Einzelveranlagung von Ehegatten nach § 26a EStG

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines

Nach Ablauf eines Kj. (Veranlagungszeitraum) haben Stpfl. grds. eine Veranlagung zur Einkommensteuer durchzuführen. Die Einkommensteuer ist von dem Einkommen zu ermitteln, das der Stpfl. in diesem VZ bezogen hat. Liegen bei Ehegatten die Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor, ist jeder Ehegatte nach § 25 Abs. 1 EStG einzeln zur Einkommensteuer zu veranlagen. Liegen die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG vor, haben die Eheleute das Wahlrecht, eine Einzelveranlagung von Ehegatten nach § 26a EStG durchführen zu lassen.

§ 26a EStG betrifft unbeschränkt Stpfl., da nur diese unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG eine gemeinsame Veranlagung beantragen können. Sofern ein Ehegatte nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, erfolgt eine Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG (vorbehaltlich der Regelung in § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG.

1.1 Wegfall der getrennten Veranlagung ab VZ 2013

Im Rahmen des StVereinfG 2011 (BGBl I 2011, 2131) erfolgen Änderungen bei der Veranlagung von Ehegatten, die ab dem Veranlagungszeitraum 2013 zu berücksichtigen sind. Ab dem Veranlagungszeitraum 2013 werden durch das StVereinfG 2011 die Veranlagungs- und Tarifalternativen verringert, gleichbedeutend mit dem Wegfall der getrennten Veranlagung mit Grundtarif (§ 26a, § 32a Abs. 1 EStG). Zu unterscheiden ist, ob ein nicht verheirateter Steuerpflichtiger einzeln veranlagt wird (›Einzelveranlagung‹ i. S. d. § 25 Abs. 1 EStG) bzw. ob ein verheirateter Steuerpflichtiger die ›Einzelveranlagung von Ehegatten‹ i. S. d. § 26a EStG wählt. Die Neugestaltung des Veranlagungswahlrechts für Ehegatten beabsichtigt entsprechend der Gesetzesbegründung zum StVereinfG 2011 (BT-Drs. 17/5125, 39 f.) insbesondere die einfachere Anwendung des Besteuerungsverfahrens für die Finanzbehörden. Darüber hinaus wurden, um die Transparenz zu erhöhen, die Vorschriften zur (Ehegatten-)Veranlagung redaktionell bzw. sprachlich überarbeitet. Ab VZ 2013 wird die getrennte Veranlagung verbal als Einzelveranlagung von Ehegatten mit Grundtarif bezeichnet (§ 26a, § 32a Abs. 1 EStG).

Die Begriffe ›Einzelveranlagung‹ (von Ledigen, Witwen) und ›Einzelveranlagung von Ehegatten‹ werden oftmals synonym verwendet, obwohl sich die beiden Veranlagungsformen unterscheiden. Dies hängt vor allem mit den trotz der ›gesonderten‹ Veranlagung gleichwohl noch den Ehegatten wechselseitig abhängigen Zurechnungen von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen etc. gem. § 26 Abs. 2 EStG zusammen. Ab VZ 2013 gibt es nur noch die Einzelveranlagung

• als Wahlveranlagung (bei nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten, die beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind),

• als Pflichtveranlagung (für Ledige, Verwitwete oder getrennt lebende Ehegatten).

Ab dem VZ 2013 entfällt die besondere Veranlagung nach § 26c EStG, welche letztmalig für den VZ 2012 anzuwenden ist.

Die OFD Frankfurt nimmt mit Schreiben vom 20.8.2012 Stellung zum Wegfall der getrennten Veranlagung ab dem VZ 2013: Die Einzelveranlagung von Ehegatten stellt eine signifikante Änderung gegenüber der getrennten Veranlagung nach altem Recht dar. Die Einzelveranlagung nach § 26a Abs. 2 EStG in der neuen Fassung ermöglicht nicht mehr die steueroptimierende freie Zuordnung verschiedener Kosten. Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG werden demjenigen zugerechnet, der sie wirtschaftlich getragen hat. Aus Vereinfachungsgründen lässt die Neufassung bei übereinstimmendem Antrag der Ehegatten eine hälftige Zuordnung der Aufwendungen zu; in begründeten Einzelfällen reicht jedoch auch der Antrag des Ehegatten, der die Aufwendungen getragen hat, aus.

Paus (Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen bei der Ehegatten-Einzelveranlagung, EStB 4/15, 149) spricht von einer weiteren gesetzlichen Verkomplizierung. Das Umbenennen der getrennten Veranlagung habe dem Gesetzgeber lediglich dazu gedient, medienwirksam eine Veranlagungsart weniger zu zählen als bisher. Die Einzelveranlagung von Ehegatten entspreche nämlich ebenso wenig wie die frühere getrennte Veranlagung der Einzelveranlagung von Alleinstehenden, sondern stelle eine verkomplizierte getrennte Veranlagung dar.

VZ 2012	VZ 2013
Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG mit Grundtarif (§ 32a Abs. 1 EStG)	Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG mit Grundtarif § 32a Abs. 1 EStG
Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG mit Witwensplitting (§ 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG i. V. m. § 32a Abs. 5 EStG)	Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG mit Witwensplitting (§ 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG i. V. m. § 32a Abs. 5 EStG)
Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG mit Gnadensplitting (§ 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG i. V. m. § 32a Abs. 5 EStG)	Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG mit Gnadensplitting (§ 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG i. V. m. § 32a Abs. 5 EStG)
Zusammenveranlagung nach § 26b EStG mit Splittingtarif (§ 32a Abs. 5 EStG)	Zusammenveranlagung nach § 26b EStG mit Splittingtarif (§ 32a Abs. 5 EStG)
Getrennte Veranlagung nach § 26a EStG mit Grundtarif (§ 32a Abs. 1 EStG)	Einzelveranlagung von Ehegatten nach § 26a EStG mit Grundtarif (§ 32a Abs. 1 EStG); beachte auch § 32a Abs. 6 Satz 2
Besondere Veranlagung nach § 26c EStG im Jahr der Eheschließung mit Grundtarif (§ 32a Abs. 1 EStG)	–
Besondere Veranlagung nach § 26c EStG im Jahr der Eheschließung mit Splittingtarif (§ 32a Abs. 5 EStG i. V. m. § 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG) (Witwensplitting)	– Thomas Kremer und Norbert Wirfler stellen in NWB 2011, 3922 dar, dass der Gesetzgeber diese – im Vergleich zur bisherigen Rechtslage eintretende – Schlechterstellung nicht gewollt habe.

Abb.: Veranlagungsarten und -formen im Vergleich 2012 und 2013

Aufgrund des Wegfalls der besonderen Veranlagung nach § 26c EStG entfällt das Splittingverfahren für Ehegatten, die ›gesondert‹ veranlagt werden möchten, weg. Wenn eine verwitwete Person im Jahr nach dem Todesfall des Ehegatten eine neue Ehe eingeht, die die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt, steht ihm für die neue Ehe nur noch das Wahlrecht zwischen der Zusammenveranlagung gem. § 26b EStG oder der Einzelveranlagung gem. § 26a EStG zu. Es stellt sich die Frage, ob auch im Fall der Einzelveranlagung gem. § 26a EStG noch der Witwen-Splittingtarif greift.

Die Vorschrift des § 26a EStG ist ausschließlich in Fällen anwendbar, in denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllt sind und mindestens einer der Ehegatten die Einzelveranlagung nach § 26a EStG wählt. Die Norm findet nur auf unbeschränkt Stpfl. Anwendung.

Ist ein Ehegatte gem. § 25 EStG zur ESt zu veranlagen und wird auf seinen Antrag eine Veranlagung nach § 26a EStG durchgeführt, ist auch der andere Ehegatte gem. § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG zwingend getrennt/einzeln zu veranlagen. Für die Veranlagung des anderen Ehegatten kommt es in einem solchen Fall auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis Nr. 8 EStG nicht mehr an; vgl. BFH vom 21.9.2006, VI R 80/04.

§ 2 Abs. 8 EStG findet auf verschiedengeschlechtliche Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft keine Anwendung (BFH Beschluss vom 26.4.2017, III B 100/16; veröffentlicht am 21.6.2017). Die Vorschrift des § 2 Abs. 8 EStG ist dahingehend auszulegen, dass sie nur Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft i. S. d. LPartG erfasst, weil nur derartige Partnerschaften sich hinsichtlich der durch sie erzeugten rechtlichen Bindungen und gegenseitigen Einstandspflichten herkömmlichen Ehen derart angenähert haben, dass eine steuerliche Ungleichbehandlung nicht mehr zu rechtfertigen ist. Daraus folgt, dass verschiedengeschlechtliche Partner, die keine Ehe geschlossen haben, schon mangels Erfüllung der Voraussetzungen des § 1 LPartG auch keine Lebenspartnerschaft i. S. d. LPartG begründet und damit auch keine vergleichbaren rechtlichen Bindungen und gegenseitigen Einstandspflichten übernommen haben, nicht unter den Anwendungsbereich des § 2 Abs. 8 EStG fallen.

