GoBD

Inhaltsverzeichnis

1 Die GoBD – Grundlagen

Die ›Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff‹ (GoBD; BMF Schreiben vom 28.11.2019, BStBl I 2019, 1269) sind eine zentrale Leitlinie für die Buchführung und steuerliche Aufbewahrungspflichten in Deutschland. Sie konkretisieren die Anforderungen an die ordnungsgemäße Führung und Aufbewahrung von Geschäftsdaten und gelten für alle Unternehmen, die steuerlich relevante Daten aufbewahren müssen.

Mit dem BMF-Schreiben vom 11.3.2024 (BStBl I 2024, 374, LEXinform 7013886; geändert durch BMF-Schreiben vom 14.7.2025, BStBl I 2025, 1502) wurden die GoBD erneut überarbeitet, um sie an aktuelle rechtliche und technologische Entwicklungen anzupassen. Die Änderungen traten zum 1.4.2024 in Kraft und betreffen insbes. die Datenüberlassung, die Digitalisierung und den Zugang der Finanzbehörden zu steuerrelevanten Daten.

Die Überarbeitung der GoBD legt einen Schwerpunkt auf die Digitalisierung. Neben Scannern können auch Smartphones oder andere mobile Geräte eingesetzt werden. Die Speicherung bildhafter Originalbelege ist nicht mehr zwingend erforderlich, sofern das elektronische Format die höchsten Standards der maschinellen Auswertbarkeit erfüllt. Auch Cloud-Lösungen für die Buchführung und Datenaufbewahrung sind klar geregelt, was Unternehmen mehr Flexibilität bietet.

Die Regelung zur Datenüberlassung an Finanzbehörden wurde präzisiert. Diese kann nun auch über Cloud-Plattformen erfolgen. Die Finanzverwaltung muss überlassene Daten nach Abschluss einer Prüfung löschen.

2 Aufbau und wesentliche Inhalte der BMF-Schreiben vom 11.3.2024 (BStBl I 2024, 374) und 14.7.2025 (BStBl I 2025, 1502)

Das BMF-Schreiben vom 11.3.2024 (BStBl I 2024, 374) präzisiert bestehende Anforderungen und trägt insbes. den Entwicklungen der Digitalisierung Rechnung. Es ersetzt das vorherige Schreiben vom 28.11.2019 (BStBl I 2019, 1269) und berücksichtigt technologische Fortschritte wie Cloud-Systeme, mobile Anwendungen und neue Formen der elektronischen Belegverarbeitung. Des Weiteren sind zahlreiche gewerberechtliche oder branchenspezifische Aufzeichnungsvorschriften vorhanden, die gem. § 140 AO im konkreten Einzelfall für die Besteuerung von Bedeutung sind, wie z. B. Apothekenbetriebsordnung, Pflege-Buchführungsverordnung, Eichordnung, Fahrlehrergesetz, Gewerbeordnung, § 26 Kreditwesengesetz oder § 55 Versicherungsaufsichtsgesetz.

Die GoBD in der Fassung vom 11.3.2024 gelten ab dem 1.4.2024. Die GoBD in der Fassung vom 14.7.2025 sind mit Wirkung vom 14.7.2025 anzuwenden.

2.1 Allgemeines (Rz. 1-20)

2.1.1 Außersteuerliche und steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten

Nach § 140 AO sind die außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, auch für das Steuerrecht zu erfüllen. Außersteuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich insbes. aus den Vorschriften der §§ 238 ff. HGB und aus den dort bezeichneten handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich sowohl aus der Abgabenordnung (z. B. §§ 90 Abs. 3, 141 bis 144 AO) als auch aus Einzelsteuergesetzen (z. B. § 22 UStG, § 4 Abs. 3 Satz 5, § 4 Abs. 4a Satz 6, § 4 Abs. 7 und § 41 EStG).

2.1.2 Aufbewahrung von Unterlagen

Neben den außersteuerlichen und steuerlichen Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen zu Geschäftsvorfällen sind alle Unterlagen aufzubewahren, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind (vgl. BFH Urteil vom 24.6.2009, BStBl II 2010, 452). Dazu zählen neben Unterlagen in Papierform auch alle Unterlagen in Form von Daten, Datensätzen und elektronischen Dokumenten, die dokumentieren, dass die Ordnungsvorschriften umgesetzt und deren Einhaltung überwacht wurde.

