V R 19/20, BStBl II 2023, 885; Abschn. 25a.1. Abs. 17 Satz 5 UStAE). Das Fehlen von Aufzeichnungen kann aber Anlass für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sein.

Die Anwendung der Differenzbesteuerung ist ausgeschlossen, wenn mangels ordnungsgemäßer Aufzeichnungen nicht feststellbar ist, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 25a UStG erfüllt sind. Denn der Wiederverkäufer ist dafür beweispflichtig, dass für die dem Ankauf zugrunde liegende Lieferung keine USt geschuldet wird oder die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde. Da es sich bei der Differenzbesteuerung im wirtschaftlichen Ergebnis um eine für den Unternehmer begünstigende Vorschrift handelt, gehen Zweifel zu seinen Lasten.

Kann z. B. wegen fehlender Aufzeichnungen über die Einkäufe nicht festgestellt werden, ob die wiederverkauften Gegenstände entgeltlich und ohne Umsatzsteuerschuld angekauft wurden, ist die Anwendung der Differenzbesteuerung ausgeschlossen und die Umsätze sind der Regelbesteuerung zu unterwerfen (FG Niedersachsen vom 10.10.2012, 2 K 13307/10, LEXinform 5014459, rkr.).

10 Differenzbesteuerung bei Kfz

Zur Differenzbesteuerung im Gebrauchtwagenhandel hat der BFH mit Urteil vom 11.12.2024 (XI R 15/21, LEXinform 0953827) entschieden, dass es zulasten des Stpfl. geht, der die Anwendung der Differenzbesteuerung begehrt, wenn das Vorliegen der Voraussetzungen des § 25a des UStG unerwiesen geblieben ist und er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um Unregelmäßigkeiten in Bezug auf seinen jeweiligen Geschäftspartner nachzugehen. Bestehen Zweifel am Status des Verkäufers als Privatperson, muss der Gebrauchtwagenhändler Nachforschungen anstellen. Ist der Verkäufer nicht mit dem letzten Halter identisch, sind weitere Nachweise – insbes. eine Verkaufsvollmacht – erforderlich. Die Verwendung eines ›Privatvertrags‹ allein genügt nicht (BFH XI R 15/21, Rz. 18).

Im Urteilsfall XI R 15/21 hatte ein Gebrauchtwagenhändler in 29 Fällen Fahrzeuge von angeblichen Privatverkäufern erworben, die nicht mit dem letzten Halter identisch waren. In weiteren 22 Fällen waren die angegebenen Fahrgestellnummern nicht überprüfbar. Der Händler wendete auf alle Verkäufe die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG an.

Nimmt ein Wiederverkäufer beim Verkauf eines Neugegenstandes einen Gebrauchtgegenstand in Zahlung und leistet der Käufer in Höhe des Differenzbetrages eine Zuzahlung, ist im Rahmen der Differenzbesteuerung als Einkaufspreis nach § 25a Abs. 3 UStG der tatsächliche Wert des Gebrauchtgegenstandes anzusetzen (Abschn. 25a.1. Abs. 10 UStAE). Dies ist der Wert, der bei der Ermittlung des Entgelts für den Kauf des neuen Gegenstandes tatsächlich zugrunde gelegt wird.

Bei Inzahlungnahme eines Gebrauchtwagens bei der Lieferung eines Neuwagens und einer Barzahlung liegt ein Tausch mit Baraufgabe vor. Zum Entgelt des Händlers gehört neben der Zuzahlung auch der subjektive Wert des in Zahlung genommenen gebrauchten Fahrzeugs. Der subjektive Wert ergibt sich aus dem individuell vereinbarten Verkaufspreis zwischen dem Kraftfahrzeughändler und dem Käufer abzüglich der vom Käufer zu leistenden Zuzahlung. Denn dies ist der Wert, den der Händler dem Gebrauchtwagen beimisst und den er bereit ist, hierfür aufzuwenden (s. Abschn. 10.5. Abs. 4 UStAE).

11 Verkauf von nach Diebstahl wiedergefundenen Fahrzeugen durch Versicherungsunternehmen

Mit Vfg. vom 16.12.2003 (S 7421 – 19/St 43, UR 2004, 556, LEXinform 0577989) nimmt die OFD Nürnberg zum Verkauf von wiedergefundenen Fahrzeugen durch Versicherungsunternehmen wie folgt Stellung: Versicherungsunternehmen versichern u. a. auch das Risiko des Diebstahls von Fahrzeugen. Im Versicherungsfall entschädigt die Versicherungsgesellschaft den Versicherungsnehmer mit dem Wiederbeschaffungswert des versicherten Fahrzeuges. Die versicherungsvertraglichen Regelungen sehen vor, dass entwendete Gegenstände – soweit sie nach Ablauf eines Monats nach Eingang der Schadensanzeige wieder aufgefunden werden – in das Eigentum des Versicherungsnehmers übergehen.

Fraglich ist, ob Versicherungsunternehmen nach Ablauf eines Monats wieder aufgefundene Fahrzeuge unter Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG veräußern können, wenn die Kraftfahrzeuge Versicherungsnehmern gehört hatten, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt waren (Personenkreis des Abschn. 25a.1. Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 5 UStAE).

Nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist auf einen entsprechenden Umsatz des Versicherungsunternehmens die Regelung des § 25a UStG nicht anwendbar. Die ggf. wiederaufgefundenen Fahrzeuge werden nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches vom Versicherungsnehmer an das Versicherungsunternehmen geliefert. Zudem ist die Schadensersatzzahlung für das entwendete Fahrzeug durch das Versicherungsunternehmen an den Versicherungsnehmer nicht als Entgelt (Einkaufspreis i. S. d. § 25a Abs. 3 UStG) für den Erwerb des Fahrzeuges anzusehen, da sie unabhängig vom Wiederauffinden des Fahrzeuges zu leisten ist und damit nicht für die Fahrzeuglieferung aufgewendet wird.

12 Literaturhinweise

Grebe u. a., Die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG im Umsatzsteuerrecht, UStB 6/2015, 159; Giels, Differenzbesteuerung nach § 25a UStG, NWB 12/2022, 835; Kollruss, Differenzbesteuerung nach § 25a UStG – Voraussetzungen, Nachweise, Wirkungen, UR 2025, 201.

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

13 Verweise

Normenverweise

UStG § 14a Abs. 6

UStG § 25a

MwStSystRL Art. 311

MwStSystRL Art. 313

MwStSystRL Art. 314

MwStSystRL Art. 316

Rechtsprechung

EuGH vom 18.1.2017, C-471/15, UR 6/2017, 242

EuGH vom 18.5.2017, C-624/15, UR 14/2017, 552

EuGH vom 11.7.2018, C-154/17, UR 18/2018, 724

EuGH vom 29.11.2018, C-264/17, UR 2019, 32

EuGH vom 29.7.2019, C-388/18, UR 2019, 662

EuGH vom 17.5.2023, C 365/22, LEXinform 0954295

EuGH vom 13.7.2023, C-180/22, LEXinform 0954069

BFH vom 23.2.2017, V R 37/15, BStBl II 2019, 452

BFH vom 23.10.2019, XI R 17/19, BFH/NV 2020, 467

BFH vom 20.10.2021, XI R 2/20, BStBl II 2022, 503

BFH vom 22.11.2023, XI R 22/23, XI R 2/20, BFH/NV 2024, 612

BFH vom 11.12.2024, XI R 15/21, LEXinform 0953827

Verwaltungsanweisungen

BMF vom 22.12.2023, BStBl I 2023, 2248

Synonyme

Margenbesteuerung