Die Besteuerung Alleinerziehender nach dem Grundtarif anstelle einer Besteuerung nach dem Splittingtarif ist verfassungsgemäß. Sie sind von der Möglichkeit einer Ehegatten- und somit Zusammenveranlagung nach § 26b EStG ausgeschlossen. Ein Anspruch Alleinerziehender auf Anwendung des Splitting-Verfahrens ergibt sich weder aus dem aus Art. 3 GG abzuleitenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch unter Berücksichtigung des Schutzbereichs des Art. 6 Abs. 1 GG; vgl. BFH vom 29.9.2016, III R 62/13, BStBl II 2017, 259. Vgl. hierzu auch die Ausführungen des FG Berlin-Brandenburg vom 16.11.2022, 1 K 1155/20: Die Besteuerung einer alleinerziehenden geschiedenen Mutter mit Kindern nach dem Grundtarif anstelle einer Besteuerung nach dem Splittingtarif ist verfassungsgemäß.

1.2 Voraussetzungen für eine Einzelveranlagung von Ehegatten nach § 26a EStG

Gemäß § 25 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer nach Ablauf des Veranlagungszeitraumes nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat, soweit nicht gem. § 43 Abs. 5 EStG und § 46 EStG eine Veranlagung unterbleibt. Durch § 25 EStG (i. V. m. § 56 EStDV und § 46 Abs. 2 EStG) wird somit geregelt, ob eine Veranlagung erfolgt. Die Norm des § 25 EStG bestimmt die Einzelveranlagung eines jeden einzelnen Steuerpflichtigen, wobei der Steuerpflichtige lediglich mit dem von ihm selbst bezogenen zu versteuernden Einkommen zur Einkommensteuer veranlagt wird. Die Einzelveranlagung i. S. d. § 25 Abs. 1 EStG stellt somit die grundsätzliche Veranlagungsart dar.

Demgegenüber sieht das EStG eine weitere Veranlagungsart vor, nämlich die Ehegattenveranlagung für Ehegatten nach § 26 EStG (sowie über § 2 Abs. 8 EStG für Lebenspartnerschaften nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz).

Eine Ehegattenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG ist durchzuführen, wenn Ehegatten oder Lebenspartner vorliegen, die beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i. S. d. § 1 Abs. 1 oder 2 oder des § 1a EStG sind, nicht dauernd getrennt leben und bei ihnen die Voraussetzungen aus den Nr. 1 und 2 zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, haben die Ehegatten ein Wahlrecht zwischen den Veranlagungsformen der Einzelveranlagung nach § 26a EStG und der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG. Übt das Wahlrecht zur Einzelveranlagung nach § 26a EStG eine Person aus (§ 26 Abs. 2 Satz 1 EStG), wird die Einzelveranlagung durchgeführt. Die zur Ausübung der Wahl erforderlichen Erklärungen sind gem. § 26 Abs. 2 Satz 3 EStG beim Finanzamt schriftlich oder zu Protokoll abzugeben. Die Wahl kann aber auch nachträglich (bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids) geändert werden. In der Praxis ist den Angaben der Ehegatten, sie lebten nicht dauernd getrennt, grds. zu folgen. Etwas anderes gilt dann, wenn äußere Umstände darauf schließen lassen, dass das Bestehen der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft fraglich erscheint; BFH vom 5.10.1966, VI R 184/66.

Der Bestand der Ehe/Lebenspartnerschaft richtet sich nach bürgerlichem Recht. Bei Verschollenheit gilt für die Besteuerung der Tag als Todestag, mit dessen Ablauf der Beschluss über die Todeserklärung des Verschollenen rechtskräftig wird; vgl. § 49 AO. Mit gleichem Tag besteht auch die Ehe nicht mehr.

Die Zusammenveranlagung eines Stpfl., der nach marokkanischem Recht mit zwei Frauen eine gültige Ehe geschlossen hat, mit seiner zweiten Ehefrau, kommt jedenfalls dann in Betracht, wenn die erste Ehefrau nicht ebenfalls unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist; vgl. BFH vom 6.12.1985, VI R 56/82 sowie VI R 102/83 (Eheschließung mit zwei jordanischen Frauen).

Eine Zusammenveranlagung nach § 26b EStG aufgrund einer in Belgien abgegebenen Erklärung über das gesetzliche Zusammenleben (sog. Cohabitation légale) scheidet aus. Leben somit Stpfl. in Belgien lediglich in einem gemeinsamen Haushalt und haben vor dem Standesbeamten der belgischen Gemeinde eine Erklärung über das gesetzliche Zusammenleben abgegeben, begründet dies keinen Anspruch auf Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer; vgl. FG Köln vom 19.10.2021, 8 K 3282/18.

Das Merkmal des nicht dauernden Getrenntlebens ist erfüllt, wenn zwischen den Ehegatten eine eheliche Lebensgemeinschaft besteht, die intakt ist. Dabei umfasst der Begriff der ehelichen Lebensgemeinschaft die räumliche, persönliche und geistige Gemeinschaft der Ehegatten. Insofern muss wenigstens das Bestehen einer Wirtschaftsgemeinschaft als Rest einer möglichen weitergehenden Lebensgemeinschaft – welche darüber hinaus weiterhin angestrebt werden muss – bestehen. Auch wenn innere Vorgänge und Einstellungen der Ehegatten nicht unbeachtlich sind, ist bei der Beurteilung des Bestehens der ehelichen Lebensgemeinschaft in erster Linie auf die objektiven Umstände und das Gesamtbild der äußerlich erkennbaren Merkmale abzustellen. Eine räumliche Trennung stellt somit lediglich ein Indiz für das dauernde Getrenntleben dar, da Auslands-, Krankenhaus- sowie Gefängnisaufenthalte nicht zwingend zu einem dauernden Getrenntleben führen. Die Zusammenveranlagung mit einem in einem Pflegeheim lebenden Ehegatten ist bei Vorliegen einer krankheitsbedingt eingeschränkten Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft auch dann möglich, wenn der Steuerpflichtige mit einer neuen Lebensgefährtin zusammenlebt (FG Niedersachsen Urteil vom 23.6.2015, 13 K 225/14; Revision zugelassen). Ein dauerndes Getrenntleben ist dann gegeben, wenn die zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft endgültig aufgehoben worden ist. Lebensgemeinschaft in diesem Sinne bedeutet die räumliche, persönliche und geistige Gemeinschaft der Ehegatten, während unter Wirtschaftsgemeinschaft die gemeinsame Erledigung der die Ehegatten gemeinsam berührenden wirtschaftlichen Fragen ihres Zusammenlebens zu verstehen ist. Es muss im Wege eine Gesamtabwägung geprüft werden, ob eine Lebensgemeinschaft im Sinne einer umfassenden persönlichen, geistigen und räumlichen Gemeinschaft der Eheleute besteht oder zumindest noch angestrebt wird. Im Streitfall ist das Gericht der Auffassung, dass kein dauerndes Getrenntleben vorlag, weil die zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft nicht aufgehoben worden ist. Der Kläger hat im Streitfall die eheliche Lebensgemeinschaft in dem noch möglichen Rahmen aufrechterhalten. Die Pflegeeinrichtung hat bestätigt, dass sich der Kläger mit liebevoller Zuwendung und großer Geduld um seine Ehefrau gekümmert hat. Der Kläger war zudem ihr rechtlicher Betreuer und bezahlte die Pflegekosten. Die neue Lebensgemeinschaft des Klägers änderte nach Ansicht des Finanzgerichts nichts an dieser Beurteilung. Das Gesetz stelle mit dem Tatbestandsmerkmal des ›nicht dauernd Getrenntlebens‹ nicht auf vorhandene Beziehungen eines Ehegatten zu anderen Personen sondern auf die räumliche, persönliche und geistige Beziehung zu dem anderen Ehegatten ab. Da diese im vorliegenden Fall – trotz einer weiteren Lebensgemeinschaft des Klägers mit einer dritten Person – im Rahmen der noch verbliebenen Möglichkeiten aufrechterhalten wurde, spricht nach Auffassung des Senats nichts dagegen, den Tatbestand des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG als gegeben anzusehen.

Dauerndes Getrenntleben i. S. d. § 26 EStG liegt erst vor, wenn aufgrund äußerer Umstände, insbes. räumlichen Zusammenlebens oder räumlicher Trennung, erkennbar ist, dass beide Ehegatten die Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft nicht wieder herstellen wollen. Die bloße Trennungsankündigung eines Ehegatten ist nicht ausreichend. Zieht ein Ehegatte erst nach einer Kur in eine andere Wohnung, kann nicht davon ausgegangen werden, dass die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft bereits während der Kur beendet wurde; vgl. BFH vom 28.4.2010, III R 71/07.

