Dauernde Last

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick

Dauernde Lasten sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen in Geld oder in Sachwerten, die im Gegensatz zur Rente von den wirtschaftlichen Verhältnissen des Gebers oder Empfängers abhängig gemacht werden können und somit veränderlich sind. Als Bezugsgröße kann dabei eine schwankende Größe, bspw. Gewinn oder Umsatz des übertragenden Unternehmens, zugrunde gelegt werden. Bei Vereinbarung der dauernden Last wird eine rechtliche Verpflichtung zwischen Übertragenden und Begünstigten geschlossen. Die als dauernde Last gezahlten Beträge können dabei vom Empfänger des Vermögens gem. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 1 EStG als Sonderausgaben im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abgezogen werden. Bei den Übertragenden führt der Zufluss der Zahlungen aus der dauernden Last zu sonstigen Einkünften gem. § 22 Nr. 1a EStG. Folgende Vermögensübertragungen können als dauernde Last abgezogen werden:

• Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer PersGes, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 ausübt,

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• Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs sowie

• Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit begrenzter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

Im Umkehrschluss kann ein Abzug einer dauernden Last bei der Übertragung von Grundbesitz, Wertpapiervermögen und Anteilen an einer KapGes in nicht begünstigten Fällen (kein Anteil an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, übertragener Gesellschaftsanteil < 50 % und/oder keine Stellung als Geschäftsführer) nicht vorgenommen werden.

2 Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 1 EStG beim Empfänger der dauernden Last

Der in § 22 Nr. 1 EStG verwendete Begriff der wiederkehrenden Bezüge ist der übergeordnete Begriff für sämtliche darin verankerten Einnahmetatbestände. Hierzu zählen u. a. die Leibrenten (→ Renten) und auch die dauernden Lasten. Die sonstigen Einkünfte sind gegenüber allen anderen Einkunftsarten grds. subsidiär (→ Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG, → Sonstige Einkünfte).

Mit der gesetzlichen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ab 2008 auf seinen Kernbereich zurückgeführt (→ Vorweggenommene Erbfolge). Der Sonderausgabenabzug von Versorgungsleistungen durch den Verpflichteten aufgrund der Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG führt weiterhin zur Besteuerung dieser Leistungen beim Empfänger gem. § 22 EStG nach Maßgabe des Korrespondenzprinzips. Aus Vereinfachungsgründen wird auf die bisherige Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten verzichtet, so dass künftig die Versorgungsleistungen in vollem Umfang als Sonderausgaben abgezogen werden können und vom Empfänger der Leistung nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern sind. Mit dem Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde der Sonderausgabenabzug ab 2015 neu strukturiert und Versorgungsleistungen in § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG verortet.

3 Sonderausgabenabzug

3.1 Allgemeine Grundsätze

Auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Leibrenten und dauernde Lasten sind gem. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG als → Sonderausgaben abzugsfähig. Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der → Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen (→ Vorweggenommene Erbfolge, → Besteuerung von Versorgungsleistungen) s. grds. das BMF-Schreiben vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227, unter Berücksichtigung der Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 6.5.2016, BStBl I 2016, 476). Die Regelung in § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG soll die Übergabe von Betrieben an die nachfolgende Generation erleichtern. Sie dient der Erhaltung und Sicherung von Unternehmen als Garanten von Arbeitsplätzen, als Stätten des produktiven Wachstums und in ihrer gesellschaftlichen Funktion als Ort beruflicher und sozialer Qualifikation. Insbes. im Bereich der Land- und Forstwirtschaft und der familiär geführten Betriebe/Praxen stellt das Rechtsinstitut eine Möglichkeit dar, der nachfolgenden Generation unter Vorwegnahme des Erbfalls und ohne Aufdeckung der stillen Reserven des BV das Nachrücken in eine die Existenz wenigstens teilweise sichernde Wirtschaftseinheit zu ermöglichen und damit gleichzeitig die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen zumindest zu einem Teil zu sichern und die im Unternehmen vorhandenen Arbeitsplätze zu erhalten. Voraussetzung für den Abzug als Sonderausgaben sind:

• die Vermögensübertragung erfolgt im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge; auch bei wiederkehrenden Leistungen und Zahlungen, die der Erblasser durch letztwillige Verfügung einem Vorerben zugunsten eines zum Generationennachfolge-Verbund gehörenden Nacherben für die Dauer der Vorerbschaft auferlegt und die aus dem übergegangenen Vermögen zu erbringen sind, vgl. BFH vom 16.6.2021 (X R 30/20, BStBl II 2022, 161);

• die wiederkehrenden Leistungen werden auf die Lebenszeit des Vermögensübergebers oder des Ehegatten gewährt;

• es wird eine – dem Grunde und der Höhe nach – existenzsichernde Wirtschaftseinheit übertragen;

• der Vermögensübernehmer ist Angehöriger oder eine dem Vermögensübergeber persönlich nahe stehende Person;

• der Vermögensübergeber oder ein pflichtteilsberechtigter Verwandter ist Empfänger der wiederkehrenden Leistungen;

• es liegt ein rechtswirksamer Versorgungs- und Vermögensübertragungsvertrag vor, der entsprechend dem Vereinbarten auch tatsächlich durchgeführt wird; eine tatsächliche Reduzierung des Zahlungsbetrages mit der Begründung, der Übergeber sei ›zurzeit nicht auf die dauernde Last angewiesen‹, spricht nach dem BFH-Urteil vom 15.11.2023 (X R 3/21, BFH/NV 2024, 320) gegen die steuerliche Anerkennung des Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrages insgesamt. Sie kann auf einen fehlenden Rechtsbindungswillen hindeuten. Zu vorvertraglichen Leistungen hat das Niedersächsische FG in seinem Urteil vom 27.11.2024 (9 K 10007/22, juris) kein Abzugshindernis gesehen, wenn keine Anhaltspunkte für eine andere Rechtsgrundlage als eine Schenkung für die früheren (vorvertraglichen) Zahlungen ersichtlich sind und die fortgesetzten Zahlungen durch den Versorgungsvertrag lediglich auf eine formelle schuldrechtliche Grundlage gestellt worden sind;

• die wiederkehrenden Leistungen sind kein Entgelt, sondernd beruhen auf dem Versorgungsbedürfnis des Vermögensübergebers;

  Bei der Vermögensübertragung auf Angehörige spricht nach Verwaltungsauffassung (Rz. 5 des o. a. BMF-Schreibens vom 11.3.2010, a. a. O.) eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die wiederkehrenden Leistungen unabhängig vom Vermögenswert nach dem Versorgungsbedürfnis des berechtigten Übergebers und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des verpflichteten Vermögensübernehmers bemessen worden sind. Diese Vermutung ist aber widerlegt, wenn Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen wurden und die Beteiligten subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgehen durften. Zur Vergleichbarkeit von Leistung und Gegenleistung wird in Zweifelfällen dem nach § 9 BewG ermittelten gemeinen Wert des übergebenden Vermögens der nach § 14 Abs. 1 BewG i. V. m. den jährlich vom BMF bekannt gegebenen Vervielfältigern (zuletzt für Übertragungsstichtage ab 1.1.2025 mit Schreiben vom 9.12.2024, IV D 4 – S 3104/19/10001:010, BStBl I 2024, 1631) ermittelte Kapitalwert der wiederkehrenden Leistungen gegenübergestellt.

• die wiederkehrenden Leistungen sind kein Unterhalt;

• die wiederkehrenden Leistungen haben den Vermögensübernehmer als Aufwand belastet, sind keine BA oder WK und auch nicht wie solche zu behandeln, stehen nicht mit Einkünften im wirtschaftlichen Zusammenhang, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben;

• der Vermögensübernehmer ist mindestens beschränkt stpfl., der Empfänger der wiederkehrenden Leistungen muss unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sein oder nach § 1a EStG als fiktiv unbeschränkt stpfl. behandelt werden.

