Baudenkmal (sowie schutzwürdige Kulturgüter)

Inhaltsverzeichnis

Zusammenfassung

Der Steuergesetzgeber fördert Baudenkmäler (§§ 7i, 10 f, 11b EStG), schutzwürdige Kulturgüter (definiert in § 10g EStG) sowie Gebäude in Sanierungs- und städtebaulichen Entwicklungsgebieten (§§ 7h, 10 f, 11a EStG). Die Steuerentlastung erfolgt grds. durch erhöhte Absetzungen und Sonderausgaben und wirkt demnach progressionsabhängig. Es gilt ein Kumulationsverbot – die gleichzeitige Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs und der erhöhten Absetzungen nach §§ 7h oder 7i EStG für dieselben Aufwendungen ist nicht möglich (§ 10 f Abs. 1 Satz 3 EStG).

1 Fallgruppe 1: Gebäude dient der Einkünfteerzielung

Ist ein im Inland belegenes Gebäude oder ein Gebäudeteil nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal, kann der Stpfl. abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG (→ Gebäudeabschreibung) jeweils bis zu 9 % der Herstellungskosten für Baumaßnahmen im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren absetzen (§ 7i Abs. 1 EStG i. d. F. von 2011). In den folgenden vier Jahren können jeweils bis zu 7 % der HK abgesetzt werden. Bemessungsgrundlage sind die HK für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind. Anschaffungskosten sind insoweit erfasst, wie diese auf Baumaßnahmen entfallen, die nach dem rechtswirksamen Abschluss des obligatorischen Kaufvertrags durchgeführt werden (§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG). Der eigentliche Kaufpreis wird durch § 7i EStG nur insoweit begünstigt, wie dieser ausnahmsweise auf die zur Erhaltung als Baudenkmal oder zu dessen sinnvoller Nutzung erforderlichen Baumaßnahmen entfällt. Gestaltungen etwa eines Innenhofs, einer Außenanlage oder die Errichtung einer Tiefgarage sind demnach grds. nicht begünstig.

Zuschüsse der Denkmalbehörde mindern die Bemessungsgrundlage für die erhöhte AfA (§ 7i Abs. 1 Satz 7 EStG).

Steht nur ein Teil eines Gebäudes unter Denkmalschutz (beispielsweise Fenster, Treppenhaus), sind nur die darauf entfallenden HK begünstigt.

Als Beginn des AfA-Zeitraums gilt der Zeitpunkt der Stellung des Bauantrags, bei baugenehmigungsfreien Vorhaben der Zeitpunkt, an dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

Unerheblich ist, ob sich das Gebäude im Privat- oder im Betriebsvermögen befindet, soweit es zur Erzielung von Einkünften eingesetzt wird. Für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Objekte gilt § 10 f EStG. Bei Liebhabereiobjekten kann ein Sonderausgabenabzug nach § 10g EStG greifen.

Die Absetzungen können bis zu den im Gesetz genannten AfA-Sätzen – auch geringer – vorgenommen werden. Nach § 7a Abs. 3 EStG sind jedoch mindestens die Absetzungen nach § 7 Abs. 4 EStG vorzunehmen. Wenn nicht in jedem Jahr die höchstzulässige AfA geltend gemacht wurde oder nachträgliche HK anfallen, entsteht ein Restwert, der mit dem Gebäuderestwert mit dem AfA-Satz für das Gebäude abzuschreiben ist (§ 7i Abs. 1 Satz 8 EStG i. V. m. § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG).

Auch HK an selbstständigen oder unselbstständigen Gebäudeteilen wie etwa Kellergewölben, Treppenhäusern oder Fassaden sind begünstigt – mithin erst recht HK für Gebäudeteile, die selbstständige WG sind (etwa Eigentumswohnung), § 7i Abs. 3 EStG i. V. m. § 7h Abs. 3 EStG.