Liegt ein Ehegatte im Wachkoma und wird künstlich ernährt, hört die Haushaltsgemeinschaft mit seinem Ehegatten als Voraussetzung für die Zusammenveranlagung auf zu bestehen, wenn der gesunde Ehegatte während derselben Zeit schon einen neuen Lebenspartner mit einem gemeinsamen Kind hat; vgl. FG Köln vom 16.6.2011, 10 K 4736/07. Die neue Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft schließt unter Berücksichtigung der Wertung des § 26 EStG, der im Hinblick auf das Gebot in Art. 6 GG gerade die Einehe fördern will, eine fortbestehende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft mit der im Pflegeheim lebenden Ehefrau aus.

In einem weiteren Fall entschied das FG Münster mit Urteil vom 22.2.2017, 7 K 2441/15 E, dass eine langjährige Trennung der Ehegatten unschädlich sein kann. Das Ehepaar war seit 1991 verheiratet. Im Jahr 2001 zog die Ehefrau mit dem gemeinsamen Sohn aus dem bis dahin gemeinsam bewohnten Einfamilienhaus zunächst in eine Mietwohnung und später in eine Eigentumswohnung. Hierzu trug das Ehepaar vor, dass sie lediglich räumlich, nicht aber persönlich und geistig getrennt lebten. Der Auszug der als Ärztin voll berufstätigen Ehefrau im Jahr 2001 sei durch die schwierige familiäre Situation mit der im selben Haus lebenden pflegebedürftigen Mutter des Ehemanns begründet gewesen. Allerdings hätten sich beide Eheleute weiterhin regelmäßig abends und an Wochenenden getroffen und gemeinsame Ausflüge, Urlaube und sonntägliche Kirchenbesuche unternommen. Die Kosten hierfür sowie den Unterhalt des gemeinsamen Sohnes hätten beide stets gemeinsam getragen. Andere Partner habe es niemals gegeben. Derzeit plane man, auf einem gemeinsam erworbenen Grundstück einen Bungalow zu errichten, um dort wieder zusammenzuziehen. Das FG Münster führte hierzu aus, dass in der heutigen Zeit der ›Doppelverdienerehen‹ Formen des räumlich getrennten Zusammenlebens üblich sind (›living apart together‹), was es als glaubhaft erscheinen lässt, dass die Eheleute im entschiedenen Fall ihre persönliche und geistige Gemeinschaft trotz der räumlichen Trennung aufrechterhalten haben. Das Einfamilienhaus gehörte auch vor dem Auszug allein dem Kläger. Ferner haben die Kläger weiterhin gemeinsam ein ihnen gehörendes Zweifamilienhaus vermietet. Die Ausgaben des Sohnes haben die Kläger auch nach dem Auszug des Sohnes weiterhin gemeinsam bestritten. Die Kläger haben ausgesagt, dass sich der Sohn in der Schulzeit nachmittags im Haus des Klägers aufgehalten habe und dann abends nach Praxisschluss von der Klägerin abgeholt worden sei. Der Sohn ist damit wechselweise von beiden Eltern betreut und verpflegt worden. Ferner hat der Kläger dem Sohn zum 18. Geburtstag und der bestandenen Führerscheinprüfung ein Auto geschenkt.

In Bezug auf die steuerliche Gleichbehandlung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern bestand in der Vergangenheit Uneinigkeit, die in aller Regelmäßigkeit zu einer Befassung des BVerfG mit der Thematik führte. Mit Beschluss vom 7.5.2013 hat das BVerfG nunmehr entschieden, dass die einkommensteuerliche Ungleichbehandlung von Verheirateten und eingetragenen Lebenspartnern gegen das Grundgesetz verstößt. Das Ehegattensplitting sei in allen offenen Fällen einer eingetragenen Lebenspartnerschaft rückwirkend zum 1.8.2001 anzuwenden, im Übrigen habe der Gesetzgeber unverzüglich eine Neuregelung vorzulegen. Mit großer Mehrheit hat der Bundestag am 27.6.2013 den Gesetzentwurf zur Änderung des Einkommensteuergesetzes in Umsetzung der Entscheidung des BVerfG vom 7.5.2013 (BT-Drs. 17/13870) angenommen. Der Bundesrat hat am 5.7.2013 dem Gesetzentwurf zugestimmt und § 2 Abs. 8 EStG eingeführt.

Eine als nichtig erklärte Ehe ist einkommensteuerrechtlich als gültige Ehe anzusehen, bis die Nichtigerklärung rechtskräftig ist.

1.3 (Un-)Wirksame Wahlrechtsausübung bei der Einzelveranlagung nach § 26a EStG

Ehegatten werden einzeln veranlagt, wenn wenigstens ein Ehegatte die Einzelveranlagung nach § 26a EStG beantragt. Es spielt dann keine Rolle, ob der andere Ehegatte die Zusammenveranlagung fordert oder überhaupt keinen Antrag stellt (§ 26 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Gemäß dem bis zum VZ 2012 gültigen § 26 EStG ist die Wahlrechtsausübung bzw. die diesbezügliche Erklärung beim Finanzamt schriftlich oder zu Protokoll abzugeben. Insoweit ist die Wahl der Veranlagungsart durch Angabe in der Steuererklärung der Regelfall.

Die Rspr. hat bei der getrennten Veranlagung (Rechtslage bis 2012) diverse Grundsätze aufgestellt, nach der der Antrag auf getrennte Veranlagung rechtswirksam bzw. rechtsunwirksam ist. Die bisher aufgestellten Grundsätze gelten auch weiterhin für die Einzelveranlagung von Ehegatten nach § 26a EStG (Rechtslage 2013):

Nach der Rspr. (BFH vom 12.8.1977, VI R 61/75, BStBl II 1977, 870) ist ein Antrag auf getrennte Veranlagung unbeachtlich, wenn der Antragsteller keine Einnahmen oder nur Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit hat, die wegen ihrer geringen Höhe nicht dem Lohnsteuerabzug unterliegen, der andere Ehegatte aber wegen seiner Einkünfte die Zusammenveranlagung begehrt (R 26 Abs. 3 Satz 4 EStR). Das FG München (Urteil vom 9.12.2010, 14 K 2826/09) bestätigte die langjährige Rspr. des BFH, wonach der einseitige Antrag auf getrennte Veranlagung unter dem Gesichtspunkt eines Verstoßes gegen Treu und Glauben unwirksam und daher unbeachtlich ist, wenn der die getrennte Veranlagung beantragende Ehegatte keine eigenen positiven oder negativen Einkünfte hat oder wenn diese so gering sind, dass sie weder einem Steuerabzug unterlegen haben noch zur Einkommensteuerveranlagung führen können.

Zu den Grenzen der Ausübung von Veranlagungswahlrechten nimmt der BFH mit Beschluss vom 7.2.2005, III B 11/04 Stellung: Die gemeinsame Wahl zur Zusammenveranlagung ist im Besteuerungsverfahren (ausgenommen o. a. Verstoß gegen Treu und Glauben) nicht erzwingbar, auch wenn zivilrechtlich ein Zustimmungserfordernis besteht.

In der Insolvenz eines Ehegatten wird das Wahlrecht für eine getrennte Veranlagung oder Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer durch den Insolvenzverwalter ausgeübt, so der BGH in seinem Urteil vom 18.5.2011 (XII ZR 67/09). Allerdings kann der Insolvenzverwalter die Zustimmung zur Zusammenveranlagung nicht davon abhängig machen, dass der Ehegatte (unabhängig von eventuell eintretenden steuerlichen Nachteilen) einen Ausgleich für die Nutzung eines dem anderen Ehegatten zustehenden Verlustabzugs an die Insolvenzmasse leistet. D.h., der Insolvenzverwalter kann nicht verlangen, dass sich der Ehegatte zur Auszahlung der erzielten Steuerersparnis verpflichtet.

Ehegatten, die die Steuerklassenkombination III/V wählen und später die getrennte Veranlagung rechtsmissbräuchlich durchsetzen wollen, ist eine getrennte Veranlagung zu versagen. Die Wahl der Steuerklassen V/III und der Antrag auf getrennte Veranlagung stellen einen Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 AO dar, wenn die Kombination der Wahlrechte erkennbar den Zweck verfolgt, einerseits eine Steuererstattung bei dem einen Ehegatten zu erreichen, andererseits aber die Durchsetzung der damit verbundenen Steuernachforderung bei dem anderen Ehegatten zu vereiteln. Die Gestaltung war im Urteilsfall (FG Baden-Württemberg Urteil vom 21.4.2011, 2 K 4920/08) so ausgelegt, dass der eine Ehegatte eine hohe Steuererstattung erzielen sollte. Der andere Ehegatte mit der Nachzahlung hätte diese aufgrund vorrangiger Ansprüche nicht leisten können. Diese Gestaltung war als Rechtsmissbrauch zu werten, weil die Eheleute mehrere sachlich zusammenhängende Wahlrechte erkennbar gegen ihren Zweck ausüben, um einerseits eine Steuererstattung zu erreichen, andererseits aber die Durchsetzung der damit verbundenen Steuernachforderung zu vereiteln.