2.1.3 Ordnungsvorschriften

Die BMF-Schreiben enthalten keine abschließende Definition der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Aufzeichnungen und Unterlagen. Die Ordnungsvorschriften der §§ 145 bis 147 AO sind zu beachten.

2.1.4 Datenträger

Aufzeichnungen können nach § 146 Abs. 5 AO auch auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Form der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den GoB entspricht. Technische Vorgaben oder Standards (z. B. zu Archivierungsmedien oder Kryptografieverfahren) werden nicht festgelegt.

2.1.5 Beweiskraft von Buchführung und Aufzeichnungen

Nach § 158 Abs. 1 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Stpfl., die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen. Der Grundsatz gilt nicht, soweit nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit der Buchführung oder der Aufzeichnungen zu beanstanden (§ 158 Abs. 2 Nr. 1 AO), oder soweit die elektronischen Daten nicht nach den Vorgaben einer der vorgeschriebenen digitalen Schnittstellen der Finanzbehörde zur Verfügung gestellt werden (§ 158 Abs. 2 Nr. 2 AO).

2.2 Verantwortlichkeit (Rz. 21)

Für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen, einschließlich der eingesetzten Verfahren, ist allein der Stpfl. verantwortlich. Dies gilt auch bei einer teilweisen oder vollständigen organisatorischen und technischen Auslagerung von Buchführungs- und Aufzeichnungsaufgaben auf Dritte (z. B. Steuerberater oder Rechenzentrum).

2.3 Allgemeine Anforderungen (Rz. 22-60)

2.3.1 Dauer

Die Ordnungsmäßigkeit muss bei der Einrichtung und unternehmensspezifischen Anpassung des DV-Systems bzw. der DV-gestützten Verfahren im konkreten Unternehmensumfeld und für die Dauer der Aufbewahrungsfrist erhalten bleiben.

2.3.2 Grundlegende Prinzipien der GoBD

Die GoBD umfassen wesentliche Anforderungen an die Buchführung, insbes. in Bezug auf Nachvollziehbarkeit, Unveränderbarkeit, Vollständigkeit und Ordnung. Diese Grundsätze sind essenziell, um eine revisionssichere Buchführung zu gewährleisten, die von den Finanzbehörden anerkannt wird.

Dazu zählen:

• Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (§ 145 Abs. 1 AO, § 238 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB):

  Alle Geschäftsvorfälle müssen klar dokumentiert und nachvollziehbar sein.

• Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen (§ 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB):

  Jeder Geschäftsvorfall ist zeitnah, d. h. möglichst unmittelbar nach seiner Entstehung, in einer Grundaufzeichnung oder in einem Grundbuch zu erfassen. Nach den GoB müssen die Geschäftsvorfälle grds. laufend gebucht werden (Journal). Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind nach § 146 Abs. 1 Satz 2 AO täglich festzuhalten. Jeder Geschäftsvorfall ist periodengerecht der Abrechnungsperiode zuzuordnen, in der er angefallen ist.

• Ordnung (§ 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB):

  Der Grundsatz der Klarheit verlangt u. a. eine systematische Erfassung und übersichtliche, eindeutige und nachvollziehbare Buchungen. Die geschäftlichen Unterlagen dürfen nicht planlos gesammelt und aufbewahrt werden. Es muss gewährleistet sein, dass die Geschäftsvorfälle leicht und identifizierbar feststellbar und für einen die Lage des Vermögens darstellenden Abschluss unverlierbar sind (BFH Urteil vom 26.3.1968, BStBl II 1968, 527). Bei der doppelten Buchführung sind die Geschäftsvorfälle so zu verarbeiten, dass sie geordnet darstellbar sind und innerhalb angemessener Zeit ein Überblick über die Vermögens- und Ertragslage gewährleistet ist. Die Buchungen müssen einzeln und sachlich geordnet nach Konten dargestellt (Kontenfunktion) und unverzüglich lesbar gemacht werden können.

• Unveränderbarkeit (§ 146 Abs. 4 AO, § 239 Abs. 3 HGB):

  Eine nachträgliche Änderung von Daten muss dokumentiert und nachvollziehbar gemacht werden. Manipulationen sind unzulässig.