Zum Zwecke des Schutzes von historischen Gebäudegruppen, Straßenzügen oder relevanten Altstadtbereichen können bei Gebäuden oder Gebäudeteilen, die für sich kein Baudenkmal, aber Teil einer nach Landesrecht als Einheit geschützten Gebäudegruppe oder Gesamtanlage sind (Ensembleschutz), ebenfalls erhöhte Absetzungen vorgenommen werden (§ 7i Abs. 1 Satz 4 EStG).

Die erhöhten Absetzungen können für einzelne Baumaßnahmen bereits als Teilherstellungskosten vorgenommen werden, wenn diese Baumaßnahme abgeschlossen ist und von anderen Baumaßnahmen abgegrenzt werden kann, H 7i EStH 2013 (Teil-HK). Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen (›Erhaltungsaufwendungen‹), die in ihrer Gesamtheit nicht zu einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts führen, aber nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes oder Gebäudeteils als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, können entweder sofort als BA bzw. WK abgezogen werden oder als BA (WK) gem. § 11b Satz 1 EStG auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilt werden.

2 Fallgruppe 2: Gebäude dient eigenen Wohnzwecken

Für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmäler ist § 10f Abs. 1 EStG anzuwenden. Hiernach können „Aufwendungen“ (HK, AK oder anschaffungsnahe Herstellungsaufwendungen) an Baudenkmälern wie Sonderausgaben abgezogen werden, soweit das Gebäude zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird.

Die maßgeblichen Aufwendungen sind mit jährlich 9 % (bei vor 2004 begonnenen Bauvorhaben bis zu 10 %) im Jahr der Fertigstellung und in den neun folgenden KJ. wie Sonderausgaben abziehbar, wenn die Voraussetzungen des § 7i EStG vorliegen. Diese Steuervergünstigung ist auf ein Objekt (Ehegatten: zwei Objekte) begrenzt (§ 10f Abs. 3 Satz 2 EStG). Die Steuervergünstigung nach § 10f EStG kommt auch für Wohnungen in Betracht, für die die → Eigenheimzulage beansprucht wird. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass der Stpfl. die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach dem EigZulG einbezogen hat (§ 10f Abs. 1 Satz 2 EStG). Zur Abschaffung der Eigenheimzulage ab dem 1.1.2006 siehe → Eigenheimzulage. Während § 10e EStG nur noch bei Anschaffungen vor dem 1.1.2006 galt, ist § 10f EStG unbefristet anwendbar. Werden Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen, wirkt sich dies nicht steuerschädlich aus (vgl. § 10f Abs. 1 Satz 4 EStG).

Auch Erhaltungsaufwendungen an einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmal können gem. § 10f Abs. 2 Satz 1 EStG im Kj. des Abschlusses der Maßnahme und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 9 % als Sonderausgaben abgezogen werden, soweit die Aufwendungen nicht zu den BA oder WK gehören.

§ 10 f EStG setzt die Nutzung für eigene Wohnzwecke voraus und bezieht sich auf das Gebäude bzw. auf selbstständige unbewegliche WG (etwa Eigentumswohnungen). Die Begünstigung setzt voraus, dass das Gebäude im jeweiligen Kj. zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird und die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG oder dem Eigenheimzulagengesetz einbezogen wurden (§ 10 f Abs. 1 Satz 2 EStG). Unschädlich ist es, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden (§ 10 f Abs. 1 Satz 4 EStG). Steuerschädlich ist es dagegen, wenn eine ganze Wohnung (ohne Mitnutzung durch den Stpfl.) unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen wird.

3 Umwidmung (Schaffung einer Eigentumswohnung in bisher ungenutzten Dachboden)

Wenn damit eine Vermehrung eines umbauten Raums verbunden ist, wäre die Maßnahme nach §§ 7i Abs. 3 EStG i. V. m. § 7h Abs. 3 EStG nicht begünstigt. Dennoch stellt die Verwaltung (s. OFD Nordrhein-Westfalen, DStR 2015, 2850) auf das Gebäude im Ganzen ab und gewährt die erhöhten Absetzungen.

