Heilberufe

Inhaltsverzeichnis

1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung: Abgrenzung zwischen freiberuflicher Tätigkeit und Einkünfte aus Gewerbebetrieb

1.1 Allgemeiner Überblick

Zur Einordnung der Einkünfte aus der Tätigkeit im Rahmen eines Heil- oder Heilhilfsberufs als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) nimmt das BMF-Schreiben vom 20.11.2019 (BStBl I 2019, 1298) Stellung (s. a. OFD Frankfurt vom 26.7.2019, S 2246 A – 023 – St 21, DStR 2019, 2262).

Einen Heil- oder Heilhilfsberuf übt derjenige aus, dessen Tätigkeit der

• Feststellung, Heilung oder Linderung

• von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden

• beim Menschen

dient. Dazu gehören auch Leistungen der vorbeugenden Gesundheitspflege.

Soweit Heil- oder Heilhilfsberufe nicht zu den Katalogberufen zählen, ist ein solcher Beruf einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe ähnlich, wenn das typische Bild des Katalogberufs mit seinen wesentlichen Merkmalen dem Gesamtbild des zu beurteilenden Berufs vergleichbar ist. Dazu gehören

• die Vergleichbarkeit der jeweils ausgeübten Tätigkeit nach den sie charakterisierenden Merkmalen,

• die Vergleichbarkeit der Ausbildung und

• die Vergleichbarkeit der Bedingungen, an die das Gesetz die Ausübung des zu vergleichenden Berufs knüpft.

Bei der Prüfung der Vergleichbarkeit ist regelmäßig auf die Katalogberufe des Heilpraktikers oder Krankengymnasten abzustellen. Ob ein im Vergleich zu einem Katalogberuf i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnlicher Beruf vorliegt, bestimmt sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen und nicht nach den im Zusammenhang mit der richtlinienkonformen Auslegung des § 4 Nr. 14 UStG entwickelten Maßstäben (BFH Urteil vom 25.4.2017, VIII R 24/14, BStBl II 2017, 908).

1.2 Freiberuflich tätige Berufsgruppen

Folgende Berufsgruppen üben eine freiberufliche Tätigkeit aus:

• Altenpfleger, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt (ab 1.8.2002),

• Diätassistenten,

• Ergotherapeuten,

• Fußpfleger, medizinische (ab 1.1.2003),

• Hebammen/Entbindungspfleger,

• Heileurythmisten (ähnlicher Beruf i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Nach dem BFH-Urteil vom 20.11.2018 (VIII R 26/15, BStBl II 2019, 776) stellt der Abschluss eines Integrierten Versorgungsvertrags nach §§ 140a ff. SGB V (sog. IV-Verträge) zwischen dem Berufsverband der Heileurythmisten und einer gesetzlichen Krankenkasse ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlichen Ausbildung und Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar. Eine weitergehende Prüfung der Vergleichbarkeit der Ausbildung und Tätigkeit des Heileurythmisten mit der eines Krankengymnasten/Physiotherapeuten ist aufgrund der indiziellen Wirkung der Teilnahmeberechtigung an den Leistungen der sog. IV-Verträge nicht erforderlich (s. a. Anmerkung vom 16.4.2019, LEXinform 0881434).

  Die Entscheidung entspricht der Rspr. des BFH vom 26.7.2017 (XI R 3/15, BStBl II 2018, 793) zum Nachweis der erforderlichen Berufsqualifikation eines Heileurythmisten bei der Auslegung des § 4 Nr. 14 UStG, nach der sich der Befähigungsnachweis für die Erbringung der Heilbehandlung auch aus dem Abschluss eines Integrierten Versorgungsvertrags nach §§ 140a ff. SGB V zwischen dem Berufsverband des Leistungserbringers und den gesetzlichen Krankenkassen ergeben kann.

