Entnahme

Inhaltsverzeichnis

1 Begriff

Was unter einer Entnahme zu verstehen ist, definiert § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Danach sind Entnahmen alle WG, die der Stpfl. aus seinem Betrieb dem Privatbereich zugeführt hat.

In den Sätzen 3 und 4 des § 4 Abs. 1 EStG wird der Entstrickungstatbestand der Aufdeckung der stillen Reserven bei Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts auf WG des BV geregelt.

2 Gegenstand einer Entnahme

Gegenstand einer Entnahme können demnach abnutzbare und nicht abnutzbare, materielle und immaterielle WG aller Art sein, unabhängig davon, ob sie dem AV oder dem UV zuzuordnen sind.

Im Unterschied zu der Legaldefinition von Einlagen (→ Einlage) erwähnt § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG auch Nutzungen und Leistungen als entnahmefähig (R 4.3 Abs. 4 EStR). Entnahme ist folglich die Abgabe jedes geldwerten Vorteils i. S. d. § 8 Abs. 1 EStG (BFH Urteil vom 22.7.1988, III R 175/85, BStBl II 1988, 995). Ein Geschäfts- oder Firmenwert kann nicht wie andere Einzelwirtschaftsgüter für sich entnommen werden, da er nur im Rahmen eines lebenden Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils übertragen werden kann (H 4.3 (2-4) [Geschäfts- oder Firmenwert] EStH). Der Verlagswert kann als Einzelwirtschaftsgut entnommen werden (H 4.3 (2-4) [Verlagswert] EStH).

Ein WG wird entnommen, wenn es aus dem betrieblichen in den privaten oder einen anderen betriebsfremden Bereich übergeht oder wenn das WG von einem Betrieb in einen anderen Betrieb oder Betriebsteil übergeht und eine spätere einkommensteuerrechtliche Erfassung der im WG enthaltenen stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist. Dagegen liegt keine Entnahme vor, wenn ein WG von einem Betrieb in einen anderen Betrieb oder Betriebsteil derselben oder einer anderen Gewinneinkunftsart überführt wird, weil eine spätere einkommensteuerrechtliche Erfassung der im WG enthaltenen stillen Reserven gewährleistet ist (sog. buchtechnische Entnahme). In diesen Fällen ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Stpfl. die Überführung des WG wie eine Entnahme (und im übernehmenden Betrieb wie eine Einlage) behandelt (R 4.3 Abs. 2 EStR).

Die Wärmeenergie verselbstständigt sich zu einem eigenen WG, wenn sie über Wärmemengenzähler bestimmungsgemäß an Abnehmer geliefert oder für private Zwecke verbraucht wird (BFH vom 12.3.2020, IV R 9/17, BStBl II 2021, 226). Der private Verbrauch selbst erzeugter Wärmeenergie ist keine mit den tatsächlichen Selbstkosten anzusetzende Nutzungsentnahme, sondern eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Sachentnahme.

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 8.1.2019 (6 K 6313/17, EFG 2019, 636; Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 6/19) entschieden, dass eine Entnahme auch dadurch erfolgen kann, wenn aus nicht bilanziertem notwendigen BV gewillkürtes BV wird, ohne dass eine Aktivierung erfolgt. Eine ausdrückliche Entnahmehandlung ist im Streitfall zwar nicht dokumentiert. Das FG geht aber davon aus, dass mangels Bilanzierung keine Willkürung gewollt war. Dies bedingt im Umkehrschluss den Willen zur Entnahme. In seinem Urteil vom 10.2.2022 (IV R 6/19, BStBl II 2023, 756) geht der BFH auf die Problematik der Entnahmehandlung nicht ein.

Die Überführung einer Wohnung vom BV in das PV ist keine Anschaffung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG (BFH vom 3.5.2022, IX R 7/21, BStBl II 2023, 104).

3 Entnahmehandlung und Entnahmewille

Eine Entnahme erfordert regelmäßig eine Entnahmehandlung, die von einem Entnahmewillen getragen wird. WG, die zur Zeit der Aufnahme in das BV zulässigerweise zum BV gerechnet worden sind, bleiben daher grds. so lange BV, bis sie durch eine eindeutige, unmissverständliche – ausdrückliche oder schlüssige – Entnahmehandlung des Stpfl. PV werden. Eine Entnahme liegt auch ohne Entnahmeerklärung vor, wenn der Stpfl. die bisherige betriebliche Nutzung eines WG auf Dauer so ändert, dass es seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zum notwendigen PV wird (H 4.3 (2-4) [Entnahmehandlung] EStH). So liegt alleine durch die Bebauung eines bilanzierten Lagerplatzes mit einem privat genutzten Einfamilienhaus eine zwingende Entnahme vor.

Der Wechsel der Gewinnermittlungsart ist für die Zugehörigkeit zum BV ohne Belang (BFH vom 31.1.2024, X R 11/22, BFH/NV 2024, 1225).