4 Wechsel von der Selbstnutzung zur Einkünfteerzielung

Wird von der Selbstnutzung zur Vermietung gewechselt, können anstatt der Sonderausgaben nach § 10f EStG die erhöhten Absetzungen für Abnutzung nach § 7i EStG in Anspruch genommen werden. Der (im Verteilungszeitraum) noch nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen kann im Jahr des Übergangs in voller Summe wie Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10f Abs. 2 Satz 3 EStG). Für den Abzug kommt es darauf an, welche Nutzung im Jahr der Nutzungsänderung dominiert. Allerdings ist nur der Teil der AK/HK abziehbar, der auf den Zeitraum nach dem Nutzungswechsel entfällt. Dabei ist die Differenz zwischen den AK/HK und den bisherigen Abzugsbeträgen nach § 10f EStG anzusetzen (vgl. BFH vom 14.2.1989, IX R 109/84, BStBl II 1989, 922). Die Höhe der erhöhten Absetzung nach § 7i EStG (9 % oder 7 %) richtet sich danach, im welchem Jahr nach dem Abschluss der Maßnahme die Nutzungsänderung erfolgt.

Bei einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte ist es ggf. günstiger, im Übergangsjahr auf den Sonderausgabenabzug zu verzichten und stattdessen die volle Jahres-AfA nach §§ 7h, 7i EStG abzuziehen, weil der Sonderausgabenabzug nicht § 10d EStG unterliegt. Es gibt bei § 10 f EStG keine Nachholungsmöglichkeit, sodass im einzelnen Jahr nicht ausgeschöpfte Sonderausgabenbeträge verfallen.

5 Voraussetzung der Steuerbegünstigungen

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigungen der §§ 7i und 10f EStG ist, insoweit als Grundlagenbescheid, gem. § 7i Abs. 2 Satz 1 und § 10f Abs. 1 Satz 1 EStG das Vorliegen einer Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen Stelle, die die landesrechtliche Klassifizierung als Baudenkmal und die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachweist. Dementsprechend sind die Baumaßnahmen in Abstimmung mit der zuständigen Stelle durchzuführen (§ 7i Abs. 1 Satz 6 EStG).

Liegt die Bescheinigung der zuständigen Denkmalschutzbehörde noch nicht vor, aber eine Eingangsbestätigung über den Antrags auf die Ausstellung der Bescheinigung, muss das FA in eigenem Ermessen prüfen, ob ein Abzugsbetrag im Wege der Schätzung gem. § 155 Abs. 2 i. V. m. § 162 Abs. 5 AO anzusetzen ist, BFH 14.5.2014, X R 7/12, BStBl II 2015, 12.

Die verbindlichen Feststellungen beschränken sich auf das Denkmalrecht des jeweiligen Bundeslandes. Die Bindungswirkung erfasst nur in § 7i Abs. 1 EStG benannte Tatbestandsmerkmale und hängt vom Inhalt der Bescheinigung ab, der durch Auslegung zu ermitteln ist.

Zudem entscheidet das FA in eigener Kompetenz über:

• die persönliche Abzugsberechtigung (BFH vom 6.3.2001, BStBl II 2001, 796) und

• die HK (BFH/NV 2001, 1397).

6 Übersicht über die zuständigen Bescheinigungsbehörden

Das BMF-Schreiben vom 8.10.2009 (BStBl I 2009, 146, zuletzt geändert durch Gesetz vom 1.4.2015 (BGBL 2015, 434)) enthält eine Übersicht über die zuständigen Bescheinigungsbehörden bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung für Baudenkmale (§§ 7i, 10f, 11b, § 52 Abs. 23b und 27 EStG) oder für schutzwürdige Kulturgüter (§ 10g, § 52 Abs. 27a EStG).