3.2 Abgrenzung der Rente zur dauernden Last

Wesentliches Abgrenzungsmerkmal zwischen Leibrente und dauernder Last ist bei Geldzahlungen die Gleichmäßigkeit. Nur gleichmäßige Zahlungen können als Leibrente qualifiziert werden. Leistungen, die von Natur aus ungleichmäßig sind (z. B. bei schwankender Bemessungsgrundlage, wie Umsatz und Gewinn), sind stets als dauernde Lasten zu berücksichtigen. Abänderbarkeit in diesem Sinne bedeutet, dass der Vertrag eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt (vgl. BFH Beschluss des Großen Senats vom 15.7.1991, GrS 1/90, BStBl II 1992, 78). Für den Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG ist diese Unterscheidung seit der Neuregelung zum Abzug von Versorgungsleistungen im Rahmen einer begünstigten Vermögensübergabe (vgl. Tz 3.1) seit dem 1.1.2008 nicht mehr entscheidend.

Für die Änderbarkeit von Versorgungsleistungen als Voraussetzung für die Annahme einer dauernden Last nach der für bis zum 31.12.2007 abgeschlossene Verträge geltenden Rechtslage genügt es nach dem BFH-Urteil vom 15.11.2023 (X R 3/21, BFH/NV 2024, 320) nicht, wenn substanziell nur eine Änderbarkeit zugunsten des Übernehmers, nicht aber auch zugunsten des Übergebers vereinbart ist. Für die Einordnung der Versorgungsleistungen als dauernde Last oder Leibrente sei danach alleinentscheidend, ob die Regelungen im Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag objektiv die Möglichkeit einräumen, dass die laufenden Zahlungen den veränderten Verhältnissen – auch beim Berechtigten – angepasst werden können, ob also trotz des ihn betreffenden Ausschlusses der Abänderung wegen Mehrbedarfs aufgrund dauernder Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung ein relevanter Anwendungsbereich für die Änderbarkeit wegen möglicher Versorgungsbedürfnisse des Übergebers verbleibt.

›Geborene‹ dauernde Lasten sind Verpflichtungen zur Beköstigung des Übergebers, zur Übernahme typischer Kosten der Lebensführung (z. B. Strom, Gas, Wasser, Heizung). Auch Pflegeverpflichtungen sind dauernde Lasten, soweit Aufwendungen hierdurch entstehen (nicht der Wert der eigenen Arbeitsleistung; BFH Urteil vom 22.1.1992, X R 35/89, BStBl II 1992, 552). Eine Abänderbarkeit der Leistungen kann nach dem BFH-Urteil vom 16.6.2021 (X R 31/20, BStBl II 2022, 165) trotz eines teilweisen Ausschlusses der Übernahme des pflegebedingten Mehrbedarfs gegeben sein. Es reicht aus, wenn sich der Vermögensübernehmer entweder zur persönlichen Pflege (mindestens im Umfang der bis 2016 geltenden Pflegestufe 1 bzw. des ab 2017 geltenden Pflegegrades 2) oder in entsprechendem Umfang zur Übernahme der Kosten für die häusliche Pflege oder der Kosten für die externe Pflege verpflichtet hat. Beerdigungskosten und Grabpflegekosten sind Versorgungsleistungen (BFH Urteil vom 15.2.2006, X R 5/04, BStBl II 2007, 160), soweit sie angemessen sind.