Ob die Wahl der getrennten Veranlagung als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO zu werten ist, hatte der BFH in dem Urteil vom 30.8.2012 (III R 40/10) zu klären. Im Streitfall hat die Klägerin den Antrag mehr als zehn Jahre nach Ablauf der Veranlagungszeiträume gestellt, nachdem über den Nachlass ihres verstorbenen Ehemanns das Nachlasskonkursverfahren eröffnet wurde. Die getrennte Veranlagung würde wegen der vom verstorbenen Ehemann entrichteten Einkommensteuervorauszahlungen, die hälftig zu ihren Gunsten auf die festzusetzende Einkommensteuer anzurechnen wären, zu beträchtlichen Steuererstattungen führen, während die höheren Nachzahlungen beim Ehemann wegen des abgeschlossenen Nachlasskonkursverfahrens nicht mehr beigetrieben werden könnten. Der BFH kam zu folgendem Ergebnis: Das Veranlagungswahlrecht von Eheleuten zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung könne bis zur Unanfechtbarkeit eines Änderungsbescheids ausgeübt und eine einmal getroffene Wahl hinsichtlich der Veranlagungsart – vorbehaltlich rechtsmissbräuchlicher oder willkürlicher Antragstellung – bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht widerrufen werden. Die nachträgliche Ausübung des Wahlrechts zur getrennten Veranlagung durch die Ehefrau sei im Übrigen nicht deshalb rechtsmissbräuchlich i. S. d. § 42 AO, weil die Ehefrau dadurch die von ihrem Arbeitslohn einbehaltene Lohnsteuer ganz oder teilweise erstattet bekommt, während die sich für den Ehemann nach Anrechnung der Vorauszahlungen ergebenden Zahllasten nicht mehr beigetrieben werden können.

Mit Urteil vom 4.10.2012, 6 K 3016/10 E, entschied das Finanzgericht Münster, dass die Ausübung des Wahlrechts zur getrennten Veranlagung auch dann keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt, wenn der Lohnsteuerabzug nach den Steuerklassen III und V durchgeführt wurde. Im Streitfall wurde der Lohnsteuerabzug der verheirateten Kläger nach den von ihnen vor etwa 20 Jahren gewählten Lohnsteuerklassen III und V vorgenommen. Nachdem über das Vermögen des Ehemannes das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, beantragten sie mit Abgabe ihrer Einkommensteuererklärung eine getrennte Veranlagung. Antragsgemäß veranlagte sie das Finanzamt zunächst getrennt. Der Ehemann hatte hiernach eine Nachzahlung zu leisten. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der gegenüber der Ehefrau ergangene Bescheid führte zu einer Erstattung und erwuchs in Bestandskraft. 2009 hob das Finanzamt die beiden Bescheide auf und veranlagte die Kläger gemeinsam. Zur Begründung führte das Finanzamt aus, dass die vorangegangene getrennte Veranlagung gem. § 42 AO rechtsmissbräuchlich sei. Eine getrennte Veranlagung sei nur gewählt worden, da die hieraus folgende Nachzahlungsverpflichtung des Ehemannes wegen dessen Insolvenz nicht durchsetzbar sei. Das Finanzgericht entschied hingegen, dass das Wahlrecht hingegen ohne Bindung an die Lohnsteuerklasse ausgeübt werden muss. Die erstmalige Wahl der getrennten Veranlagung nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Ehegatten, obwohl die Lohnversteuerung anhand der Lohnsteuerklassenkombination III/V erfolgte, ist jedenfalls dann nicht wegen eines Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO unwirksam, wenn zum Zeitpunkt der Wahl der Lohnsteuerklassen die Insolvenz des Ehegatten noch nicht absehbar war. Zudem war der Steuerbescheid der Ehefrau nach Eintritt der Bestandskraft nicht mehr änderbar.

Das Veranlagungswahlrecht steht nach dem Tode eines Ehegatten dessen Erben zu. Das Einverständnis des Erben mit der Zusammenveranlagung kann nur dann nach § 26 Abs. 3 EStG unterstellt werden, wenn er Kenntnis von seiner Erbenstellung und den steuerlichen Vorgängen des Erblassers hat. Bis zur Ermittlung des Erben ist daher getrennt zu veranlagen; vgl. BFH Beschluss vom 21.6.2007, III R 59/06.

Zur Zustimmung und Aufteilung der ESt-Schulden im Insolvenzverfahren nimmt das FG Münster mit Beschluss vom 13.2.2017, 9 K 3343/13 Stellung: Der Insolvenzschuldner ist unter den Voraussetzungen des § 174 Abs. 5 Satz 2 AO zum Verfahren des Insolvenzverwalters gegen den ESt-Bescheid wegen Aufteilung von Einkünften auf die Insolvenzmasse und das insolvenzfreie Vermögen beizuladen. Der Insolvenzschuldner ist ungeachtet seiner im Insolvenzverfahren fortbestehenden ESt-Schuldnerschaft ›Dritter‹ i. S. d. § 174 Abs. 5 Satz 2 AO in Bezug auf Angelegenheiten, die nicht in die Zuständigkeit des Insolvenzverwalters fallen. Der Ehepartner des Insolvenzschuldners ist nur beizuladen, wenn das FA auch für diesen den insoweit erforderlichen Antrag stellt.

Das Veranlagungswahlrecht nach § 26 Abs. 2 Satz 2 EStG ist ein Verwaltungsrecht mit vermögensrechtlichem Bezug und kann damit vom Insolvenzverwalter ausgeübt werden. Eine hieraus resultierende ESt-Schuld ist Masseschuld i. S. v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO; vgl. FG Münster vom 28.2.2018, 9 K 3343/13. Da das Veranlagungswahlrecht nach § 26 Abs. 2 Satz 2 EStG kein höchstpersönliches Recht darstellt, ist es in der Insolvenz eines Ehegatten als Verwaltungsrecht mit vermögensrechtlichem Bezug anzusehen und daher nach § 80 Abs. 1 InsO vom Insolvenzverwalter auszuüben (BFH vom 15.3.2017, III R 12/16, BFH/NV 2018, 140, m. w. N.). Zwar hat die Ehegattin des Insolvenzschuldners ursprünglich die Einzelveranlagung beantragt, dieses Begehren nach Ergehen des Aufteilungsbescheides jedoch nicht mehr weiterverfolgt; siehe hierzu auch die Revisionsentscheidung des BFH vom 27.10.2020, VIII R 19/18: Die Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Insolvenzverwalter stellt eine Handlung i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar, die zur Folge hat, dass auch die auf der Zusammenveranlagung beruhende Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit anzusehen ist. Wählt der Insolvenzverwalter die Zusammenveranlagung, ist daher auch die auf Einkünfte der nicht insolventen Ehefrau entfallende Einkommensteuer im gleichen Verhältnis wie die durch die Einkünfte des Insolvenzschuldners ausgelöste Einkommensteuer zwischen der Insolvenzmasse und dem insolvenzfreien Vermögen zu verteilen.

Nach einem Urteil des FG Münster (Urteil vom 21.4.2016, 2 K 2410/14 E) darf der Insolvenzverwalter für den Insolvenzschuldner das Wahlrecht zur getrennten Veranlagung ausüben. Gemäß § 80 Abs. 1 InsO geht durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Im vereinfachten Insolvenzverfahren übernimmt der Treuhänder die Aufgaben des Insolvenzverwalters (§ 313 Abs. 1 Satz 1 InsO a. F.). Die Klägerin ist Insolvenzverwalterin (Treuhänderin) über die Vermögen zweier Eheleute. Die Eheleute gaben für das Jahr der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Einkommensteuererklärung ab, die ausschließlich Lohneinkünfte enthielt und in der sie die Zusammenveranlagung beantragten. Das Finanzamt erließ daraufhin für Zeiträume nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegenüber den Eheleuten entsprechende Einkommensteuerbescheide. Diese führten zu Nachzahlungsverpflichtungen, die für beide Eheleute jeweils unter 25 EUR lagen. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, mit der sie die Durchführung einer getrennten Veranlagung für die Eheleute beantragte. Hintergrund war, dass sich aus einer getrennten Veranlagung für die Ehefrau ein Erstattungsanspruch i. H. v. rund 2 800 EUR ergäbe. Das Finanzamt verwarf den Einspruch als unzulässig, weil der Einkommensteuerbescheid nur das insolvenzfreie Vermögen der Eheleute betreffe. Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Nach Auffassung der Richter hat das Finanzamt eine getrennte Veranlagung für die Insolvenzschuldner durchzuführen. Die Klägerin ist als Treuhänderin der Ehefrau befugt, eine getrennte Veranlagung zu beantragen. Dieses Wahlrecht gehört zu den Rechten eines Insolvenzverwalters, weil es sich um ein vermögensbezogenes und damit der Insolvenzmasse zuzuordnendes Recht handelt. Zur Insolvenzmasse gehört das gesamte Vermögen des Insolvenzschuldners einschließlich des Vermögens, das er während des Verfahrens erlangt. Lediglich nicht pfändbare Gegenstände sind ausgenommen. Einkommensteuererstattungsansprüche sind jedoch auch dann pfändbar, wenn der Insolvenzschuldner ausschließlich pfändungsfreien Arbeitslohn bezogen hat. Da die Klägerin als Partei kraft Amtes befugt ist, den Einspruch einzulegen, ist es unerheblich, dass der Bescheid ihr nicht bekanntgegeben worden ist. Der Antrag auf getrennte Veranlagung ist auch nicht willkürlich oder rechtsmissbräuchlich, weil sich für die Ehefrau ein der Insolvenzmasse zuzuordnender Erstattungsanspruch gegen das Finanzamt ergibt. Aus diesem Grund ist auch kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten anzunehmen. In dem anschließenden Revisionsverfahren kam der BFH (15.3.2017, III R 12/16) zu dem Ergebnis, dass Antrag auf getrennte Veranlagung auch zusammen mit einem gegen den nicht bestandskräftigen Zusammenveranlagungsbescheid eingelegten Einspruch gestellt werden kann. Erzielt der Insolvenzschuldner nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die nach § 35 InsO i. V. m. § 36 Abs. 1 InsO als Neuerwerb zur Insolvenzmasse gehören, ist auch ein sich insoweit ergebender, nach § 46 Abs. 1 AO pfändbarer Lohn- oder Einkommensteuererstattungsanspruch der Insolvenzmasse zuzurechnen. Fällt nach Insolvenzeröffnung erzieltes Arbeitseinkommen und ein insoweit in Betracht kommender Lohn- oder Einkommensteuererstattungsanspruch als Neuerwerb in die Insolvenzmasse, steht dem Insolvenzverwalter und im vereinfachten Insolvenzverfahren dem Treuhänder für den betreffenden Besteuerungszeitraum auch die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nach § 26 Abs. 2 EStG als Verwaltungsrecht mit vermögensrechtlichem Bezug zu.