• Krankenpfleger/Krankenschwestern, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt,

• Logopäden,

• staatlich geprüfte Masseure, Heilmasseure, soweit diese nicht lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen,

• medizinische Bademeister, soweit diese auch zur Feststellung des Krankheitsbefunds tätig werden oder persönliche Heilbehandlungen am Körper des Patienten vornehmen,

• medizinisch-technische Assistenten,

• Orthoptisten,

• Psychologische Psychotherapeuten, Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten (ab 1.1.1998),

• Podologen (ab 1.1.2002),

• Rettungsassistenten,

• Zahnpraktiker.

Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Tätigkeiten im Rahmen einer ambulanten Kranken- bzw. Altenpflege s. Vfg. der OFD Frankfurt vom 26.7.2019 (S 2246 A – 023 – St 21, DStR 2019, 2262, SIS 19 13 32).

1.3 Nicht freiberuflich tätige Berufsgruppen

Folgende Berufsgruppen üben keine freiberufliche Tätigkeit aus:

• Krankenpfleger/Krankenschwestern, soweit auch eine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt. Wird neben einer freiberuflichen (z. B. Krankenpflege) auch eine gewerbliche Tätigkeit (z. B. hauswirtschaftliche Versorgung) ausgeübt, sind die beiden Tätigkeiten steuerlich getrennt zu behandeln, wenn eine Trennung nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeit möglich ist.

  Hiervon kann ausgegangen werden, wenn die Tätigkeiten unabhängig voneinander erbracht und vergütet werden und zudem eine getrennte Aufzeichnung der Einnahmen erfolgt. Eine Aufteilung ist auch dann möglich, wenn die unterschiedlichen Leistungen nacheinander bei denselben Personen erbracht werden (BFH vom 22.1.2004, IV R 51/01, BStBl II 2004, 509).

  Die o. g. Tätigkeiten werden gewöhnlich unabhängig voneinander erbracht, da die häusliche Krankenpflege i. S. d. § 37 SGB V in den Zuständigkeitsbereich der Krankenversicherung fällt. Für die hauswirtschaftliche Versorgung i. S. d. § 36 SGB XI ist hingegen die Pflegeversicherung zuständig, sodass aufgrund der unterschiedlichen Zuständigkeiten auch eine Trennung der Tätigkeiten und der zugehörigen Einnahmen möglich ist. Regelmäßig wird somit eine Aufteilung anhand der gesetzlichen Leistungsgrundlage möglich sein.

  Eine Trennung kommt jedoch nicht in Betracht, wenn eine der Tätigkeiten derart überwiegt, dass die andere Tätigkeit sich lediglich als Ausfluss der Haupttätigkeit darstellt oder wenn für die Tätigkeiten ein einheitlicher Erfolg geschuldet wird. In diesen Fällen ist die Einkunftsart unter Würdigung aller Umstände zu bestimmen (H 15.6 [gemischte Tätigkeit] EStH; OFD Frankfurt vom 26.7.2019, S 2246 A – 023 – St 21, SIS 19 13 32, Tz. 3).

• Eine im Wesentlichen auf die Planung, Durchführung und Evaluation klinischer Studien ausgerichtete Tätigkeit einer Fachkrankenschwester ist der eines Krankengymnasten bzw. Physiotherapeuten nicht ähnlich. Sie ist weder therapeutischer Natur noch weist sie einen hinreichend konkreten, unmittelbaren Zusammenhang zu einer Heilbehandlungstätigkeit auf (BFH Urteil vom 25.4.2017, VIII R 24/14, BStBl II 2017, 908);

• staatlich geprüfte Masseure, Heilmasseure, wenn diese lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen;

• medizinische Bademeister, soweit diese nicht auch zur Feststellung des Krankheitsbefunds tätig werden oder persönliche Heilbehandlungen am Körper des Patienten vornehmen;

• Sprachheilpädagogen, es sei denn, sie üben aufgrund besonderer Umstände eine unterrichtende Tätigkeit aus;

• Senioren-Assistenten (§ 45a SGB XI). Nach Angaben der Bundesvereinigung der Senioren-Assistenten Deutschland e. V. ist die professionelle Senioren-Assistenz eine begleitende Alltagsunterstützung für Senioren und Menschen mit Hilfebedarf, die aktiviert und motiviert, Tagesstrukturen schafft und ein selbstbestimmtes Leben ermöglicht. Senioren-Assistenten seien weder in der Pflege noch in der Hauswirtschaft tätig, sondern schlössen die Betreuungslücke zwischen Pflege und Hauswirtschaft.