Eine Nutzungsänderung, durch die das WG zwar seinen Charakter als notwendiges BV verliert, jedoch nicht zu notwendigem PV wird, ist ohne eindeutige Entnahmeerklärung des Stpfl. keine Entnahme des WG (R 4.3 Abs. 3 EStR). Dies ist z. B. der Fall, wenn ein bisher zu 60 % betrieblich genutzter Pkw (notwendiges BV) nur noch zu 40 % betrieblich genutzt wird (gewillkürtes BV).

4 Zweck der Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

Durch die Korrektur des Buchführungsergebnisses um Entnahmen (und auch Einlagen) soll erreicht werden, dass der Gewinn nur betriebliche Geschäftsvorfälle ausweist. Ohne Korrektur um Entnahmen würde der Gewinn um betrieblich erwirtschaftete Werte gekürzt.

5 Entnahmen in der Einnahmen-Überschussrechnung

Bei der → Einnahmen-Überschussrechnung sind die Entnahmen als → Betriebseinnahmen zu erfassen, soweit es sich nicht um Geldentnahmen handelt. Mit Urteil vom 14.11.2007 (XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365) beschäftigt sich der BFH mit der Ermittlung des Entnahmegewinns eines Einnahmen-Überschussrechners. Dabei bestätigt der BFH seine bisherige Rspr. (z. B. BFH Urteil vom 16.1.1975, IV R 180/71, BStBl II 1975, 526) in dem er feststellt, dass auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Wert der Entnahme dem Gewinn hinzuzurechnen ist. Wegen des Prinzips der Totalgewinngleichheit ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Entnahmegewinn nach denselben Grundsätzen zu berechnen wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG. In beiden Fällen sind die Entnahmen nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Diesem ist der Restwert gegenüberzustellen. Wird ein Grundstück aus dem BV entnommen, ist bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Entnahmegewinn durch Abzug der AK vom Entnahmewert (Teilwert) des Grundstücks zu ermitteln. Dies gilt auch dann, wenn es vor Jahren im Wege der Tauschs gegen ein anderes betriebliches Grundstück erworben, der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn seinerzeit aber nicht erklärt wurde (BFH Urteil vom 6.12.2017, VI R 68/15, BStBl II 2019, 128).

6 Entnahmegewinn

Stpfl. Entnahmegewinn ist der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen dem Entnahmewert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und dem Buchwert des entnommenen WG im Zeitpunkt der Entnahme (H 4.3 (2-4) [Gewinnrealisierung] EStH; s. a. BFH Urteil vom 14.11.2007, XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365).

7 Die Entnahmen im Einzelnen

7.1 Entnahme von Geld

Dieser Vorgang darf den Gewinn nicht beeinflussen. Entnimmt der Stpfl. z. B. Bargeld aus der Betriebskasse oder von einem betrieblichen Bankkonto bzw. zahlt er private Rechnungen über ein betriebliches Bankkonto, so liegen keine BA, sondern Kosten der privaten Lebensführung vor (§ 12 Nr. 1 EStG). Mangels BA ergibt sich bei der Einnahmen-Überschussrechnung keine Auswirkung.

Buchungstechnisch mindert eine Geldentnahme das Bestandskonto Kasse bzw. Bank; es tritt eine Minderung des BV ein. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei der Ermittlung des Gewinns der Wert der Entnahme als Korrekturposten hinzuzurechnen.

Auch umsatzsteuerrechtlich ist dieser Vorgang irrelevant, da kein wirtschaftlicher Umsatz i. S. d. UStG getätigt wird.

7.2 Entnahme von Gegenständen

7.2.1 Allgemeines zur Gegenstandsentnahme

Eine Gegenstandsentnahme ist dann anzunehmen, wenn der Gegenstand endgültig aus dem Betrieb ausscheidet; also wenn aus BV PV wird, z. B.

• durch Schenkung,

• durch Nutzungsänderung (aber § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG beachten),

• durch Verbrauch für private Zwecke.

Werden also Gegenstände des UV, des abnutzbaren sowie des nicht abnutzbaren AV entnommen, spricht man von einer Gegenstandsentnahme. Man könnte vereinfachend sagen, eine Sachentnahme ist zu sehen ›wie ein Verkauf an sich selbst zum Entnahmewert‹.