1.4 Widerruf der Wahlrechtsausübung

Ab VZ 2013 stellt § 26 Abs. 2 Satz 3 EStG ausdrücklich klar bzw. wird derart gefasst, dass ›die Wahl (…) für den betreffenden VZ durch Angabe in der Steuererklärung getroffen‹ wird. Diese Wahl ist grds. bindend. H 26 EStH legt dar, dass ›die zur Ausübung der Wahl (…) erforderliche Erklärung (…) grds. noch im Rechtsbehelfsverfahren – mit Ausnahme des Revisionsverfahrens – und, soweit es nach der AO zulässig ist, im Rahmen der Änderung von Steuerbescheiden abgegeben oder widerrufen werden‹ kann (H 26 [Wahl der Veranlagungsart] EStH). Auch stellt H 26 EStH fest, dass Steuerpflichtige ›das Wahlrecht (…) auch noch bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheids ausüben und die einmal getroffene Wahl innerhalb dieser Frist frei widerrufen‹ können. Lediglich die willkürliche Rechtsausübung gilt als Ausnahme (H 26 [Widerruf der Wahl der Veranlagungsart] EStH). Allerdings lebt das Veranlagungswahlrecht durch die Regelung des § 26 Abs. 2 Satz 4 EStG ggf. wieder auf, falls die Voraussetzungen für die Änderung der gewählten Veranlagungsart nach Eintritt der Unanfechtbarkeit eines Steuerbescheids erfüllt sind bzw. das Finanzamt von den erklärten Angaben abweicht. Mit der Einfügung des Satzes 4 wurde der Vorschlag des Bundesrates aufgegriffen, die Wahlmöglichkeit unter bestimmten Voraussetzungen wieder aufleben zu lassen, um Schlechterstellungen von Ehegatten im Vergleich zu zwei unverheirateten Personen auszuschließen. Mit dem neu gefassten Satz 4 wird sichergestellt, dass Ehegatten unter den dort genannten Voraussetzungen (z. B. Veränderung der Höhe der Einkünfte) die Wahl der Veranlagungsart ändern können. Voraussetzung für ein Wiederaufleben des Wahlrechts ist, dass der Einkommensteuerbescheid der zusammen veranlagten Eheleute oder einer oder beide Einkommensteuerbescheide der einzeln veranlagten Ehegatten geändert oder berichtigt werden. Dabei ist unerheblich, nach welcher Korrekturnorm die Änderung oder Berichtigung erfolgt. Wie bisher schon hängt die Änderung der Wahl der Veranlagungsart vom Antrag eines oder beider Ehegatten ab. Die Änderung der Wahl der Veranlagungsart muss der zuständigen Finanzbehörde bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Änderungs- oder Berichtigungsbescheides schriftlich oder elektronisch mitgeteilt oder zur Niederschrift erklärt worden sein. Dies entspricht den schon bisher geltenden Grundsätzen zur Ausübung steuerlicher Wahlrechte und wird im Interesse der Rechtsklarheit ausdrücklich bestimmt. Der Antrag ist zulässig, wenn der Unterschied zwischen der festzusetzenden Einkommensteuer im Änderungsbescheid und der festzusetzenden Einkommensteuer, die sich bei einer geänderten Ausübung des Veranlagungswahlrechts ergeben würde, positiv ist. Die sich bei Einzelveranlagung der Ehegatten ergebenden Steuerbeträge sind hierfür zusammenzurechnen.

In einem Urteil vom 25.9.2014, III R 5/13, entschied der BFH, allerdings noch zur getrennten Veranlagung, dass die Wahl einer bestimmten Veranlagungsart oder deren Änderung durch einen Ehegatten kein rückwirkendes Ereignis nach bestandskräftiger Veranlagung darstelle. Das in § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG normierte Wahlrecht zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) kann bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden. Sind beide Ehegatten für einen Veranlagungszeitraum bestandskräftig getrennt zur Einkommensteuer veranlagt worden, ist die Wahl einer bestimmten Veranlagungsart oder deren Änderung durch einen Ehegatten kein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (hier: spätere Zustimmung zur Zusammenveranlagung). Als Folge des Urteils wurde nach dem BMF-Schreiben vom 26.1.2016, BStBl I 2016, 155 der Anwendungserlass der AO bei § 175 wie folgt geändert: Widerruft ein Ehegatte/Lebenspartner im Zuge der Veranlagung seinen Antrag auf Einzelveranlagung nach § 26a EStG, ist die bestandskräftige Veranlagung des anderen Ehegatten/Lebenspartners nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufzuheben. Die Wahl einer bestimmten Veranlagungsart oder deren Änderung bzw. Widerruf durch einen Ehegatten oder Lebenspartner ist hingegen kein rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, wenn beide Ehegatten/Lebenspartner für den betreffenden VZ im Zeitpunkt der Antragstellung bereits bestandskräftig zur Einkommensteuer veranlagt sind (vgl. BFH vom 25.9.2014, III R 5/13).

Es ist nicht klärungsbedürftig, dass der Wechsel von der getrennten Veranlagung zur Zusammenveranlagung zur Aufhebung der ursprünglichen Steuerfestsetzungsbescheide und über § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO zum Widerruf der Anrechnungsverfügung über Steuerabzugsbeträge führt; vgl. BFH vom 14.6.2016, VII B 47/15.

Mit Urteil vom 14.6.2018, III R 20/17 entschied der BFH zur Zusammenveranlagung nach bestandskräftiger Einzelveranlagung Folgendes: Erfüllen Ehegatten die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung (§ 26 Abs. 1 EStG), können sie nach der im Jahr 2008 geltenden Rechtslage zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG), Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) sowie der besonderen Veranlagung im Jahr der Eheschließung (§ 26c EStG) wählen und die einmal getroffene Wahl bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheides frei widerrufen. Dieses Wahlrecht besteht auch dann, wenn einer der Ehegatten zuvor einzeln veranlagt wurde. Eine Zusammenveranlagung setzt in einem solchen Fall voraus, dass der Bescheid des anderen Ehegatten geändert werden kann. Falls dieser bestandskräftig ist, kommt als Rechtsgrundlage § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch dann in Betracht, wenn der andere Ehegatte besonders veranlagt wurde. Auf die Frage, ob eine bestandskräftige Einzelveranlagung die nachträgliche Zusammenveranlagung ausschließt, weil die Wahl der Zusammenveranlagung dann kein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wäre (so FG Hamburg vom 1.8.2013, 2 K 279/12), kommt es nicht an, da die Ehefrau nicht einzeln, sondern als Ehegatte gem. § 26c Abs. 1 EStG a. F. besonders veranlagt wurde.

2 Zurechnung der Einkünfte

Bei der Einzelveranlagung sind jedem Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte zuzurechnen (§ 26a Abs. 1 EStG). Jeder Ehegatte bezieht – wie bei der Gütertrennung – die Nutzungen seines Vermögens selbst; §§ 1363 ff. BGB.

Einkünfte aus Gewerbetrieb werden den Ehegatten/Lebenspartnern je zur Hälfte zugerechnet, wenn beide Kapital und Arbeitskraft zur Verfügung stellen. Ist dies nicht der Fall, so kann der jeweilige Anteil je nach Einsatz geschätzt werden.

Einkünfte aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung erzielen die Ehegatten/Lebenspartner aus ihrem gemeinschaftlichen Vermögen und somit je zur Hälfte.