  Auf Bund-Länder-Ebene wurde hierzu entschieden, dass Senioren-Assistenten keine einem Katalogberuf i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnliche Tätigkeit ausüben. Die aus ihrer Tätigkeit erzielten Einkünfte stellen solche aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG dar (OFD Frankfurt vom 26.7.2019, S 2246 A – 023 – St 21, DStR 2019, 2262, Tz. 2.3).

1.4 Gemischte Tätigkeiten

1.4.1 Allgemeines

Übt ein Stpfl. sowohl eine freiberufliche als auch gewerbliche Tätigkeit aus, so sind die Tätigkeiten zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Das gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen (BFH Urteil vom 2.10.2003, IV R 48/01, BStBl II 2004, 363).

Eine einheitliche Tätigkeit liegt nur dann vor, wenn die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen; diese einheitliche Tätigkeit ist dann steuerlich danach zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht.

Ein Arzt, der eine Privatklinik betreibt, erzielt jedenfalls dann gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb der Klinik und freiberufliche Einkünfte aus den von ihm erbrachten stationären ärztlichen Leistungen, wenn die Leistungen der Klinik einerseits und die ärztlichen Leistungen andererseits gesondert abgerechnet werden.

Zur Abgrenzung der freiberuflichen von der gewerblichen Tätigkeit eines Arztes in Bezug auf neue Organisationsformen ärztlicher Betätigung nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 16.6.2008 (koordinierter Ländererlass, S 2246 A – 33 – St 210, LEXinform 5231539) Stellung.

Zwischen den Kostenträgern und der Ärzteschaft werden verschiedene neue Formen der ärztlichen Leistungserbringung vereinbart.

Das BMF hat anhand von vorgelegten Musterverträgen geprüft, ob bei den nachfolgend genannten Formen der ärztlichen Leistungserbringung freiberufliche oder gewerbliche Einkünfte erzielt werden.

1.4.2 Hausarztzentrierte Versorgung nach § 73b SGB V

Bei der hausarztzentrierten Versorgung (sog. Hausarztmodell) verpflichtet sich der Versicherte gegenüber seiner Krankenkasse, ambulante fachärztliche Leistungen nur auf Überweisung des von ihm ausgewählten Hausarztes in Anspruch zu nehmen. Der Hausarzt übernimmt damit eine Lotsenfunktion und steuert den Behandlungsprozess. Im Gegenzug gewähren die Krankenkassen ihren Versicherten für die Teilnahme am Hausarztmodell einen finanziellen Bonus, zum Beispiel eine Erstattung der Praxisgebühren.

Der Hausarzt erhält eine Pauschalvergütung für die Beratung und Information der Versicherten bei deren Beitritt zum Hausarztmodell (Einschreibepauschale) sowie eine Pauschale für die Ausgestaltung des hausärztlichen Versorgungsgeschehens (Steuerungspauschale).

In den vorgelegten Musterverträgen waren keine gewerblichen Anteile enthalten. In der Übernahme der Koordination der medizinischen Maßnahmen, d. h. in der Steuerung des Behandlungsprozesses, ist keine gewerbliche Tätigkeit zu sehen. Ungeachtet dessen sind derartige Verträge immer im Einzelfall auf das Vorhandensein gewerblicher Anteile zu prüfen.

1.4.3 Besondere ambulante Versorgung nach § 73c SGB V

Krankenkassen können mit Ärzten ohne Einschaltung der Kassenärztlichen Vereinigung besondere Versorgungsverträge im Bereich der ambulanten Versorgung abschließen (§ 73c SGB V). Die Möglichkeit der Ausgestaltung von Verträgen über die besondere ambulante Versorgung ist sehr vielfältig (z. B. Verträge über Hautscreening, Herzkrankheiten, Adipositas). Der Vorteil für den Arzt besteht beispielsweise darin, dass die gezahlten Pauschalvergütungen nicht in die Gesamtvergütung bzw. das Budget einfließen.

