Betriebsausgabenabzug bei Besteuerungsinkongruenzen (§ 4k EStG)

Inhaltsverzeichnis

1 Entstehung der Vorschrift

§ 4k EStG wurde mit dem Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtline (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2035) in das EStG eingefügt. Dieses Gesetz regelt die Umsetzung der sog. Anti-Steuervermeidungsrichtlinie des Rates ((EU) 2016/1164 vom 12.7.2016) in nationales Recht. Die in der EU-Richtlinie enthaltenen Vorschriften sollen zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (ATAD I) und bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern (ATAD II) dienen. Die Grundlage für die Vorschrift des § 4k EStG findet sich in Art. 9 ATAD I und Art. 9b ATAD II (vgl. BT-Drs. 19/28652, 34).

2 Wirkungsweise der Vorschrift

Durch die Vorschrift § 4k EStG wird der BA-Abzug und über § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG ggf. der Werbungskostenabzug im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen bei den folgenden Fallkonstellationen versagt:

• Abs. 1 bis 3: sog. Deduction/Non-Inclusion-Inkongruenzen/D/NI-Inkongruenzen

  Der BA-Abzug ist zu versagen, sofern die den Aufwendungen entsprechenden Erträge beim Gläubiger nicht besteuert werden. Die Regelung des § 4k Abs. 1 Satz 1 EStG bezieht sich explizit auf Aufwendungen für die Nutzung oder im Zusammenhang mit der Übertragung von KapVerm. Diese Aufwendungen sind insoweit nicht als BA abziehbar, als die den Aufwendungen entsprechenden Erträge aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Qualifikation oder Zurechnung des KapVerm nicht oder niedriger als bei dem deutschen Recht entsprechender Qualifikation oder Zurechnung besteuert werden. Der in § 4k Abs. 1 Satz 2 EStG geregelte Ausnahmefall ist zu beachten.

• § 4k Abs. 2 und Abs. 3 EStG sehen weitere Tatbestände für die Versagung des BA-Abzugs vor.

• Abs. 4: Double-Deduction-Inkongruenzen/DD-Inkongruenzen

  § 4k Abs. 4 EStG dürfte subsidiär zu den Abs. 1 bis 3 zu prüfen sein. Aufwendungen können gem. § 4k Abs. 4 EStG nicht als BA berücksichtigt werden, soweit die Aufwendungen auch in einem anderen Staat als Aufwendungen berücksichtigt werden. Wann eine solche Berücksichtigung vorliegt, wird in § 4k Abs. 4 Satz 2 EStG näher definiert. § 4k Abs. 4 Satz 3 und Satz 4 EStG sehen wiederum Ausnahmefälle vor.

• Abs. 5: importierte Besteuerungsinkongruenzen

  § 4k Abs. 5 EStG dürfte subsidiär zu den Abs. 1 bis 4 zu prüfen sein. Gem. § 4k Abs. 5 EStG sind Aufwendungen auch insoweit nicht als BA abziehbar, als den aus diesen Aufwendungen unmittelbar oder mittelbar resultierenden Erträgen Aufwendungen gegenüberstehen, deren Abzug beim Gläubiger, einem weiteren Gläubiger oder einer anderen Person bei entsprechender Anwendung der Abs. 1 bis 4 des § 4k EStG versagt würde. Die in § 4k Abs. 5 Satz 2 EStG geregelte Ausnahme ist jedoch zu beachten.

§ 4k Abs. 6 EStG enthält eine weitere Tatbestandsvoraussetzung, die bei allen Fallkonstellationen (in Abs. 6 wird explizit auf Abs. 1 bis 5 Bezug genommen) erfüllt sein muss. § 4k EStG findet danach nur Anwendung auf Leistungsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG oder zwischen einem Unternehmen und seiner Betriebsstätte sowie bei strukturierten Gestaltungen (s. auch § 4k Abs. 6 Satz 3 und Satz 4 EStG).

Gem. § 4k Abs. 7 EStG sind die Abs. 1 bis 6 des § 4k EStG ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden.

Gem. § 52 Abs. 8c Satz 1 EStG ist § 4k EStG erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 entstehen. Aufwendungen, die hingegen rechtlich bereits vor dem 1.1.2020 verursacht wurden, gelten gem. § 52 Abs. 8c Satz 2 EStG bei der Anwendung des Satzes 1 nur insoweit als nach dem 31.12.2019 entstanden, als ihnen ein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegt und sie ab diesem Zeitpunkt ohne wesentliche Nachteile hätten vermieden werden können. Wesentlich ist solcher Nachteil nach § 52 Abs. 8c Satz 3 EStG insbes., wenn sämtliche mit der Vermeidung der Aufwendungen verbundenen Kosten den steuerlichen Vorteil infolge der Besteuerungsinkongruenz übersteigen. § 52 Abs. 8c Satz 4 EStG betreffend das Dauerschuldverhältnis ist zudem zu beachten.

3 Zeitliche Anwendung

Das BA-Abzugsverbot des § 4k EStG ist gem. § 52 Abs. 8d Satz 1 EStG auf Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 entstanden sind. Liegt die rechtliche Verursachung vor diesem Stichtag, findet § 4k EStG selbst dann keine Anwendung, wenn die Gewinnminderung nach dem 31.12.2019 eintritt. Besonderheiten gelten jedoch bei Dauerschuldverhältnissen gem. § 52d Abs. 8d Satz 2 und 3 EStG.

4 Verwaltungsauffassung

Das BMF hat am 5.12.2024 ein umfangreiches Anwendungsschreiben zu § 4k EStG veröffentlicht (BStBl I 2024, 1578).

5 Literaturhinweise

Schrenk/Steiner/Ullmann, Erweiterung des materiellen Korrespondenzprinzips durch § 4k Abs. 1 EStG, DStZ 2021, 165; Schnitger/Oskamp/Kockrow, Importierte Besteuerungsinkongruenzen gemäß § 4k Abs. 5 EStG – Janz schön kompliziert…, IStR 2021, 701; Baur/Schrenk/Ullmann, Formen der Steuerbelastung in § 4k EStG, Ubg 2022, 41; von Goldacker/Greif/Ullmann, Die Prüfung auf das Vorliegen einer importierten Besteuerungsinkongruenz nach § 4k Abs. 5 EStG, Ubg 2022, 189; Rohde/Hornstein, Praxisfälle zum Betriebsausgabenabzug bei Besteuerungsinkongruenzen sowie erste Anmerkungen zum Entwurf des BMF-Schreibens, IStR 2024, 249; Grotherr, Das BMF-Schreiben zum Betriebsausgabenabzugsverbot bei Besteuerungsinkongruenzen – Neuerungen bei der Verwaltungsauffassung zu hybriden Gestaltungen (§ 4k EStG), StuB 3/2025, 100; Link/Tschatsch, Die Bedeutung des Betriebsausgabenabzugsverbots des § 4k EStG für die Finanzpraxis – zugleich erste Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 5.12.2024, FR 2025, 55.

6 Verwandte Lexikonartikel

→ Teileinkünfteverfahren und Abzugsbeschränkung

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

7 Verweise

Normenverweise

EStG § 4k

Rechtsprechung
Verwaltungsanweisungen

BMF vom 5.12.2024, BStBl I 2024, 1578

Synonyme