Renteneinkünfte werden den Ehegatten/Lebenspartnern je zur Hälfte zugerechnet, wenn das Rentenstammrecht in das Gesamtgut fällt; dies ist grundsätzlich auch bei Sozialversicherungs- und Versorgungsrenten der Fall.

Nach § 26a Abs. 1 Satz 2 EStG sind Einkünfte eines Ehegatten nicht allein deshalb zum Teil dem anderen Ehegatten zuzurechnen, weil dieser bei der Erzielung der Einkünfte mitgewirkt hat. Dies stellt klar, dass aus der reinen Mitwirkung nicht auf ein Vertragsverhältnis zwischen den Ehegatten geschlossen werden kann.

3 Zurechnung von Aufwendungen

3.1 Grundsätze

§ 26a EStG wurde ab VZ 2013 nicht nur dahingehend redaktionell geändert dass die ›getrennte Veranlagung‹ durch die ›Einzelveranlagung‹ von Ehegatten ersetzt wird. Inhaltlich wurde vor allem die Zurechnung von Aufwendungen geändert, da nunmehr Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG demjenigen Ehegatten zugerechnet werden, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Damit können verschiedene Kosten nicht mehr steueroptimal frei zugeordnet werden. Allerdings erlaubt die Neufassung jedoch bei übereinstimmendem Antrag der Eheleute die hälftige Zuweisung der Aufwendungen. ›In begründeten Ausnahmefällen‹ ist gem. § 26a Abs. 2 Satz 3 EStG der Antrag des Ehegatten ausreichend, der die Aufwendungen getragen hat.

3.2 Sonderausgaben/Kinderbetreuungskosten

Die als →Sonderausgaben abzugsfähigen Beträge werden grundsätzlich bei der Einzelveranlagung bei dem Ehegatten berücksichtigt, der sie geleistet hat (§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG; R 26a Abs. 1 EStR und H 26a [Abzüge nach den §§ 10e, 10f, 10g, 10h EStG] EStH).

Bei Kinderbetreuungskosten gilt Folgendes: Die Sonderausgaben sind bei der Einzelveranlagung gem. § 26a EStG demjenigen zuzurechnen, der die Aufwendungen getragen hat. Trifft dies auf beide Ehegatten zu, kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Ehegatten einvernehmlich gegenüber dem Finanzamt eine anderweitige Aufteilung des Höchstbetrages wählen. Abweichend davon können die Kinderbetreuungskosten aus Billigkeitsgründen auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten von diesen jeweils zur Hälfte abgezogen werden. Der Abzug ist dabei bei jedem Ehegatten auf den hälftigen Abzugshöchstbetrag beschränkt. Es ist zu beachten, dass der Antrag des Ehegatten, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat, in begründeten Fällen ausreichend zum Abzug der Kinderbetreuungskosten ist (BMF vom 14.3.2012, IV C 4 – S 2221/07/0012 :012, Rz. 25-27).

Das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG beruht auf einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung bzw. Förderung. § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG verstößt jedenfalls dann nicht gegen die Steuerfreiheit des Existenzminimums und den allgemeinen Gleichheitssatz, wenn die Betreuungsaufwendungen desjenigen Elternteils, der das Kind nicht in seinen Haushalt aufgenommen hat, durch den ihm gewährten Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (§ 32 Abs. 6 EStG) abgedeckt werden; BFH vom 11.5.2023, III R 9/22.

Grün (Grün, Neuerungen im BMF-Schreiben zur Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, NWB 2013, 2914) erörtert in ihrem Beitrag die Folgen des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG auf die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge eines Kindes. Wählen die Ehegatten/Lebenspartner die hälftige Teilung, sind die Sonderausgaben jeweils zur Hälfte abzuziehen. § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ist dabei als reine Verteilungsvorschrift zu sehen, die grundsätzlich nicht danach fragt, ob auch in der Person des anderen Ehegatten/Lebenspartners die Voraussetzungen für den Ansatz von Sonderausgaben vorgelegen haben. Dies wird besonders deutlich am Beispiel einer Patchwork-Familie. In Abweichung zu dem Grundsatz, dass der Versicherungsnehmer seine Beiträge als Sonderausgaben absetzen kann, erlaubt § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG den Abzug beim Unterhaltsverpflichteten. Über § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG kann es im Ergebnis zu einem Abzug der Beiträge auch beim Ehegatten/Lebenspartner kommen, der die Voraussetzungen nicht erfüllt.

Zur hälftigen Zuordnung der insgesamt geleisteten Vorsorgeaufwendungen vor Durchführung einer Höchstbetragsberechnung nimmt das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 29.11.2017, 2 K 1032/16 wie folgt Stellung: Beantragen einzeln veranlagte Ehegatten, dass Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigungen nach § 35a EStG ihnen jeweils zur Hälfte zugerechnet werden, so sind zunächst die insgesamt angefallenen Aufwendungen zu addieren und den Ehegatten je zur Hälfte zuzuordnen. Dieser Betrag ist danach bei jedem Ehegatten nach Maßgabe einer für ihn individuell durchzuführenden Höchstbetragsberechnung und Günstigerprüfung in Abzug zu bringen. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 28.11.2019, III R 11/18 wie folgt: Beantragen Ehegatten die Einzelveranlagung und den hälftigen Abzug von Sonderausgaben nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG, so sind die von beiden Ehegatten getragenen Vorsorgeaufwendungen zusammenzurechnen und hälftig zu verteilen. Erst danach ist getrennt für jeden Ehegatten die Höchstbetragsberechnung und Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG durchzuführen. Nach Auffassung des BFH sind die Vorsorgeaufwendungen den Ehegatten vor der Günstigerprüfung hälftig zuzurechnen und erst anschließend ist die Günstigerprüfung bei jedem Ehegatten getrennt durchzuführen. Diese Berechnungsmethode ergibt sich schon aus dem Wortlaut der Norm, weil das Wort ›sie‹ in § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG sich auf die in § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Aufwendungen bezieht. Ein Bezug zum Begriff der Sonderausgaben ist gerade nicht gegeben. Daher sind die Aufwendungen hälftig aufzuteilen und nicht erst das Ergebnis der Günstigerprüfung. Dem gefundenen Ergebnis steht auch nicht das Prinzip der Individualbesteuerung entgegen, wie das FA meint, denn § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG stellt eine Ausnahme von diesem Grundsatz dar.

3.3 Außergewöhnliche Belastungen und Steuerermäßigung nach § 35a EStG

Die außergewöhnlichen Belastungen werden demjenigen zugerechnet, der sie wirtschaftlich getragen hat. Alternativ ermöglicht das Gesetz die Aufteilung je zur Hälfte auf gemeinsamen Antrag. Insoweit ermöglicht der Gesetzgeber doch wieder die steueroptimierende freie Zuordnung. Für die hälftige Aufteilung reicht in begründeten Einzelfällen ein Antrag des Ehegatten aus, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Hinsichtlich der Berechnung der zumutbaren Belastung für den Abzug der außergewöhnlichen Belastungen gem. § 33 EStG bestimmt der Gesetzgeber, dass diese nach Maßgabe des Gesamtbetrags der Einkünfte eines jeden Ehepartners zu erfolgen hat. Dagegen war bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2012 im Rahmen der getrennten Veranlagung der Gesamtbetrag der Einkünfte der beiden Eheleute maßgeblich, was auch dem BFH-Urteil vom 26.3.2009 (VI R 59/08, BStBl II 2009, 808) entsprach. Hier entschied der BFH, dass es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass die zumutbare Belastung bei getrennter Veranlagung von Ehegatten vom Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten berechnet wird.

Bei dem Ansatz des Freibetrages zur Abgeltung des Sonderbedarfs eines sich in Berufsausbildung befindenden, auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes regelt bereits § 33a Abs. 2 EStG, dass jedem Elternteil grds. die Hälfte des Abzugsbetrages zustehen.

Bei der Berechnung der jeweils abziehbaren Beträge sind auch bei den außergewöhnlichen Belastungen und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG zunächst die getätigten Aufwendungen hälftig auf die Ehegatten zu verteilen. Für den Fall der außergewöhnlichen Belastungen bedeutet dies, dass erst nach hälftiger Aufteilung der Aufwendungen die zumutbare Belastung gem. § 33 Abs. 3 EStG zur Ermittlung des abziehbaren Betrags berücksichtigt wird.