Die Wärmeenergie verselbstständigt sich zu einem eigenen WG, wenn sie über Wärmemengenzähler bestimmungsgemäß an Abnehmer geliefert oder für private Zwecke verbraucht wird (BFH vom 12.3.2020, IV R 9/17, BStBl II 2021, 226). Der private Verbrauch selbst erzeugter Wärmeenergie ist daher keine mit den tatsächlichen Selbstkosten anzusetzende Nutzungsentnahme, sondern eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Sachentnahme. Ein beim EuGH anhängiges Verfahren (C 207/23; Az. Vorinstanz BFH: VIII R 16/19) beschäftigt sich mit folgenden Fragen: ›Handelt es sich um die ‘Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen … als unentgeltliche Zuwendung’ i. S. v. Art. 16 MwStSystRL, wenn ein Steuerpflichtiger Wärme aus seinem Unternehmen unentgeltlich an einen anderen Steuerpflichtigen für dessen wirtschaftliche Tätigkeit abgibt (hier: Zuwendung von Wärme aus dem Blockheizkraftwerk eines Stromlieferanten an ein landwirtschaftliches Unternehmen zum Beheizen von Spargelfeldern)? Kommt es hierfür darauf an, ob der steuerpflichtige Empfänger die Wärme für Zwecke verwendet, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen? Schränkt der Tatbestand der Entnahme (Art. 16 MwStSystRL) den Selbstkostenpreis i. S. d. Art. 74 MwStSystRL in der Weise ein, dass bei seiner Berechnung nur vorsteuerbelastete Kosten einzubeziehen sind? Gehören zum Selbstkostenpreis nur die unmittelbaren Herstellungs- oder Erzeugungskosten oder auch nur mittelbar zurechenbare Kosten wie z. B. Finanzierungsaufwendungen?‹ (BFH EuGH-Vorlage vom 22.11.2022, XI R 17/20, ABl EU 2023, Nr. C 252, 19, DStR 2023, 694, LEXinform 4258380). Mit Urteil vom 25.4.2024 hat der EuGH entschieden (ABl EU C, C/2024/3576, 17.6.2024), dass Art. 16 Abs. 1 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass es sich um eine einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellte Entnahme eines Gegenstands durch einen Stpfl. aus seinem Unternehmen als unentgeltliche Zuwendung im Sinne dieser Bestimmung handelt, wenn der Stpfl. von ihm erzeugte Wärme unentgeltlich an andere Stpfl. für deren wirtschaftliche Tätigkeit abgibt, wobei es hierfür nicht darauf ankommt, ob diese anderen Stpfl. die Wärme für Zwecke verwenden, die sie zum Vorsteuerabzug berechtigen. Art. 74 MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass der Selbstkostenpreis im Sinne dieser Bestimmung nicht nur die unmittelbaren HK oder Erzeugungskosten umfasst, sondern auch mittelbar zurechenbare Kosten wie Finanzierungsaufwendungen, wobei es keine Rolle spielt, ob es sich um vorsteuerbelastete Kosten handelt oder nicht. Das Verfahren wurde beim BFH wieder aufgenommen.

Bei der Einnahmen-Überschussrechnung erfolgt in Höhe des Entnahmewerts i. d. R. eine Hinzurechnung zu den BE, denn die AK bzw. HK der entnommenen WG haben den Gewinn i. d. R. bereits beeinflusst. Bei einem tatsächlichen Verkauf wären zudem auch BE erzielt worden. Die Auswirkung der Sachentnahme auf den Gewinn soll damit neutralisiert werden. Zu beachten ist aber, dass, wie auch im Rahmen der Buchführung, die Versteuerung der in den entnommenen WG enthaltenen stillen Reserven sichergestellt werden muss.

7.2.2 Bewertung der Gegenstandsentnahmen

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG sind Entnahmen mit dem Teilwert anzusetzen. Der Teilwertansatz dient einer Versteuerung stiller Reserven auf der Grundlage einer gedachten Veräußerung aus der betrieblichen in die private Sphäre.

Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG kann eine Entnahme auch mit dem Buchwert angesetzt werden. Bei Sachspenden aus einem BV (→ Spendenabzug) darf zzgl. zu dem Entnahmewert i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG auch die bei der Entnahme der Sache angefallene USt abgezogen werden (R 10b.1 Abs. 1 Satz 4 EStR).

7.2.3 Entnahme des Umlaufvermögens

7.2.3.1 Ertragsteuerliche Behandlung

Beim Kauf (und bei der Zahlung) haben sich die AK (z. B. 100 EUR) bereits als BA gewinnmindernd ausgewirkt. Da durch die private Verwendung letztendlich keine BA, sondern Kosten der Lebensführung vorliegen, muss der Gewinn entsprechend korrigiert werden (§ 12 Nr. 1 EStG). Der mögliche Buchungssatz lautet:

Aufwand 100 EUR

an

Geld 100 EUR

Im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung wird der Teilwert (z. B. 110 EUR) als BE angesetzt. Im Falle eines Verkaufs hätte der Verkaufserlös ebenfalls zu den BE gehört. Die AK stellen bei Zahlung BA dar (Abfluss von Ausgaben). Liegt der Teilwert über den damaligen AK, ergibt sich im Endergebnis ein Gewinn (so wie bei einem Verkauf auch). Diesen Vorgang der Gewinnverwirklichung bei der Entnahme nennt man die Aufdeckung der stillen Reserven.

Der mögliche Buchungssatz lautet:

Entnahme (Teilwert) 110 EUR

an

Erlöse aus der Entnahme von Gegenständen 110 EUR

7.2.3.2 Umsatzsteuerliche Behandlung

Eine einkommensteuerliche Gegenstandsentnahme stellt umsatzsteuerrechtlich grds. eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG dar. Diese unentgeltlichen Wertabgaben sind den entgeltlichen Lieferungen gleichgestellt (Abschn. 3.2. UStAE; → Unentgeltliche Wertabgabe).