Bei der Überlassung von Wohnräumen oder einer ganzen Wohnung sind nur die mit der Nutzungsüberlassung tatsächlich zusammenhängenden Aufwendungen als dauernde Last anzusetzen (Rz. 46 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227). Hierzu gehören insbes. Aufwendungen für Sachleistungen wie Strom, Heizung, Wasser und Instandhaltungskosten, zu denen der Übernehmer sich verpflichtet hat. Instandhaltungskosten dürfen jedoch nur als Versorgungsleistungen abgezogen werden, soweit sie der Erhaltung des vertragsgemäßen Zustands der Wohnung im Zeitpunkt der Übergabe dienen (BFH Urteil vom 25.8.1999, X R 38/95, BStBl II 2000, 21). MIt Urteil vom 6.2.2025 (4 K 1279/23, juris) hat jedoch das FG Nürnberg entschieden, dass der verwaltungsseitigen Beschränkung des Abzugs auf den tatsächlichen Aufwand bei einer Altenteilswohnung nach einer Hofübergabe nicht zu folgen sei, sondern der Abzug mit dem Mietwert (Jahreswert des Wohnrechts) als Sonderausgaben zu berücksichtigen sei. Die dagegen eingelegte Revision beim BFH wird unter dem Az. X R 5/25 geführt.

Schuldzinsen, die gezahlt werden im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Finanzierung einer als Sonderausgabe abziehbaren privaten Versorgungsrente, sind nicht ihrerseits als dauernde Last abziehbar (BFH Urteil vom 14.11.2001, X R 120/98, BStBl II 2002, 413).

Wiederkehrende Leistungen (Renten und dauernde Lasten), die der Erbe aufgrund eines Vermächtnisses an einen Dritten zahlen muss, sind nur dann – und unter bestimmten weiteren Voraussetzungen – als Sonderausgaben abziehbar, wenn der Empfänger der Bezüge zum sog. Generationennachfolge-Verbund gehört. Hierzu zählen nach dem BFH-Urteil vom 20.7.2010, IX R 30/09, BFH/NV 2010, 2259, insbes. nicht der Lebensgefährte des Erblassers, der weder Pflichtteilsansprüche noch ähnliche Ansprüche gegen den Erben bzw. den sonstigen letztwillig bedachten Vermögensübernehmer hat. Wiederkehrende Leistungen, die Stiefgeschwistern im Wege vorweggenommener Erbfolge oder testamentarisch zugewendet werden, sind ebenfalls nicht als dauernde Lasten abziehbar (BFH Urteil vom 27.3.2001, X R 106/98, BFH/NV 2001, 1242).

Hat ein Altenteilsberechtigter sich an Räumen einer zum übertragenen Vermögen gehörenden Wohnung ein Wohnungsrecht vorbehalten, kann die Verpflichtung des Übernehmers, die Wohnung instand zu halten, bei diesem eine dauernde Last (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG) begründen. Insoweit als Versorgungsleistungen abziehbar sind jedoch nur Aufwendungen, die der Erhaltung des im Zeitpunkt der Übergabe vertragsgemäßen Zustandes der Wohnung dienen (BFH Urteil vom 25.8.1999, X R 38/95, BStBl II 2000, 21). Zur Berücksichtigung von Instandhaltungsaufwendungen als dauernde Last s. Rz. 46 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I, 227).

Abb.: Instandhaltungsaufwendungen als dauernde Last

4 Unterhaltsleistungen

Steht der dauernden Last eine Gegenleistung gegenüber, so kommt es für die Abzugsfähigkeit darauf an, ob der Unterhaltscharakter oder der Gesichtspunkt der Gegenleistung überwiegt. Überwiegt der Unterhaltscharakter, so fallen die Zuwendungen in voller Höhe unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG, überwiegt dagegen der Gesichtspunkt der Gegenleistung, so greift das Abzugsverbot nicht ein. Ein wesentlicher Anhaltspunkt für das Überwiegen des Unterhaltscharakters kann im Allgemeinen darin gesehen werden, dass der Wert der Gegenleistung, z. B. des übernommenen BV, bei überschlägiger und großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des Wertes der Zuwendungen beträgt (H 12.6 [Abgrenzung zwischen Unterhalts- und Versorgungsleistungen] EStH; Rz. 66 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, zuletzt geändert durch BMF vom 6.5.2016, BStBl I 2016, 476). Der Wert der Gegenleistung bestimmt sich in der Regel nach dem Betrag, den ein fremder Erwerber als Kaufpreis zugestehen würde. Beim Empfänger sind die Zahlungen nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG stpfl., soweit es sich nicht um eine Zuwendung i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG handelt.