Bei der Berücksichtigung von Behinderten-Pauschbeträgen entschied der BFH (zur getrennten Veranlagung; Urteil vom 19.4.2012, III R 1/11, BStBl II 2012, 861) jüngst, dass die Zuordnungsregelung in § 26a Abs. 2 EStG anderen Zuordnungsregeln vorgingen. Der einem gemeinsamen Kind zustehende Behinderten-Pauschbetrag, der auf Antrag der Eltern vollständig einem von ihnen übertragen wurde, ist daher bei getrennter Veranlagung bei beiden Elternteilen je zur Hälfte abzuziehen. Allerdings enthält § 26a Abs. 2 EStG in der Neufassung keine spezielle Aussage zur Aufteilung von übertragenen Behinderten-Pauschbeträgen. In der Regel sind allerdings beide Ehegatten am Unterhalt für das Kind beteiligt. Dementsprechend muss davon ausgegangen werden, dass beide Ehegatten zu gleichen Teilen die Aufwendungen wirtschaftlich getragen haben. Das spricht dafür, dass Ehegatten der Behinderten-Pauschbetrag hälftig zusteht. Zwar lässt § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG als spezielle Zuordnungsregel auch eine andere Aufteilung zu; es ist aber davon auszugehen, dass hier eine andere Aufteilung nur dann zulässig wäre, wenn sie wirtschaftlich gerechtfertigt erscheint. Eine freie Gestaltungsmöglichkeit, wie sie für andere außergewöhnliche Belastungen im Rahmen der getrennten Veranlagung möglich war, ist insofern bei der neuen Einzelveranlagung von Ehegatten nicht mehr möglich. Allerdings ist aus § 26a Abs. 2 EStG nicht erkennbar, dass bei der Einzelveranlagung von Ehegatten anders verfahren werden soll als bei der Einzelveranlagung nicht verheirateter Eltern. Folgt man wiederum dieser Auffassung, könnten Ehegatten ab 2013 einen Antrag auf beliebige Aufteilung des Behinderten-Pauschbetrags stellen (§ 33b Abs. 5 Satz 3 EStG).

Mit Urteil vom 1.12.2016, 1 K 221/16, entschied das Thüringer FG, dass § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG bei der Einzelveranlagung von Ehegatten die Übertragung des hälftigen Behinderten-Pauschbetrags eines Ehegatten auf den anderen Ehegatten zulässt. Die Parteien stritten über die Frage, ob der Kläger im Rahmen einer Einzelveranlagung einen hälftigen Behinderten-Pauschbetrag seiner Ehefrau beanspruchen kann. In der anschließenden Revision kam der BFH (Urteil vom 20.12.2017, III R 2/17) zu dem Ergebnis, dass nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten der grundsätzlich einem Ehegatten zustehende Behinderten-Pauschbetrag (vgl. § 33b Abs. 1 bis 3 EStG) bei der Einzelveranlagung der Ehegatten jeweils zur Hälfte abzuziehen ist. Das folgt schon aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut, der von außergewöhnlichen Belastungen ausgeht, zu denen auch die Pauschbeträge des § 33b EStG gehören. Dass die Neuregelung des § 26a EStG, mit der die zuvor geltende getrennte Veranlagung durch die Einzelveranlagung ersetzt wurde, nicht mehr den Klammerzusatz ›außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33b)‹ enthält, ist ohne materiell-rechtliche Bedeutung und wird auch in der Entwurfsbegründung mit keinem Satz erklärt.

3.4 Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nach § 24b EStG

Mit Schreiben vom 23.11.2022 überarbeitet das BMF das Schreiben vom 23.10.2017 hinsichtlich der Berücksichtigung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende nach § 24b EStG. Im Jahr der Eheschließung bzw. Trennung gilt Folgendes:

In dem VZ, in dem Ehegatten bzw. Lebenspartner sich trennen, ist eine zeitanteilige Inanspruchnahme des Entlastungsbetrages möglich, sofern die übrigen Voraussetzungen des § 24b EStG erfüllt sind (vgl. BFH vom 28.10.2021, III R 17/20). Bei dauerndem Getrenntleben kann der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nach § 24b Abs. 4 EStG zeitanteilig ab dem Monat der Trennung der Ehegatten/Lebenspartner beansprucht werden; vgl. BMF vom 23.11.2022, BStBl I 2022, 1432, Rz. 25.

Der Stpfl. kann den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende im Jahr der Eheschließung/Verpartnerung zeitanteilig in Anspruch nehmen, sofern er die übrigen Voraussetzungen des § 24b EStG erfüllt, insbes. nicht bereits in einer Haushaltsgemeinschaft mit dem späteren Ehegatten gelebt hat; vgl. BMF vom 23.11.2022, BStBl I 2022, 1432, Rz. 25b.

4 Verlustabzug nach § 10d EStG bei Ehegatten

§ 62d EStDV sieht hierfür folgende Regelung vor: Im Fall der Einzelveranlagung von Ehegatten (§ 26a EStG) kann der Stpfl. den Verlustabzug nach § 10d des Gesetzes auch für Verluste derjenigen Veranlagungszeiträume geltend machen, in denen die Ehegatten nach § 26b des Gesetzes zusammen veranlagt worden sind. Der Verlustabzug kann in diesem Fall nur für Verluste geltend gemacht werden, die der einzeln veranlagte Ehegatte erlitten hat.

Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten (§ 26b EStG) kann der Stpfl. den Verlustabzug nach § 10d des Gesetzes auch für Verluste derjenigen Veranlagungszeiträume geltend machen, in denen die Ehegatten nach § 26a des Gesetzes einzeln veranlagt worden sind. Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten (§ 26b EStG) in einem Veranlagungszeitraum, in den negative Einkünfte nach § 10d Abs. 1 des Gesetzes zurückgetragen werden, sind nach Anwendung des § 10d Abs. 1 verbleibende negative Einkünfte für den Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 in Veranlagungszeiträume, in denen eine Zusammenveranlagung nicht stattfindet, auf die Ehegatten nach dem Verhältnis aufzuteilen, in dem die auf den einzelnen Ehegatten entfallenden Verluste im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung zueinander stehen.

Zur Verlustverrechnung privater Veräußerungsgeschäfte nimmt das FG Köln mit Urteil vom 20.4.2012, 4 K 1027/09 Stellung: § 62d Abs. 2 Satz 2 EStDV enthält – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – keinen allgemeinen Grundsatz, dass auch bei durchgehender Zusammenveranlagung verbleibende negative Einkünfte von Ehegatten für den Verlustvortrag nach dem Verhältnis aufzuteilen sind, in dem die auf die einzelnen Ehegatten entfallenden Verluste im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung zueinander stehen.

5 Vergleichende Beispiele zwischen Einzelveranlagung nach § 26a EStG und Zusammenveranlagung § 26b EStG

Grundsätzlich ist die Zusammenveranlagung günstiger. Entscheiden sich die Ehegatten für die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer, gilt für sie die Splittingtabelle (§ 32a Abs. 5 EStG). Dadurch ergibt sich i. d. R. eine niedrigere Steuerschuld als bei der Einzelveranlagung, insbesondere wenn sich die Einkünfte der beiden Partner stark unterscheiden. Kein Vorteil ergibt sich, wenn beide Partner gleich hohe Einkünfte erzielen.

Unter Umständen ist die Beantragung einer Einzelveranlagung nach § 26a EStG günstiger. Betragsmäßige Vorteile lassen sich erzielen, wenn einer der Ehegatten

• einen Verlust vortragen oder zurücktragen möchte nach § 10d EStG,

• Einkünfte erzielt, die unter dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG fallen,

• tarifbegünstigte Einkünfte erzielt (§ 34 EStG),

• Einkünfte erzielt, die unter den Härteausgleich bei Nebeneinkünften nach § 46 Abs. 3 EStG i. V. m. § 70 EStDV fallen.

Im Übrigen können sich Vorteile bei der Höchstbetragsberechnung nach § 10 EStG für Vorsorgeaufwendungen ergeben.

5.1 Günstigerrechnung zwischen Einzelveranlagung und Zusammenveranlagung

5.2 Höchstbetragsberechnungen nach § 10 Abs. 3, 4, 4a EStG

Den Sachverhalt verdeutlicht folgendes Beispiel.

5.3 Progressionsvorbehalt

Den Sachverhalt verdeutlicht folgendes Beispiel.

5.4 Außerordentliche Einkünfte

Den Sachverhalt verdeutlicht folgendes Beispiel.

5.5 Härteausgleich

Den Sachverhalt verdeutlicht folgendes Beispiel.

6 Örtliche Zuständigkeit für die Einkommensteuer von getrennt lebenden Ehegatten/Lebenspartnern im Jahr der Trennung

Das Bayerische Landesamt für Steuern nimmt im Schreiben vom 11.12.2014 Stellung zur örtlichen Zuständigkeit von getrennt lebenden Ehegatten.