Ist diese Wertabgabe steuerbar und stpfl., so ist USt zu berechnen. Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten im Zeitpunkt des Umsatzes; d. h., Bemessungsgrundlage sind hier im Ergebnis die Wiederbeschaffungskosten. Also ist der einkommensteuerliche Wert der Entnahme i. d. R. auch gleichzeitig die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage. Nach § 12 Nr. 3 EStG darf diese (durch einen privaten Vorgang) entstandene USt auf den Eigenverbrauch den Gewinn nicht mindern.

Der mögliche Buchungssatz lautet:

Entnahme (Teilwert zzgl. USt) 130,90 EUR	an	Erlöse aus der Entnahme von Gegenständen des Umlaufvermögens 110,00 EUR Umsatzsteuer 20,90 EUR
USt 20,90 EUR	an	Bank 20,90 EUR

Innerhalb der Einnahmen-Überschussrechnung würde diese USt nach den Grundsätzen des H 9b [Gewinnermittlung …] EStH bei Zahlung an das FA eine BA darstellen. Da aber die USt den Gewinn nicht mindern darf (§ 12 Nr. 3 EStG), wird zum Ausgleich im Jahr der Wertabgabe die USt ebenfalls als (fiktive) BE erfasst, um im Endergebnis die Gewinnneutralität der Umsatzsteuervorgänge zu wahren.

Jedoch löst nicht jede Sachentnahme auch immer eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe aus. Beispielsweise ist in den Fällen

• eines Innenumsatzes,

• einer Entnahme von Gegenständen, bei deren Erwerb kein Vorsteuerabzug möglich war (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG) oder

• einer Entnahme von WG, die nicht dem → Unternehmensvermögen zugeordnet wurden,

eine unentgeltliche Wertabgabe nicht möglich (s. a. Abschn. 3.3. UStAE). Aus einkommensteuerrechtlicher Sicht ist aber auch in diesen Fällen eine Sachentnahme bewirkt worden.

7.2.3.3 Pauschbeträge für den Eigenverbrauch

In der Praxis ist es oft sehr schwierig, für jede Entnahme des UV den entsprechenden Teilwert zu ermitteln und anzusetzen. So müsste z. B. ein Metzger oder ein Bäcker immer genau aufzeichnen, wie viele Entnahmen und zu welchem Wert er sie getätigt hat. Aus diesem Grund werden vom BMF Pauschbeträge für den Eigenverbrauch (Sachentnahmen) festgesetzt. Diese Pauschalregelung dient der Vereinfachung (vgl. Richtsatzsammlung für 2023 und Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben für 2024; BMF vom 17.9.2024, IV D 3 – S 1544/19/10001:011, 2024/0821252, BStBl I 2024, 1198; BMF vom 21.1.2025, BStBl I 2025, 288 für VZ 2025). Die Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben werden auf der Grundlage der vom Statistischen Bundesamt ermittelten Aufwendungen privater Haushalte für Nahrungsmittel und Getränke festgesetzt. Sie beruhen auf Erfahrungswerten und bieten dem Stpfl. die Möglichkeit, die Warenentnahmen monatlich pauschal zu verbuchen. Sie entbinden ihn damit von der Aufzeichnung einer Vielzahl von Einzelentnahmen. Diese Regelung dient der Vereinfachung und lässt keine Zu- und Abschläge zur Anpassung an die individuellen Verhältnisse (z. B. individuelle persönliche Ess- oder Trinkgewohnheiten, Krankheit oder Urlaub) zu.

Eine Hinzuschätzung wegen Verstoßes gegen Aufzeichnungspflichten kommt nicht in Betracht, soweit der Stpfl. darauf vertrauen durfte, dass er von einer ihm durch das BMF eingeräumten Aufzeichnungserleichterung Gebrauch gemacht hat (BFH vom 16.9.2024, III R 28/22, BStBl II 2025, 64; LEXinform 0954219). Die ab dem BMF-Schreiben vom 21.12.2022 (BStBl I 2023, 52) enthaltene Ergänzung, wonach unentgeltliche Wertabgaben, die weder Nahrungsmittel noch Getränke (…) sind, einzeln aufgezeichnet werden müssen, bestätigt, dass die bisherige ›BMF-Regelung‹ zu den Pauschbeträgen für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) nicht zweifelsfrei so zu verstehen war, dass sich die bisherige Erleichterung (Pauschalbeträge statt Einzelaufzeichnung) nur auf die Entnahme von Nahrungsmitteln und Getränken bezogen hat.

Ab dem Kj. 2023 können für Non-Food-Artikel die Pauschalen nicht mehr in Anspruch genommen werden. Die Einzelaufzeichnungen sind daher bei Sachentnahmen vorzunehmen (BMF-Schreiben vom 21.12.2022, BStBl I 2023, 52; BFH Urteil vom 16.9.2024, III R 28/22, BStBl II 2025, 64).

Bei Betrieben, für die eine solche Pauschalregelung nicht vorgesehen ist, müssen die Entnahmen mit den jeweiligen Teilwerten bewertet werden.