• Vollständigkeit (§ 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB):

  Sämtliche steuerlich relevanten Daten müssen vollständig erfasst und korrekt gespeichert werden.

• Richtigkeit (§ 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB):

  Die Buchführung muss den tatsächlichen Sachverhalten entsprechen.

Diese Prinzipien gelten gleichermaßen für elektronische und papierbasierte Dokumente, wobei bei der elektronischen Datenverarbeitung zusätzliche technische Anforderungen greifen.

Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit rechtfertigt es nicht, dass Grundprinzipien der Ordnungsmäßigkeit verletzt und die Zwecke der Buchführung erheblich gefährdet werden. Die zur Vermeidung einer solchen Gefährdung erforderlichen Kosten muss der Stpfl. genauso in Kauf nehmen wie alle anderen Aufwendungen, die die Art seines Betriebes mit sich bringt (BFH Urteil vom 26.3.1968, BStBl II 1968, 527).

2.4 Belegwesen (Rz. 61-81)

Jeder Geschäftsvorfall ist urschriftlich bzw. als Kopie der Urschrift zu belegen. Die Belege in Papierform oder in elektronischer Form sind zeitnah, d. h. möglichst unmittelbar nach Eingang oder Entstehung, gegen Verlust zu sichern. Bei Papierbelegen erfolgt eine Sicherung z. B. durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Lieferscheine und Rechnungen. Bei elektronischen Belegen (z. B. Abrechnung aus Fakturierung) kann die laufende Nummerierung automatisch vergeben werden (z. B. durch eine eindeutige Belegnummer).

Ist kein Fremdbeleg vorhanden, muss ein Eigenbeleg erstellt werden.

Zweck der Belege ist es, den sicheren und klaren Nachweis über den Zusammenhang zwischen den Vorgängen in der Realität einerseits und dem aufgezeichneten oder gebuchten Inhalt in Büchern oder sonst erforderlichen Aufzeichnungen und ihre Berechtigung andererseits zu erbringen (Belegfunktion). Korrektur- bzw. Stornobuchungen müssen auf die ursprüngliche Buchung rückbeziehbar sein.

2.5 Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge und in sachlicher Ordnung (Grund[buch]aufzeichnungen, Journal- und Kontenfunktion; Rz. 82-99)

Der Stpfl. hat organisatorisch und technisch sicherzustellen, dass die elektronischen Buchungen und sonst erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB). Jede Buchung oder Aufzeichnung muss im Zusammenhang mit einem Beleg stehen (BFH Urteil vom 24.6.1997, BStBl II 1998, 51).

2.5.1 Erfassung in Grundbuchaufzeichnungen

Die fortlaufende Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle erfolgt zunächst in Papierform oder in elektronischen Grund(buch)aufzeichnungen (Grundaufzeichnungsfunktion), um die Belegsicherung und die Garantie der Unverlierbarkeit des Geschäftsvorfalls zu gewährleisten. Sämtliche Geschäftsvorfälle müssen der zeitlichen Reihenfolge nach und materiell mit ihrem richtigen und erkennbaren Inhalt festgehalten werden. Die Grund(buch)aufzeichnungen sind nicht an ein bestimmtes System gebunden. Jedes System, durch das die einzelnen Geschäftsvorfälle fortlaufend, vollständig und richtig festgehalten werden, sodass die Grundaufzeichnungsfunktion erfüllt wird, ist ordnungsmäßig (vgl. BFH Urteil vom 26.3.1968, BStBl II 1968, 527 für Buchführungspflichtige).

2.5.2 Digitale Grundbuchaufzeichnungen

Bei digitalen Grundbuchaufzeichnungen ist sowohl beim Einsatz von Haupt- als auch von Vor- oder Nebensystemen eine Verbuchung im Journal des Hauptsystems (z. B. Finanzbuchhaltung) bis zum Ablauf des folgenden Monats nicht zu beanstanden, wenn die einzelnen Geschäftsvorfälle bereits in einem Vor- oder Nebensystem die Grundaufzeichnungsfunktion erfüllen und die Einzeldaten aufbewahrt werden.

Durch Erfassungs-, Übertragungs- und Verarbeitungskontrollen ist sicherzustellen, dass alle Geschäftsvorfälle vollständig erfasst oder übermittelt werden und danach nicht unbefugt (d. h. nicht ohne Zugriffsschutzverfahren) und nicht ohne Nachweis des vorausgegangenen Zustandes verändert werden können. Die Durchführung der Kontrollen ist zu protokollieren. Die konkrete Ausgestaltung der Protokollierung ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.