7 Begünstigung gem. § 7f EStG

§ 7f EStG ist für selbstgenutzte Gebäude anwendbar, die die Voraussetzungen der §§ 7h, 7i EStG erfüllen. Danach können im VZ der abgeschlossenen Baumaßnahme und in den folgenden neun (9) VZ bis zu 9 % der Kosten wie Sonderausgaben abgezogen werden. Erfasst werden dabei HK für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sanierungs- bzw. Denkmalgebiet. Für AK sind besondere Voraussetzungen erforderlich, die durch einen Grundlagenbescheid festgelegt werden.

Gem. § 7f Abs. 1 EStG kann jeder wirtschaftliche Eigentümer die Begünstigung in Anspruch nehmen, wobei der Vorbehaltsnießbrauch nach Verlust des Eigentums allein nicht zum Abzug berechtigt (so schon BFH, BStBl II 2000, 635). Erforderlich ist die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken.

Auch Erhaltungsaufwendungen sind förderwürdig (§ 10f Abs. 2 EStG). Beim Übergang des selbstgenutzten Gebäudes zur Vermietung ist der noch nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen im VZ des Übergang in einer Summe wie Sonderausgaben abzugsfähig (§ 10f Abs. 2 Satz 3 EStG).

Gem. § 10f Abs. 3 und Abs. 4 EStG gilt eine Objektbegrenzung (ein Gebäude; für Ehegatten zwei Gebäude).

8 Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter (§ 10g EStG)

§ 10g EStG begünstigt schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Erzielung von Einkünften noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Nach § 10g EStG können Aufwendungen für Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen an eigenen schutzwürdigen Kulturgütern im Inland, soweit sie öffentliche oder private Zuwendungen oder ggf. aus diesen Kulturgütern erzielte Einnahmen übersteigen, im Kj. des Abschlusses der Maßnahme und in den neun folgenden Kj. jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben abgezogen werden. § 10g EStG ist auf Aufwendungen für Maßnahmen anzuwenden, die nach dem 31.12.1991 abgeschlossen worden sind. Der Begriff des schutzwürdigen Kulturguts ist weiter als der des Baudenkmals und umfasst nach der Aufzählung im Gesetz die Fallgruppen:

• Gebäude oder Gebäudeteile, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften Baudenkmale sind,

• Gebäude oder Gebäudeteile, die dem Ensembleschutz unterliegen,

• gärtnerische, bauliche oder sonstige Anlagen, die keine Gebäude oder Gebäudeteile und nach den landesrechtlichen Vorschriften unter Schutz gestellt sind, sowie

• Mobiliar, Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken oder Archive, die sich seit mindestens 20 Jahren im Besitz der Familie des Stpfl. befinden oder in das Verzeichnis national wertvollen Kulturgutes oder in das Verzeichnis national wertvoller Archive eingetragen sind und deren Erhaltung wegen ihrer Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im öffentlichen Interesse liegt.

§ 10g EStG erfasst nur Aufwendungen für Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen. AK und anschaffungsnahe Aufwendungen sind ebenso wenig begünstigt wie laufende Aufwendungen für das Kulturgut (etwa Energiekosten oder Versicherungen).

Von den begünstigten Aufwendungen sind private und öffentliche Zuschüsse sowie sonstige Einnahmen (etwa Eintrittsgelder) abzusetzen.

Eine Anwendung von §§ 7i, 10 f, 10e Abs. 6, 10h Satz 3, 10i EStG schließt die Anwendung des § 10g EStG aus.

9 Literaturhinweise

Büchner u. a., Steuerliche Förderung von denkmalgeschütztem Eigentum, DStR 2004, 2169; Beck, DStR 2009, 1412 und Beck, DStR 2011, 1702, Umfang der Bindungswirkung.

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

10 Verweise

Normenverweise

EStG § 7i Abs. 1

EStG § 10f Abs. 1

EStG § 11b

Rechtsprechung

BFH vom 14.1.2003, BStBl II 2003, 916

Verwaltungsanweisungen

H 7i EStH 2013

EStR 10f, EStH 10f

BMF vom 16.5.2007, BStBl I 2007, 475

BMF vom 21.02.2019, BStBl I 2019, 211 und BMF vom 21.01.2020, BStBl 2020, 169

Synonyme