Durch Art. I des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Corona-Steuerhilfegesetz) vom 19.6.2020 (BGBl I 2020, 1585) wurde mit § 12 Abs. 2 Nr. 15 eine Regelung eingeführt, nach der für die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.7.2021 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen mit Ausnahme der Abgabe von Getränken der ermäßigte Steuersatz der USt anzuwenden ist (BMF vom 27.8.2020, IV A 4 – S 1547/19/10001 :001, BStBl I 2020, 867). Zu den Pauschbeträgen für das Jahr 2022 s. BMF vom 20.1.2022 (BStBl I 2022, 137); für das Jahr 2023 s. BMF vom 21.12.2022 (BStBl I 2023, 52); für das Jahr 2024 s. BMF vom 17.9.2024 (IV D 3-S 1544/19/10001:011, 2024/0821252, BStBl I 2024, 1198).

7.2.4 Entnahme des abnutzbaren Anlagevermögens

7.2.4.1 Allgemeiner Überblick

Die Konsequenzen sind quasi genau dieselben wie bei einem tatsächlichen Verkauf. Im Jahr der Entnahme ist deshalb wie folgt zu verfahren:

1. Nach R 7.4 Abs. 8 EStR ist eventuell die AfA vom Beginn des Kj. bis zum Entnahmezeitpunkt zu berücksichtigen.

2. Der Buchwert des WG ist als Entnahme auszubuchen.

3. Als Entnahmewert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Teilwert anzusetzen.

4. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert (Entnahmewert) und dem Buchwert führt entweder zu einem betrieblichen Ertrag oder zu einem Aufwand.

5. Bei einer steuerbaren und stpfl. Entnahme ist der Entnahmewert um die gesetzliche USt zu erhöhen.

Bei der Einnahmen-Überschussrechnung ist wie folgt zu verfahren:

(fiktive) Betriebseinnahmen	• Wert der Entnahme (= Teilwert), § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG; • ggf. USt auf diese Wertabgabe, wenn sie steuerbar und stpfl. ist (§ 12 Nr. 3 EStG – später gewinnneutralisierende Korrektur).
Betriebsausgaben	• ggf. AfA bis einschließlich Entnahmemonat (R 7.4 Abs. 8 Satz 1 EStR); • im Entnahmezeitpunkt noch vorhandener Restwert (H 4.5 (3) [Veräußerung abnutzbarer Wirtschaftsgüter/Unterlassene AfA] EStH analog).

Abb.: Entnahme des abnutzbaren Anlagevermögens bei der Einnahmen-Überschussrechnung

7.2.4.2 Besonderheiten zur Berücksichtigung der AfA

Wie der BFH in seinem Urteil vom 14.11.2007 (XI R 37/6, BFH/NV 2008, 365) entschieden hat, sind zur Berechnung des Restwerts im Zeitpunkt der Entnahme von dem richtigen Einlagewert – bzw. den richtigen AK – die AfA abzusetzen, die sich bis zu diesem Zeitpunkt bereits als BA ausgewirkt haben.

Wurde in den Wj. der Zugehörigkeit des WG zum BV die AfA zu niedrig angesetzt, ist bei einer Veräußerung (oder Entnahme) die bislang tatsächlich vorgenommene AfA von den (richtigen) AK abzuziehen; der Veräußerungsgewinn wird entsprechend gemindert.

Für den Fall, dass tatsächlich zu hohe AfA in Anspruch genommen wurden, kann nichts anderes gelten. Daraus folgt, dass der Restwert durch Berücksichtigung der tatsächlichen, nämlich der zu hohen AfA niedriger ist als bei zutreffender AfA.

Der Abzug der tatsächlich in Anspruch genommenen AfA führt nicht zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Bestandskraft von Steuerbescheiden. Die Gewinnermittlungen und die Steuerbescheide der Vorjahre bleiben unangetastet.

Mit Urteil vom 14.11.2007 (XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365) hat der BFH folgenden Fall entschieden:

7.2.5 Entnahme des nicht abnutzbaren Anlagevermögens

Die Konsequenzen sind quasi genau dieselben wie bei einem tatsächlichen Verkauf. Im Jahr der Entnahme ist deshalb wie folgt zu verfahren: Der Buchwert des WG ist als Entnahme auszubuchen.

Als Entnahmewert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Teilwert anzusetzen.

Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert (Entnahmewert) und dem Buchwert führt entweder zu einem betrieblichen Ertrag oder zu einem Aufwand.

Bei einer steuerbaren und stpfl. Entnahme ist der Entnahmewert um die gesetzliche USt zu erhöhen.

Bei der Einnahmen-Überschussrechnung ist wie folgt zu verfahren:

Der Kauf des nicht abnutzbaren AV (z. B. Grund und Boden) hat sich bisher noch nicht auf den Gewinn ausgewirkt. Im Jahr der Anschaffung erfolgte lediglich eine Aufnahme in das Anlageverzeichnis (§ 4 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG).

(fiktive) Betriebseinnahmen	• Wert der Entnahme (= Teilwert), § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG; • ggf. USt auf diese Wertabgabe, wenn sie steuerbar und stpfl. ist (§ 12 Nr. 3 EStG, später gewinnneutralisierende Korrektur).
Betriebsausgaben	• die damaligen Anschaffungskosten (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG).