Neben den Daten zum Geschäftsvorfall selbst müssen auch alle für die Verarbeitung erforderlichen Tabellendaten (Stammdaten, Bewegungsdaten, Metadaten wie z. B. Grund- oder Systemeinstellungen, geänderte Parameter), deren Historisierung und Programme gespeichert sein. Dazu gehören auch Informationen zu Kriterien, die eine Abgrenzung zwischen den steuerrechtlichen, den handelsrechtlichen und anderen Buchungen (z. B. nachrichtliche Datensätze zu Fremdwährungen, alternative Bewertungsmethoden, statistische Buchungen, GuV-Kontennullstellungen, Summenkonten) ermöglichen.

2.5.3 Verbuchung im Journal

Eine laufende Aufzeichnung unmittelbar im Journal genügt den Erfordernissen der zeitgerechten Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen (vgl. BFH Urteil vom 16.9.1964, BStBl III 1964, 654). Zeitversetzte Buchungen im Journal genügen nur dann, wenn die Geschäftsvorfälle vorher fortlaufend richtig und vollständig in Grundaufzeichnungen oder Grundbüchern aufgezeichnet werden.

Die Funktion der Grund(buch)aufzeichnungen kann auf Dauer auch durch eine geordnete und übersichtliche Belegablage erfüllt werden (§ 239 Abs. 4 HGB, § 146 Abs. 5 AO, H 5.2 [Grundbuchaufzeichnungen] EStH).

Die Journalfunktion ist nur erfüllt, wenn die gespeicherten Aufzeichnungen gegen Veränderung oder Löschung geschützt sind.

Fehlerhafte Buchungen können wirksam und nachvollziehbar durch Stornierungen oder Neubuchungen geändert werden. Es besteht deshalb weder ein Bedarf noch die Notwendigkeit für weitere nachträgliche Veränderungen einer einmal erfolgten Buchung.

Zur Erfüllung der Journalfunktion und zur Ermöglichung der Kontenfunktion sind bei der Buchung insbes. die nachfolgenden Angaben zu erfassen oder bereitzustellen:

1. eindeutige Belegnummer (s. Rz. 77),

2. Buchungsbetrag (s. Rz. 77),

3. Währungsangabe und Wechselkurs bei Fremdwährung (s. Rz. 77),

4. hinreichende Erläuterung des Geschäftsvorfalls (s. Rz. 77) – kann (bei Erfüllung der Journal- und Kontenfunktion) im Einzelfall bereits durch andere in Rz. 94 aufgeführte Angaben gegeben sein,

5. Belegdatum, soweit nicht aus den Grundaufzeichnungen ersichtlich (s. Rz. 77 und 85),

6. Buchungsdatum,

7. Erfassungsdatum, soweit nicht aus der Grundaufzeichnung ersichtlich (s. Rz. 85),

8. Autorisierung, soweit vorhanden,

9. Buchungsperiode/Voranmeldungszeitraum (Ertragsteuer/Umsatzsteuer),

10. Umsatzsteuersatz (s. Rz. 78),

11. Steuerschlüssel, soweit vorhanden (s. Rz. 78), Umsatzsteuerbetrag (s. Rz. 78),

12. Umsatzsteuerkonto (s. Rz. 78),

13. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (s. Rz. 78), Steuernummer (s. Rz. 78),

14. Konto und Gegenkonto,

15. Kontoart (Aktiva, Passiva, Kapital, Aufwand, Ertrag, sonstige),

16. Kontotyp (Bilanz, GuV, Debitor, Kreditor, steuerlicher Gewinn / außerbilanzielle Zu- und Abrechnungen, sonstige),

17. Buchungsschlüssel (soweit vorhanden),

18. Soll- und Habenbetrag,

19. eindeutige Identifikationsnummer (Schlüsselfeld) des Geschäftsvorfalls (soweit Aufteilung der Geschäftsvorfälle in Teilbuchungssätze [Buchungs-Halbsätze] oder zahlreiche Soll- oder Habenkonten [Splitbuchungen] vorhanden). Über die einheitliche und je Wj. eindeutige Identifikationsnummer des Geschäftsvorfalls muss die Identifizierung und Zuordnung aller Teilbuchungen einschließlich Steuer-, Sammel-, Verrechnungs- und Interimskontenbuchungen eines Geschäftsvorfalls gewährleistet sein.