Trennen sich Ehegatten/Lebenspartner, wird dadurch die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer im Jahr der Trennung nicht ausgeschlossen. Verlegt einer oder beide nach der Trennung den Wohnsitz in den Bezirk eines anderen Finanzamts, so stellt sich für das Jahr der Trennung die Frage der örtlichen Zuständigkeit. In diesem Fall ist wie folgt zu verfahren:

• Im Falle der Zusammenveranlagung inzwischen geschiedener oder dauernd getrennt lebender Ehegatten/Lebenspartner richtet sich die örtliche Zuständigkeit für die Einkommensteuer nach dem Wohnsitz des jeweiligen Ehegatten/Lebenspartner (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO). Trotz der Zusammenveranlagung bleibt jeder Ehegatte/Lebenspartner ein eigenständiger ›Steuerpflichtiger‹, für dessen Besteuerungsverfahren sich die örtliche Zuständigkeit nach § 19 AO richtet. Wohnen die Ehegatten/Lebenspartner in den Bezirken verschiedener Finanzämter, liegt damit eine mehrfache örtliche Zuständigkeit nach § 25 AO vor. Zuständig ist danach das Finanzamt, das zuerst mit der Sache befasst war. Aus der Formulierung geht hervor, dass die örtliche Zuständigkeit der anderen Finanzbehörde damit nicht beseitigt wird. Behält ein Ehegatte/Lebenspartner den früheren Wohnsitz bei oder zieht nur innerhalb des Bezirks des bisher zuständigen Finanzamts um, bleibt dieses als das zuerst mit der Sache befasste Finanzamt für den Erlass von Erst- und Änderungsbescheiden für alle Zeiträume, in denen noch eine Zusammenveranlagung in Betracht kommt, zuständig. Hat ein Ehegatte/Lebenspartner im Veranlagungszeitraum jedoch keine oder nur geringe eigene Einkünfte erzielt, sodass künftig keine (Einzel-) Veranlagung mehr durchzuführen sein dürfte, oder ist der andere Ehegatte/Lebenspartner auch zur Umsatz- und/oder Gewerbesteuer zu veranlagen, kann es sich anbieten, dass das Finanzamt des anderen Ehegatten/Lebenspartners das Besteuerungsverfahren durchführt. Die Zustimmung der Steuerpflichtigen ist hierzu nicht erforderlich (§ 25 Satz 1 AO), da es sich nicht um eine Zuständigkeitsvereinbarung i. S. d. § 27 AO handelt (vgl. AEAO zu § 25 AO).

• Verlegen nach der Trennung beide Ehegatten/Lebenspartner ihren Wohnsitz in andere Finanzamtsbezirke, ist die Einkommensteuer-Akte an das Finanzamt abzugeben, in dessen Bezirk der Ehegatte/Lebenspartner verzogen ist, bei dem das Schwergewicht der Besteuerungsgrundlagen (= Summe der Betriebseinnahmen/Einnahmen vor Abzug der Betriebsausgaben/Werbungskosten) liegt. Dieses Finanzamt ist nach § 25 AO ab dem Zeitpunkt des Eintritts des Zuständigkeitswechsels (§ 26 AO) auch für den ggf. noch erforderlichen Erlass von Erst- oder Änderungsbescheiden für Veranlagungszeiträume vor dem Jahr der Trennung zuständig, soweit in den betreffenden Veranlagungszeiträumen die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung vorlagen und die Zusammenveranlagung gewählt wurde bzw. wird.

Beantragt ein Ehegatte/Lebenspartner die getrennte Veranlagung bzw. für Veranlagungszeiträume ab 2013 die Einzelveranlagung, so ist für jeden das für ihn zuständige Wohnsitzfinanzamt i. S. d. § 19 AO für die Durchführung der getrennten Veranlagung örtlich zuständig.

Mit Schreiben vom 21.3.2021 nimmt das FinMin des Landes Nordrhein-Westfalen Stellung zur örtlichen Zuständigkeit für die Einkommensbesteuerung nach Trennung/Scheidung von Ehegatten/Lebenspartnern oder Tod eines Ehegatten/Lebenspartners: Zieht nach Trennung/Scheidung ein Ehegatte/Lebenspartner in den Bezirk eines anderen FA, bleibt das bisherige FA für Erst- oder Berichtigungs-/Änderungsveranlagungen für Zeiträume, in denen noch die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung erfüllt waren, örtlich zuständig (vgl. BFH vom 5.12.2007, VIII B 79/07). Beantragt jedoch einer der Ehegatten/Lebenspartner in diesen Fällen die getrennte Veranlagung, so ist für jeden Ehegatten das für ihn zuständige FA (nach § 19 Abs. 1 bzw. § 19 Abs. 3 AO) für die Durchführung der getrennten Veranlagung örtlich zuständig.

7 Freistellungsauftrag für Kapitalerträge

Unter Rz. 264 regelt das BMF mit Schreiben vom 19.5.2022, BStBl I 2022, 742 die Berücksichtigung eines Freistellungsauftrages/Sparer-Pauschbetrages im Jahr der Trennung: Ehegatten/Lebenspartner, die unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt gelebt haben, haben im Jahr der Trennung noch ein gemeinsames Freistellungsvolumen (§ 20 Abs. 9 Satz 2 EStG). Sie können daher für das Kalenderjahr der Trennung auch für die Zeit nach der Trennung gemeinsame Freistellungsaufträge erteilen. Dies gilt sowohl für Gemeinschaftskonten als auch für nur auf den Namen eines der Ehegatten/Lebenspartner geführten Konten oder Depots.

Mit dem JStG 2022 wurde der Sparer-Pauschbetrag ab dem VZ 2023 auf 1 000 EUR (2 000 EUR im Falle der Zusammenveranlagung) erhöht. Für bereits erteilte Freistellungsaufträge wird das Freistellungsvolumen quotal erhöht; § 52 Abs. 43 EStG.

8 Anrechnung von Einkommensteuervorauszahlungen

Ist bei der Zahlung eines Gesamtschuldners kein abweichender Tilgungswille erkennbar, ist in der Regel anzunehmen, dass der Gesamtschuldner nur seine eigene Steuerschuld tilgen wollte. Etwas anderes gilt bei der Zahlung eines Ehegatten auf die Gesamtschuld der Ehepartner. Solange die Ehe besteht und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben, ist hier aufgrund der zwischen Ehepartnern bestehenden Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft im Allgemeinen davon auszugehen, dass derjenige Ehegatte, der auf die gemeinsame ESt-Steuerschuld zahlt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will. Allerdings kommt eine Erstattung von ESt-Vorauszahlungen bei fehlender Tilgungsbestimmung im Regelfall nur hinsichtlich desjenigen Betrags in Betracht, um den die Vorauszahlungen die Summe der für beide Ehegatten festgesetzten Einkommensteuer übersteigen. Dies gilt sowohl im Fall der Zusammenveranlagung als auch bei Wahl der Einzelveranlagung (bzw. getrennten Veranlagung) und folgt aus dem Sicherungszweck der Vorauszahlungen. Stammen die Zahlungen auf die ESt-Vorauszahlungen von Gemeinschaftskonten, die zum Zeitpunkt der Überweisung den Eheleuten gemeinsam zuzurechnen sind, sind Zahlende der Ehemann und die Ehefrau jeweils zur Hälfte. Sobald das Getrenntleben dem Finanzamt bekannt wird, sind deshalb die Zahlungen jeweils zur Hälfte dem Ehemann und zur Hälfte der Ehefrau zuzurechnen; vgl. FG München vom 29.1.2019, 12 K 715/17.

9 Literaturhinweise

Egner u. a., Änderungen bei der Ehegattenveranlagung ab Veranlagungszeitraum 2013, NWB 2013, 273; Paus, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen bei der Ehegatten-Einzelveranlagung, EStB 4/2014, 149; Kremer/Wirfler, Das Steuervereinfachungsgesetz 2011 und das Witwensplitting, NWB 2011, 3922; Nettersheim, Gesetzgeber verschlechtert Witwen-Splitting ungewollt, EStB 2011, 457; Gebhardt, Drum prüfe, wer sich ewig bindet, EStB 2012, 73-74; Krömker, Zuordnung des übertragenen PB für behinderte Menschen bei getrennter Veranlagung, EStB 2012, 368-369; Günther, Neuordnung der Ehegattenveranlagung ab VZ 2013, EStB 2012, 410; Grün, Neuerungen im BMF-Schreiben zur Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, NWB 2013, 2914.

10 Verwandte Lexikonartikel

→ Außergewöhnliche Belastungen

→ Außerordentliche Einkünfte

→ Einkommensteuertarif

→ Getrennte Veranlagung

→ Härteausgleich

→ Kinderbetreuungskosten

→ Progressionsvorbehalt

→ Sonderausgaben

→ Unterhaltsaufwendungen

→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

11 Verweise

Normenverweise

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 5

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 8

EStG § 10 Abs. 3

EStG § 10 Abs. 4

EStG § 10 Abs. 4a

EStG § 26 Abs. 1

EStG § 26a Abs. 1

EStG § 26a Abs. 2

EStG § 32a Abs. 1

EStG § 32a Abs. 5

EStG § 32a Abs. 6

EStG § 33b Abs. 5

EStG § 34 Abs. 2 Nr. 4

EStG § 46 Abs. 3

Rechtsprechung

BFH vom 15.3.2017, III R 12/16

BFH vom 20.12.2017, III R 2/17

BFH vom 14.6.2018, III R 20/17

FG München vom 29.1.2019, 12 K 715/17

BFH vom 28.11.2019, III R 11/18

FG Köln vom 19.10.2021, 8 K 3282/18

OLG Bamberg vom 10.1.2023, 2 U F 212/22

Verwaltungsanweisungen

BMF vom 14.3.2012, IV C 4 – S 2221/07/0012 :012

BMF vom 19.5.2022, BStBl I 2022, 742

BMF vom 23.11.2022, BStBl I 2022, 1432

Synonyme