Aufgrund der vielfältigen vertraglichen Ausgestaltungen ist eine generelle Aussage zur ertragsteuerlichen Behandlung von Verträgen dieser Art nicht möglich. Vielmehr ist im jeweiligen Einzelfall zu prüfen, ob die Verträge auch gewerbliche Tätigkeiten (z. B. Abgabe von Medikamenten, die für die originäre ärztliche Tätigkeit nicht unmittelbar erforderlich sind) umfassen, die ggf. zu einer Umqualifizierung der Einkünfte führen.

1.4.4 Integrierte Versorgung nach § 140a ff. SGB V

In den Fällen der integrierten Versorgung werden zwischen dem Arzt und der Krankenkasse Verträge abgeschlossen, nach denen die Krankenkasse dem Arzt für die Behandlung der Patienten Fallpauschalen zahlt, die sowohl die medizinische Betreuung als auch die Abgabe von Arzneien und Hilfsmitteln abdecken können. Für die Teilnahme an einem integrierten Versorgungsangebot erhalten die Versicherten meist spezielle Boni (z. B. Wegfall der Krankenhauszuzahlung und der Praxisgebühr). Teilnehmenden Ärzten werden neben den Fallpauschalen teilweise zusätzliche Vergütungen gewährt.

Die Abgabe von Arzneien und Hilfsmitteln im Rahmen der integrierten Versorgung führt nicht zu einer gewerblichen Infektion der Einkünfte, wenn sich die Abgabe von Medikamenten und/oder Hilfsmitteln derart bedingen, dass die Durchführung der ärztlichen Heilbehandlung ansonsten nicht möglich wäre. In diesem Fall ist die Abgabe der Hilfsmittel oder Medikamente als ein unselbstständiger Teil der Heilbehandlung zu beurteilen. Gleiches gilt auch für die Abgabe von Impfstoffen im Rahmen der Durchführung von Impfungen oder für den Einkauf von medizinischem Material zum Zwecke der Heilbehandlung.

1.4.5 Anstellung fachfremder oder fachgleicher Ärzte

Beschäftigt ein niedergelassener Arzt einen anderen Arzt, bedient er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Mitarbeiter. Der niedergelassene Arzt erzielt in diesem Fall nur dann Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, wenn er weiterhin leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Dies erfordert grds. eine persönliche Teilnahme des Arbeit gebenden Arztes an der praktischen Arbeit des angestellten Arztes in ausreichendem Umfang. Entscheidet der angestellte Arzt hingegen allein und eigenverantwortlich über die medizinische Versorgung der Patienten, erzielt der Arbeit gebende Arzt grds. Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Insbesondere bei der Anstellung fachfremder Ärzte kann von einer Eigenverantwortlichkeit des Praxisinhabers nicht ausgegangen werden. Maßgebend für eine endgültige Bestimmung der Einkunftsart sind jedoch immer die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls.

Selbstständige Ärzte üben ihren Beruf grds. auch dann leitend und eigenverantwortlich aus, wenn sie ärztliche Leistungen von angestellten Ärzten erbringen lassen. Voraussetzung dafür ist, dass sie aufgrund ihrer Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrolle maßgeblich auf die Tätigkeit ihres angestellten Fachpersonals – patientenbezogen – Einfluss nehmen, sodass die Leistung den ›Stempel der Persönlichkeit‹ des Stpfl. trägt. Führt ein selbstständiger Arzt die jeweils anstehenden Voruntersuchungen bei den Patienten durch, legt er für den Einzelfall die Behandlungsmethode fest und behält er sich die Behandlung ›problematischer Fälle‹ vor, ist die Erbringung der ärztlichen Leistung durch angestellte Ärzte regelmäßig als Ausübung leitender eigenverantwortlicher freiberuflicher Tätigkeit im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG anzusehen (BFH Urteil vom 16.7.2014, VIII R 41/12, BStBl II 2015, 216 im Anschluss an BFH Urteil vom 22.1.2004, IV R 51/01, BStBl II 2004, 509; s. a. → Einkünfte aus selbstständiger Arbeit).