2.5.4 Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in sachlicher Ordnung (Hauptbuch)

Die Geschäftsvorfälle sind so zu verarbeiten, dass sie geordnet darstellbar sind (Kontenfunktion) und damit die Grundlage für einen Überblick über die Vermögens- und Ertragslage darstellen. Zur Erfüllung der Kontenfunktion bei Bilanzierenden müssen Geschäftsvorfälle nach Sach- und Personenkonten geordnet dargestellt werden.

Die Kontenfunktion verlangt, dass die im Journal in zeitlicher Reihenfolge einzeln aufgezeichneten Geschäftsvorfälle auch in sachlicher Ordnung auf Konten dargestellt werden.

Werden innerhalb verschiedener Bereiche des DV-Systems oder zwischen unterschiedlichen DV-Systemen differierende Ordnungskriterien verwendet, so müssen entsprechende Zuordnungstabellen (z. B. elektronische Mappingtabellen) vorgehalten werden (z. B. Wechsel des Kontenrahmens, unterschiedliche Nummernkreise in Vor- und Hauptsystem). Dies gilt auch bei einer elektronischen Übermittlung von Daten an die Finanzbehörde (z. B. unterschiedliche Ordnungskriterien in Bilanz/GuV und EÜR einerseits und Umsatzsteuervoranmeldung, Lohnsteueranmeldung, Anlage EÜR und E-Bilanz andererseits). Sollte die Zuordnung mit elektronischen Verlinkungen oder Schlüsselfeldern erfolgen, sind die Verlinkungen in dieser Form vorzuhalten.

2.6 Internes Kontrollsystem (Rz. 100-102)

Für die Einhaltung der Ordnungsvorschriften des § 146 AO hat der Stpfl. Kontrollen einzurichten, auszuüben und zu protokollieren. Die Beschreibung des internen Kontrollsystems ist Bestandteil der Verfahrensdokumentation. Soweit eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigt, liegt kein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht vor, der zum Verwerfen der Buchführung führen kann (Rz. 155).

2.7 Datensicherheit (Rz. 103-106)

Der Stpfl. hat sein DV-System gegen Verlust (z. B. Unauffindbarkeit, Vernichtung, Untergang und Diebstahl) zu sichern und gegen unberechtigte Eingaben und Veränderungen (z. B. durch Zugangs- und Zugriffskontrollen) zu schützen. Werden die Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen nicht ausreichend geschützt und können deswegen nicht mehr vorgelegt werden, so ist die Buchführung formell nicht mehr ordnungsmäßig.

2.8 Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen (Rz. 107-112)

Nach § 146 Abs. 4 AO darf eine Buchung oder Aufzeichnung nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Das zum Einsatz kommende DV-Verfahren muss die Gewähr dafür bieten, dass alle Informationen (Programme und Datenbestände), die einmal in den Verarbeitungsprozess eingeführt werden (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung), nicht mehr unterdrückt oder ohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, geändert oder verfälscht werden können. Die Unveränderbarkeit der Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen kann sowohl hardwaremäßig (z. B. unveränderbare und fälschungssichere Datenträger) als auch softwaremäßig (z. B. Sicherungen, Sperren, Festschreibung, Löschmerker, automatische Protokollierung, Historisierungen, Versionierungen) als auch organisatorisch (z. B. mittels Zugriffsberechtigungskonzepten) gewährleistet werden. Spätere Änderungen sind ausschließlich so vorzunehmen, dass sowohl der ursprüngliche Inhalt als auch die Tatsache, dass Veränderungen vorgenommen wurden, erkennbar bleiben. Werden Systemfunktionalitäten oder Manipulationsprogramme eingesetzt, die diesen Anforderungen entgegenwirken, führt dies zur Ordnungswidrigkeit der elektronischen Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen.