Abb.: Entnahme des nicht abnutzbaren Anlagevermögens bei der Einnahmen-Überschussrechnung

Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

• für nicht abnutzbare WG des AV,

• für Anteile an KapGes,

• für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte,

• für Grund und Boden sowie

• Gebäude des UV

sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Außerdem sind die vorstehend aufgeführten WG unter Angabe des Tags der Anschaffung oder Herstellung und der AK oder HK oder des an deren Stelle tretenden Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG).

7.3 Entnahme von Forderungen

7.3.1 Begründung der Forderung

Im Zeitpunkt der Begründung besteht ein unlösbarer Zusammenhang zwischen der Rechtsnatur der Forderung und des sie begründenden Vorgangs. Eine Forderung entsteht notwendig als BV oder PV, je nachdem, ob die Entstehung betrieblich veranlasst ist oder nicht.

7.3.2 Spätere Veränderungen

Eine Forderung behält ihre Rechtsnatur als BV bzw. PV, bis sie erlischt oder aus betrieblichen oder privaten Gründen ausgebucht wird.

7.3.3 Die Entnahme von Forderungen

Nach der Entstehung der Forderung entfällt die Abhängigkeit vom Entstehungsgrund. Es handelt sich um rechtlich und wirtschaftlich selbstständige Vermögenswerte. Der betriebliche Zusammenhang einer Forderung kann jederzeit durch private Verwertung gelöst werden.

Die Bewertung der Forderungsentnahme erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert, dieser entspricht dem Nennwert, soweit der Wert zu diesem Zeitpunkt realisierbar ist.

7.4 Entnahme von Verbindlichkeiten

7.4.1 Entstehung von betrieblichen Verbindlichkeiten

Siehe auch → Verbindlichkeit im Betriebsvermögen.

Eine notwendige Betriebsschuld liegt vor, soweit der auslösende Vorgang einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweist. Die Kreditmittel werden z. B. dazu verwendet, um WG des BV anzuschaffen, herzustellen, zu erneuern oder zu verbessern. Bei gemischter Nutzung eines WG folgt die Behandlung der Verbindlichkeit i. d. R. der Behandlung des WG (H 4.2 (15) [Betriebsschuld] EStH).

7.4.2 Spätere Veränderungen

Eine Verbindlichkeit behält ihre Rechtsnatur als BV bzw. PV, bis sie erlischt oder aus betrieblichen oder privaten Gründen ausgebucht wird.

7.4.3 Die Entnahme von Verbindlichkeiten

Die Umwandlung einer Betriebsschuld in eine Privatschuld ist möglich, wenn sich die ursprüngliche Veranlassung ändert. Dies ist z. B. der Fall, wenn das mit den Kreditmitteln angeschaffte WG entnommen wird. Nach dem Koppelungseffekt des R 4.2 Abs. 15 EStR folgt die Schuld dem finanzierten WG. Meiner Ansicht nach gilt dieser Grundsatz auch für UV.

7.5 Entnahme von Nutzungen und Leistungen

7.5.1 Allgemeines

Gegenstand einer Entnahme können auch Nutzungen und Leistungen sein (R 4.3 Abs. 4 EStR), z. B. Arbeitskräfte, → Pkw-Nutzung, → Private Telefonnutzung. Diese Form der Entnahme kommt dann vor, wenn ein zum → Betriebsvermögen gehörendes WG oder eine für den Betrieb bestimmte Leistung (z. B. ArbN) auch zu betriebsfremden Zwecken genutzt wird. In diesen Fällen wird also das WG im Unterschied zur Gegenstandsentnahme nicht endgültig in das PV überführt, sondern nur zeitweise privat mitbenutzt.

Die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers kann nicht entnommen werden, da sie kein WG des BV ist.

7.5.2 Bewertung der Nutzungsentnahmen

Die Bewertung der Nutzungsentnahme richtet sich nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Diese Vorschrift regelt nach herrschender Auffassung lediglich die Bewertung der Sachentnahmen, trifft hingegen für die Bewertung der Nutzungsentnahmen keine Aussage (BFH Urteil vom 26.1.1994, X R 1/92, BStBl II 1994, 353). Die danach für die Bewertung der Nutzungsentnahmen bestehende Gesetzeslücke ist in der Weise zu schließen, dass nicht etwa der Wert der privaten Nutzung, sondern der durch diese verursachte Aufwand als entnommen angesetzt wird (BFH Urteil vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348). Als verursachter Aufwand sind die ›tatsächlichen Selbstkosten‹ zu verstehen (H 6.12 [Nutzungen] EStH).

Die tatsächlichen Selbstkosten bestehen aus (BFH Urteil vom 19.12.2002, IV R 46/00, BFH/NV 2003, 979)

• den als BA im Rahmen der Minderung des buchmäßigen BV abgezogenen (Gesamt-)Aufwendungen

• einschließlich der sog. festen (Kfz-Steuer, Kfz-Versicherung, Garagenkosten) und

• variablen Kosten (Öl, Benzin),

• der Absetzung für Abnutzung (AfA) in der in Anspruch genommenen Höhe und

• den Finanzierungskosten.