Zur Gewerbesteuerpflicht einer in der Rechtsform einer GbR geführten Krankengymnastik- und Massagepraxis hat das FG Niedersachsen mit rechtskräftigem Urteil vom 19.6.2007 (6 K 10865/03, LEXinform 5005603) Folgendes entschieden: Ein Personenzusammenschluss, der in der Rechtsform einer GbR tätig wird, erzielt freiberufliche Einkünfte, wenn alle Gesellschafter, die als (freiberufliche) Mitunternehmer zu qualifizieren sind, auch die persönlichen Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit erfüllen. Ein Angehöriger eines freien Berufes ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Das setzt indes voraus, dass er unverändert aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Unter ›Mithilfe fachlich vorgebildeter Kräfte‹ ist eine Tätigkeit zu verstehen, welche die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Die Eigenverantwortlichkeit des Berufsträgers erschöpft sich nicht darin, dass er nach außen hin die Verantwortung für die Durchführung des einzelnen Auftrages trägt. Die Arbeitsleistung muss den ›Stempel der Persönlichkeit‹ des betreffenden Berufsträgers tragen. Die hohe Anzahl fachlich vorgebildeter Mitarbeiter indiziert einen Gewerbebetrieb. Bei bis zu 19 Mitarbeitern kommt eine eigenverantwortliche Tätigkeit des Berufsträgers nicht mehr in Betracht, auch wenn es sich um fachlich vorgebildete Mitarbeiter handelt.

Zur gewerbliche Tätigkeit eines Laborarztes bei Beschäftigung eines eigenverantwortlich tätigen freien Mitarbeiters hat das FG Köln mit rechtskräftigem Urteil vom 11.9.2007 (9 K 2035/07, LEXinform 5005529) entschieden, dass ein Arzt, der sich nicht nur vorübergehend der Mithilfe eines Berufskollegen bedient, Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wenn er nicht eigenverantwortlich dessen Tätigkeiten überwacht und wenn der Berufskollege auch nicht als Mitunternehmer (→ Mitunternehmerschaft) tätig ist.

Zur Abgrenzung freiberuflicher Einkünfte von den Einkünften aus Gewerbebetrieb s. die Ausführungen zu den Personenzusammenschlüssen unter → Einkünfte aus selbstständiger Arbeit.

2 Ärztliche Laborleistungen

Das BMF hat mit Schreiben vom 12.2.2009 (BStBl I 2009, 398) für VZ ab 2008 die ertragsteuerliche Behandlung von ärztlichen Laborleistungen geregelt. Das BMF nimmt dabei Stellung zur

• Erbringung von Laborleistungen durch einen niedergelassenen Laborarzt,

• Erbringung von Laborleistungen durch eine Laborgemeinschaft, hier wiederum zur

  • Definition der Laborgemeinschaft und

  • deren ertragsteuerliche Beurteilung.

(S.a. Vfg. der OFD Niedersachsen vom 27.1.2011, G 1401 – 9 – St 254/S 2246 – 22 – St 224, DStR 2011, 573; s. a. den Gliederungspunkt 5.9.2 ›Praxis- und Apparategemeinschaften (§ 4 Nr. 29 UStG bzw. Nr. 14 Buchst. d UStG a. F.)‹ und dort unter 5.9.2.6 ›Unmittelbarkeit‹).