2.9 Aufbewahrung (Rz. 113-144)

2.9.1 Grundsätze

Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO besteht grds. nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht (BFH Urteil vom 24.6.2009, BStBl II 2010, 452; BFH Urteil vom 26.2.2004, BStBl II 2004, 599). Müssen Bücher für steuerliche Zwecke geführt werden, sind sie in vollem Umfang aufbewahrungs- und vorlagepflichtig. Auch Stpfl., die nach § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der BE über die BA ansetzen, sind verpflichtet, Aufzeichnungen und Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren (BFH Urteil vom 24.6.2009, BStBl II 2010, 452; BFH Urteil vom 26.2.2004, BStBl II 2004, 599). Aufbewahrungspflichten können sich auch aus anderen Rechtsnormen (z. B. § 14b UStG) ergeben.

Die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen müssen geordnet aufbewahrt werden. Ein bestimmtes Ordnungssystem ist nicht vorgeschrieben. Es muss jedoch sichergestellt sein, dass ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit prüfen kann.

2.9.2 Digitale Aufzeichnung und Aufbewahrung

Die nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften aufzeichnungspflichtigen und nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen können nach § 147 Abs. 2 AO bis auf wenige Ausnahmen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den GoB entspricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten

1. mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,

2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

3. Sind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen im Unternehmen entstanden oder dort eingegangen, sind sie auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist nicht gelöscht werden. Sie dürfen daher nicht mehr ausschließlich in ausgedruckter Form aufbewahrt werden und müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist unveränderbar erhalten bleiben.

2.9.3 Maschinelle Auswertbarkeit (§ 147 Abs. 2 Nr. 2 AO, Rz. 125-129)

Eine maschinelle Auswertbarkeit ist nach diesem Beurteilungsmaßstab bei aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätzen, elektronischen Dokumenten und elektronischen Unterlagen (vgl. Rz. 3 bis 5) u. a. gegeben, die

1. mathematisch-technische Auswertungen ermöglichen,

2. eine Volltextsuche ermöglichen,

3. auch ohne mathematisch-technische Auswertungen eine Prüfung im weitesten Sinne ermöglichen (z. B. Bildschirmabfragen, die Nachverfolgung von Verknüpfungen und Verlinkungen oder die Textsuche nach bestimmten Eingabekriterien).

Mathematisch-technische Auswertung bedeutet, dass alle in den aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätzen, elektronischen Dokumenten und elektronischen Unterlagen enthaltenen Informationen automatisiert (DV-gestützt) interpretiert, dargestellt, verarbeitet sowie für andere Datenbankanwendungen und eingesetzte Prüfsoftware direkt, ohne weitere Konvertierungs- und Bearbeitungsschritte und ohne Informationsverlust nutzbar gemacht werden können. Eine Umwandlung in ein anderes Format (z. B. Inhouse-Format) ist zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltliche Veränderung vorgenommen wird.

2.9.4 Elektronische Aufbewahrung (Rz. 130-141)

Eine zentrale Neuerung ist die stärkere Berücksichtigung der elektronischen Belegverarbeitung. Unternehmen dürfen Papierbelege nach einer ordnungsgemäßen Digitalisierung vernichten, sofern die elektronischen Kopien den GoBD entsprechen. Dabei müssen die folgenden Punkte beachtet werden:

• Die Digitalisierung muss revisionssicher erfolgen,

• das Original muss bis zur erfolgreichen Prüfung der Digitalisierung aufbewahrt werden und

• die digitalisierten Belege müssen manipulationssicher gespeichert und jederzeit verfügbar sein.

Der Verzicht auf einen Papierbeleg darf die Möglichkeit der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigen.

2.9.5 Nutzung von Cloud-Systemen

Unternehmen können steuerrelevante Daten in der Cloud speichern, sofern diese Systeme die GoBD-Anforderungen erfüllen. Das betrifft insbes. die Verfügbarkeit, Sicherheit und Zugriffsrechte. Die Finanzbehörden müssen im Rahmen des Datenzugriffs auf die Cloud-Daten zugreifen können.

2.9.6 Mobile Endgeräte und Apps

Mobile Systeme zur Belegerfassung sind erlaubt, wenn sie den Grundsätzen der Unveränderbarkeit und Vollständigkeit entsprechen. Die Synchronisierung mit den zentralen Buchführungssystemen muss zeitnah erfolgen und Daten dürfen dabei nicht verloren gehen.