Eine Nutzungsentnahme ist mit den (anteiligen) Kosten der außerbetrieblichen Nutzung zu bewerten, höchstens aber mit dem Marktwert der Nutzung.

Entstehen für das außerbetrieblich genutzte WG des BV Erhaltungsaufwendungen durch Instandhaltungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, die zu einer substanziellen Erhöhung des Teilwerts führen, sind die Aufwendungen über einen Zeitraum von zehn Jahren pro rata temporis den laufenden Kosten für das WG (bis zur jeweiligen Höhe des Marktwerts der Nutzung) hinzuzurechnen.

Von einer substanziellen Teilwerterhöhung ist auszugehen, wenn der Teilwert durch sämtliche Instandhaltungs- oder Modernisierungsmaßnahmen um mindestens 10 % gesteigert wird.

7.5.3 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Die unentgeltlichen Wertabgaben werden nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG den entgeltlichen sonstigen Leistungen gleichgestellt (Abschn. 3.2. Abs. 1 UStAE; → Unentgeltliche Wertabgabe). Die unentgeltlichen Wertabgaben erstrecken sich auf alles, was seiner Art nach Gegenstand einer sonstigen Leistung i. S. d. § 3 Abs. 9 UStG sein kann (Abschn. 3.4. Abs. 1 UStAE). Die Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 9a UStG setzt voraus, dass der verwendete Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet ist (→ Unternehmensvermögen) und die unternehmerische Nutzung des Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug (→ Vorsteuerabzug) berechtigt hat.

Der Einsatz betrieblicher Arbeitskräfte für nichtunternehmerische (private) Zwecke zu Lasten des Unternehmens (z. B. Einsatz von Betriebspersonal im Privatgarten oder im Haushalt des Unternehmers) ist grds. eine steuerbare Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG (Abschn. 3.4. Abs. 5 UStAE).

Zur privaten Verwendung von Räumen in einem dem Unternehmen zugeordneten Gebäude siehe Privatwohnung im Unternehmensvermögen.

Die bei der Ausführung der Leistung entstandenen Kosten bilden die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG; Abschn. 10.6. Abs. 2 UStAE).

8 Entnahme bei Personengesellschaften

Zur Entnahme bei PersGes siehe H 4.3 (2-4 [Personengesellschaften] EStH).

Wenn ein WG ohne Entgelt und ohne Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Gesellschaftsvermögen in das PV eines Gesellschafters überführt wird, ist dies eine Entnahme des WG.

Leistungen einer PersGes, die unentgeltlich an einen Mitunternehmer erbracht werden, sind eine mit den Selbstkosten zu bewertende Entnahme.

Überlässt der Stpfl. jedoch einen Gegenstand, der bislang seinem Einzelunternehmen zugeordnet war, der sein Einzelunternehmen fortführenden PersGes unentgeltlich zur Nutzung und ist er zudem an dieser PersGes beteiligt, muss er die Entnahme des Gegenstands der USt gem. § 3 Abs. 1b UStG unterwerfen (vgl. BFH Urteil vom 21.5.2014, V R 20/13, BStBl II 2014, 1029).

9 Verwirklichung eines privaten Veräußerungsgeschäftes

Bei der Entnahme ist zu beachten, dass die Überführung des WG in das PV als Anschaffung gilt (§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG; → Betriebsaufgabe).

10 Überführung eines Wirtschaftsguts vom inländischen Betrieb in eine ausländische Betriebsstätte

10.1 Anwendung der Entnahmefiktion

§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG beinhaltet eine Klarstellung zum geltenden Recht. Danach steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines WG einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gleich. Der bisher bereits bestehende höchstrichterlich entwickelte und von der FinVerw angewandte Entstrickungstatbestand der Aufdeckung der stillen Reserven bei Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts auf WG des BV wird gesetzlich geregelt und in das bestehende Ertragsteuersystem eingepasst. Er dient der Sicherstellung der Aufdeckung und Besteuerung der in der Bundesrepublik Deutschland entstandenen stillen Reserven von zum BV gehörenden WG.

Zu den Entnahmen für betriebsfremde Zwecke gehört insbes. die Überführung eines WG von einem inländischen Betrieb in eine ausländische Betriebsstätte des Stpfl., wenn der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der inländischen Besteuerung freigestellt ist oder die ausländische Steuer im Inland anzurechnen ist. Dabei gelten für die Zuordnung der WG unverändert die bisherigen Grundsätze (BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.4; Änderung Tz. 2.4 durch BMF vom 25.8.2009, BStBl I 2009, 888). Danach unterbleibt z. B. die Zuordnung von WG zu einer ausländischen Betriebsstätte, wenn diese nur vorübergehend überlassen werden und die Überlassung wie unter Fremden aufgrund eines Miet-, Pacht- oder ähnlichen Rechtsverhältnisses erfolgt wäre.

10.2 Bewertung der Entnahme

Die Nutzung eines einer inländischen Betriebsstätte zugeordneten WG in einer ausländischen Betriebsstätte stellt eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke dar, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 zweiter Halbsatz mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist.