5 Gewerbesteuerrechtliche Behandlung

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wurde der Tatbestand der Hinzurechnungen deutlich ausgeweitet. Die Änderung des § 8 Nr. 1 GewStG fasst die bisher auf die Nr. 1 bis 3 und 7 aufgeteilten Hinzurechnungstatbestände für Geld- und Sachkapitalüberlassung zusammen. Die Hinzurechnung wird unabhängig von der steuerlichen Behandlung beim Gläubiger der jeweiligen Entgelte vorgenommen. Eine Unterscheidung danach, ob die Verpflichtung im Rahmen der Betriebs- oder Teilbetriebsgründung bzw. des Erwerbs eines Anteils am Betrieb oder seiner Erweiterung begründet worden ist, entfällt. Die Geld- und Sachkapitalüberlassung werden künftig unabhängig von der Dauer der Überlassung erfasst. Für eine Hinzurechnung ist jedoch – weiterhin – erforderlich, dass der Gewerbeertrag, also der nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften ermittelte Gewinn, durch entsprechende Aufwendungen gemindert worden war. Handelt es sich jedoch um Versorgungsleistungen, für die nur eine Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG möglich ist, fehlt es an einer Gewinnminderung. Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG unterbliebt insoweit. Weitere Einzelheiten s. unter → Gewerbeertrag.

6 Verwandte Lexikonartikel

→ Besteuerung von Versorgungsleistungen

→ Gewerbeertrag

→ Renten

→ Sonstige Einkünfte

→ Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

→ Vorweggenommene Erbfolge

7 Literaturhinweise

Schünder, Neue Tatbestände des Sonderausgabenabzugs ab 1.1.2015, FamRZ 2015, 1860; Durst, Ablösung des Nießbrauchs durch Versorgungsleistungen, BeSt 2016, 7; Dorn/Stein, Vorweggenommene Erbfolge: Die Übertragung von Vermögen gegen Versorgungsleistungen als Gestaltungsmittel, ErbBstg 2024, 18; Weber-Grellet, Abgrenzung zwischen Leibrente und dauernder Last bei einer bis zum 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen, FR 2024, 437; Scherf, Abzug des Mietwerts der Altenteilerwohnung als dauernde Last bei Überlassung an die Altenteiler, nwb 2025, 1430.

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

8 Verweise

Normenverweise

EStG § 10 Abs. 1a Nr. 2

EStG § 12 Nr. 2

EStG § 22 Nr. 1

EStG § 22 Nr. 1a

Rechtsprechung

BFH vom 15.7.1991, GrS 1/90, BStBl II 1992, 78

BFH vom 22.1.1992, X R 35/89, BStBl II 1992, 552

BFH vom 25.8.1999, X R 38/95, BStBl II 2000, 21

BFH vom 15.3.2000, X R 50/98, BFH/NV 2000, 1089

BFH vom 27.3.2001, X R 106/98, BFH/NV 2001, 1242

BFH vom 14.11.2001, X R 120/98, BStBl II 2002, 413

BFH vom 28.2.2002, IV R 20/00, BStBl II 2003, 644

BFH vom 15.2.2006, X R 5/04, BStBl II 2007, 160

BFH vom 20.7.2010, IX R 30/09, BFH/NV 2010, 2259

BFH vom 21.6.2012, X B 76/11, BFH/NV 2012, 1594

BFH vom 16.6.2021, X R 30/20, BStBl II 2022, 161

BFH vom 16.6.2021, X R 31/20, BStBl II 2022, 165

BFH vom 15.11.2023, X R 3/21, BFH/NV 2024, 320

FG Nürnberg vom 6.2.2025, 4 K 1279/23, juris

Verwaltungsanweisungen

BMF vom 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 6.5.2016, IV C 3 – S 2221/15/10011 :004, BStBl I 2016, 476

BMF vom 9.12.2024, IV D 4 – S 3104/19/10001:010, BStBl I 2024, 1631

Synonyme