2.10 Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (Rz. 145-150)

Die Prüfbarkeit der formellen und sachlichen Richtigkeit bezieht sich sowohl auf einzelne Geschäftsvorfälle (Einzelprüfung) als auch auf die Prüfbarkeit des gesamten Verfahrens (Verfahrens- oder Systemprüfung anhand einer Verfahrensdokumentation). Auch an die DV-gestützte Buchführung wird die Anforderung gestellt, dass Geschäftsvorfälle für die Dauer der Aufbewahrungsfrist retrograd und progressiv prüfbar bleiben müssen.

Von einem sachverständigen Dritten kann zwar Sachverstand hinsichtlich der Ordnungsvorschriften der §§ 145 bis 147 AO und allgemeiner DV-Sachverstand erwartet werden, nicht jedoch spezielle, produktabhängige System- oder Programmierkenntnisse. Für die Prüfung ist eine aussagefähige und aktuelle Verfahrensdokumentation notwendig, die alle System- bzw. Verfahrensänderungen inhaltlich und zeitlich lückenlos dokumentiert.

2.11 Verfahrensdokumentation (Rz. 151-157)

Ein besonders wichtiger Punkt ist die Verfahrensdokumentation, die die Abläufe bei der Erfassung, Verarbeitung und Archivierung von steuerlich relevanten Daten beschreibt. Unternehmen müssen eine aktuelle, detaillierte Dokumentation vorlegen können, die den gesamten Lebenszyklus eines Belegs nachvollziehbar macht. Die fehlende Verfahrensdokumentation kann zu Problemen bei Betriebsprüfungen führen und steuerliche Nachteile nach sich ziehen.

Die Verfahrensdokumentation besteht i. d. R. aus einer allgemeinen Beschreibung, einer Anwenderdokumentation, einer technischen Systemdokumentation und einer Betriebsdokumentation.

2.12 Datenzugriff (Rz. 158-178)

2.12.1 Umfang und Ausübung des Rechts auf Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO

Die Finanzbehörde hat das Recht, die mithilfe eines DV-Systems erstellten und nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen durch Datenzugriff zu prüfen. Die Finanzbehörde hat bei Anwendung der Regelungen zum Datenzugriff den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Das Recht auf Datenzugriff steht der Finanzbehörde nur im Rahmen der gesetzlichen Regelungen zu (z. B. Außenprüfung und Nachschauen). Durch die Regelungen zum Datenzugriff wird der sachliche Umfang der Außenprüfung (§ 194 AO) nicht erweitert; er wird durch die Prüfungsanordnung (§ 196 AO, § 5 BpO) bestimmt. Das Recht auf Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 Satz 1 AO ist in allen dort genannten Ausgestaltungen auf den Rahmen der jeweiligen Außenprüfung beschränkt. Gegenstand der Prüfung sind die nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften aufzeichnungspflichtigen und die nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Neben den Daten müssen insbes. auch die Teile der Verfahrensdokumentation auf Verlangen zur Verfügung gestellt werden können, die einen vollständigen Systemüberblick ermöglichen und für das Verständnis des DV-Systems erforderlich sind. Das allgemeine Auskunftsrecht des Prüfers (§§ 88, 199 Abs. 1 AO) und die Mitwirkungspflichten des Stpfl. (§§ 90, 200 AO) bleiben unberührt.

Die Entscheidung, von welcher der drei Möglichkeiten des Datenzugriffs (unmittelbarer oder mittelbarer Datenzugriff oder Datenüberlassung) die Finanzbehörde Gebrauch macht, steht in ihrem pflichtgemäßen Ermessen; falls erforderlich, kann sie auch kumulativ mehrere Möglichkeiten in Anspruch nehmen.

Spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide sind die vom Stpfl. überlassenen Daten zu löschen und ggf. zur Auswertung überlassene Datenträger an diesen zurückzugeben.

2.12.2 Umfang der Mitwirkungspflicht nach §§ 147 Abs. 6 und 200 Abs. 1 Satz 2 AO

Der Stpfl. hat die Finanzbehörde bei Ausübung ihres Rechts auf Datenzugriff zu unterstützen (§ 200 Abs. 1 AO). Dabei entstehende Kosten hat der Stpfl. zu tragen (§ 147 Abs. 6 Satz 3 AO).

Es obliegt dem Stpfl. oder dem von ihm beauftragten Dritten, die Datenbestände so zu organisieren, dass der Prüfer nur auf die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten des Stpfl. zugreifen kann. Dies kann z. B. durch geeignete Zugriffsbeschränkungen oder digitales Schwärzen der zu schützenden Informationen erfolgen. Für versehentlich überlassene Daten besteht kein Verwertungsverbot.

Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit rechtfertigt nicht den Einsatz einer Software, die den Anforderungen zur Datenüberlassung nicht oder nur teilweise genügt und damit den Datenzugriff einschränkt. Die zur Herstellung des Datenzugriffs erforderlichen Kosten muss der Stpfl. genauso in Kauf nehmen wie alle anderen Aufwendungen, die die Art seines Betriebes mit sich bringt.

2.13 Zertifizierung und Software-Testate (Rz. 179-181)

Zertifikate oder Testate Dritter können bei der Auswahl eines Softwareproduktes dem Unternehmen als Entscheidungskriterium dienen, entfalten jedoch gegenüber der Finanzbehörde keine Bindungswirkung.

Die Vielzahl und unterschiedliche Ausgestaltung und Kombination der DV-Systeme für die Erfüllung außersteuerlicher oder steuerlicher Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten lassen keine allgemein gültigen Aussagen der Finanzbehörde zur Konformität der verwendeten oder geplanten Hard- und Software zu. Positivtestate zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung – und damit zur Ordnungsmäßigkeit DV-gestützter Buchführungssysteme- werden weder im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung noch im Rahmen einer verbindlichen Auskunft erteilt.

3 Bedeutung der GoBD in der Praxis

Die GoBD und ihre Konkretisierungen durch das BMF-Schreiben vom 11.3.2024 (BStBl I 2024, 374) haben weitreichende Auswirkungen auf Unternehmen. Sie schaffen Klarheit über die Anforderungen an elektronische Buchführungssysteme und fördern die Digitalisierung, setzen jedoch gleichzeitig hohe Standards in Bezug auf Datensicherheit und Nachvollziehbarkeit.

Besonders für kleine und mittelständische Unternehmen (KMU) stellt die Umsetzung der GoBD eine Herausforderung dar, da sie häufig nicht über die technischen und personellen Ressourcen verfügen, um alle Anforderungen zu erfüllen. Die Pflicht zur Verfahrensdokumentation und die revisionssichere Archivierung erfordern Investitionen in geeignete IT-Systeme und Schulungen.

4 Fazit

Die BMF-Schreiben vom 11.3.2024 (BStBl I 2024, 374) und 14.7.2025 (BStBl I 2025, 1502) tragen den Entwicklungen der Digitalisierung Rechnung und schaffen Rechtssicherheit bei der Nutzung moderner Technologien in der Buchführung. Sie erleichtern die Integration elektronischer und mobiler Systeme, fordern jedoch gleichzeitig eine strenge Einhaltung der Grundsätze der Unveränderbarkeit, Vollständigkeit und Nachprüfbarkeit.

5 Auswirkungen der GoBD auf die Pflegebuchführungsverordnung

Zugelassene ambulante Pflegeeinrichtungen, mit denen ein Versorgungsvertrag nach SGB XI abgeschlossen wurde, unterliegen den Rechnungs- und Buchführungspflichten der Pflegebuchführungsverordnung (PBV). Die Bücher sind nach den Regeln der kaufmännischen doppelten Buchführung zu führen. Für Buchführung und Inventar gelten die §§ 238 bis 241 HGB. Die Buchführungspflicht nach der PBV führt gem. § 140 AO auch zur steuerlichen Buchführungspflicht (AEAO zu § 140 AO). Nach § 140 AO sind die außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, auch für das Steuerrecht zu erfüllen. Die Ausführungen zu den GoBD (s. Tz. 1-4) sind zu beachten. Darüber hinaus besteht für Pflegedienste die Verpflichtung zur Erstellung und elektronischen Übermittlung einer E-Bilanz (§ 5b EStG).

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

6 Verweise

Normenverweise

EStG § 4 Abs. 3

EStG § 4 Abs. 4a

EStG § 4 Abs. 7

EStG § 5b

HGB § 238

HGB § 239

AO § 87a Abs. 1

AO § 90 Abs. 3

AO § 140

AO § 146

AO § 147

AO § 158

BpO § 5

Rechtsprechung
Verwaltungsanweisungen

BMF vom 11.3.2024, BStBl I 2024, 374

BMF vom 14.7.2025, BStBl I 2025, 1502

Synonyme