10.3 Nichtanwendung der Entnahmefiktion

Satz 4 des § 4 Abs. 1 EStG regelt den Sonderfall der Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft. Danach gilt Satz 3 nicht in den Fällen einer Sitzverlegung.

Nach Art. 10d Abs. 1 FusionsRL ist jedoch eine Besteuerung der Gesellschafter aufgrund der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft nicht zulässig.

Steuerrechtlich sind die Folgen grenzüberschreitender Fusionen bereits in der Richtlinie Nr. 90/434/EWG des Rates vom 23.7.1990 (ABl EG Nr. L 225 S. 1, zuletzt geändert durch Beitrittsakte 2004, ABl EG 2003 Nr. L 236 S. 1) geregelt (FusionsRL 1990). Die FusionsRL 1990 war bisher in Deutschland nur im Einbringungsteil des UmwStG umgesetzt worden. Für grenzüberschreitende Umwandlungen fehlten die zivilrechtlichen Grundlagen. Die FusionsRL 1990 ist durch die Änderungsrichtlinie zur FusionsRL vom 17.2.2005 (ABl Nr. L 58 S. 19) aktualisiert worden. Die Änderungsrichtlinie enthält u. a. Bestimmungen über die Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft/Europäischen Genossenschaft, Sonderregelungen für transparente Gesellschaften sowie die Erweiterung des subjektiven Anwendungsbereichs durch Ergänzung des Anhangs der Richtlinie. Die Regelungen zur Gründung und Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft/Europäischen Genossenschaft sind bis spätestens 1.1.2006 und die übrigen Änderungen bis spätestens 1.1.2007 in nationales Recht umzusetzen.

10.4 Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft nach deren Sitzverlegung

§ 15 Abs. 1a Satz 1 EStG enthält auf der rechtlichen Ausgangslage des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG aufbauend für den Bereich der betrieblichen Einkünfte entsprechend Art. 10d Abs. 2 FusionsRL eine Regelung zur Besteuerung des Gewinns aus einer späteren Veräußerung dieser Anteile; für Anteile, die im PV gehalten werden, gilt insoweit § 17 Abs. 5 EStG (→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb).

10.5 Bildung eines Ausgleichspostens

Nach § 4g EStG ist die Bildung eines Ausgleichspostens bei einer Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auf Antrag möglich. Für die Überführung von WG des Anlagevermögens eines inländischen Stammhauses in eine innerhalb der EU belegene Betriebsstätte wird eine zeitlich gestreckte Besteuerung der stillen Reserven ermöglicht. Auf Antrag des Stpfl., der innerhalb eines VZ und nur einheitlich für alle in eine Betriebsstätte überführten WG des AV gestellt werden kann, darf i. H. d. stillen Reserven im Zeitpunkt der Überführung für jedes betroffene WG ein separater Ausgleichsposten gebildet werden. Der Ausgleichsposten ist mit einer Bilanzierungshilfe vergleichbar und verkörpert die in den überführten WG enthaltenen stillen Reserven.

Keine Anwendung findet die Regelung bei der Überführung von WG in ein ausländisches Stammhaus oder dessen ausländische Betriebsstätte und auf ausländische PersGes.

Die Regelung setzt für den Bereich der EU in weiten Teilen das BMF-Schreiben vom 24.12.1999 über die Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (sog. Betriebsstättenerlass; BStBl I 1999, 1076 ff.) um. Der Ausgleichsposten wird in fünf Jahren mit jährlich einem Fünftel erfolgswirksam aufgelöst. Dies gilt sowohl für abnutzbare als auch nicht abnutzbare, für materielle als auch für immaterielle WG unabhängig davon, wie lange deren tatsächliche Restnutzungsdauer noch ist.

Die zeitlich gestreckte Besteuerung der stillen Reserven der überführten WG endet bereits vor Ablauf des Fünf-Jahres-Zeitraums, wenn die stillen Reserven im Ausland tatsächlich aufgedeckt werden (z. B. bei der Veräußerung der WG oder beim Ausscheiden des WG aus dem BV des Stpfl.).

11 Verwandte Lexikonartikel

→ Betriebsvermögen

→ Einlage

→ Erbbaurecht

→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

→ Mitunternehmerschaft

→ Nießbrauch

→ Pkw-Nutzung

→ Private Telefonnutzung

→ Spendenabzug

→ Unfallkosten

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

12 Verweise

Normenverweise

EStG § 4 Abs. 1

EStG § 4 Abs. 3

EStG § 4g

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4

EStG § 12 Nr. 1

EStG § 12 Nr. 3

UStG § 3 Abs. 1b

UStG § 3 Abs. 9a

UStG § 10 Abs. 4

Rechtsprechung

BFH vom 31.1.2024, X R 11/22, BFH/NV 2024, 1225

BFH vom 16.9.2024, III R 28/22, BStBl II 2025, 64

EuGH vom 25.4.2024, C 207/23, ABl EU C, C/2024/3576, 17.6.2024

Verwaltungsanweisungen

BMF vom 21.12.2022, BStBl I 2023, 52

BMF vom 17.9.2024, BStBl I 2024, 1198

BMF vom 21.1.2025, BStBl I 2025, 288

Synonyme

Privatentnahme