3 Ausstellung von Impfzertifikaten und Durchführung von Corona-Tests

Die OFD Frankfurt hat in Abstimmung mit dem BMF mit Vfg. vom 26.10.2021 (S 2245 A – 018 – St 214, DStR 2022, 311, LEXinform 7012947) geregelt, dass das Ausstellen von Impfzertifikaten durch Ärzte keine gewerbliche Tätigkeit i. S. v. § 15 EStG darstellt. Das Ausstellen von digitalen Impfzertifikaten ist lediglich eine (andere) Dokumentationsform (anstelle der/ergänzend zur bisherigen Dokumentation im ›gelben‹ Impfpass) über durchgeführte Covid-19-Impfungen. Sie ist untrennbar mit der eigentlichen Impfung verbunden, die eine originäre ärztliche Tätigkeit i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt. Dies gilt auch dann, wenn die Impfung durch eine andere Praxis oder Stelle (z. B. Impfzentrum) vorgenommen wurde. Dass die Ärzte hierfür u. U. ein gesondertes Honorar erhalten, hat auf die ertragsteuerliche Beurteilung keinen Einfluss. Auch auf die spätere Verwendung des Impfzertifikats durch den Patienten z. B. als Reisedokument kommt es nicht an. Bei Gemeinschaftspraxen führt das Ausstellen von Impfzertifikaten dementsprechend nicht zu einer gewerblichen Infektion i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Die Durchführung von Corona-Tests durch Ärzte (sowohl PCR-, als auch Antigen-Tests) ist ebenfalls nicht als gewerbliche Tätigkeit i. S. v. § 15 EStG einzuordnen. Dies gilt unabhängig von der jeweiligen medizinischen Fachrichtung der Ärzte. Unschädlich ist auch die Mithilfe anderer Personen (z. B. Arzthelferin/Arzthelfer) bei der Durchführung der Tests, wenn der Arzt weiterhin auch bei der Durchführung von Corona-Tests leitend und eigenverantwortlich (vgl. H 15.6 [Mithilfe anderer Personen] EStH) tätig ist (FG Köln vom 24.4.2024, 3 K 910/23, EFG 2024, 1762, LEXinform 5026237, rkr.). Bei den durchgeführten Coronatests im Wege des Nasen- und/oder Rachenabstrichs handelt es sich um eine diagnostische Vorfeldmaßnahme, die als berufstypische Maßnahme im weitesten Sinne der Feststellung einer Erkrankung dient und damit der heilkundlichen Tätigkeit eines Arztes i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG entspricht (FG Köln vom 24.4.2024 unter II.1).

4 Abgrenzung zwischen freiberuflicher und nichtselbstständiger Tätigkeit

Mit Urteil vom 5.10.2005 (VI R 152/01, BStBl II 2006, 94) nimmt der BFH zur nichtselbstständigen Tätigkeit eines Chefarztes Stellung (Näheres s. → Chefärzte).

Zur Versicherungspflicht eines im vertragszahnärztlichen Notdienst tätigen Zahnarztes hat das BSG mit Urteil vom 24.10.2023 (B 12 R 9/21, NWB 2023, 2989, LEXinform 4270097) entschieden, dass ein Zahnarzt, der als sog. Pool-Arzt im Notdienst tätig ist, nicht deshalb automatisch einer selbstständigen Tätigkeit nachgeht, weil er insoweit an der vertragszahnärztlichen Versorgung teilnimmt. Maßgebend sind vielmehr – wie bei anderen Tätigkeiten auch – die konkreten Umstände des Einzelfalls.

Der klagende Zahnarzt hatte 2017 seine Praxis verkauft und war nicht mehr zur vertragszahnärztlichen Versorgung zugelassen. In den Folgejahren übernahm er überwiegend am Wochenende immer wieder Notdienste, die von der Kassenzahnärztlichen Vereinigung organisiert wurden. Sie betrieb ein Notdienstzentrum, in dem sie personelle und sächliche Mittel zur Verfügung stellte. Der Zahnarzt rechnete seine Leistungen nicht individuell patientenbezogen ab, sondern erhielt ein festes Stundenhonorar. Die beklagte Deutsche Rentenversicherung Bund sah den Arzt wegen seiner Teilnahme am vertragszahnärztlichen Notdienst als selbstständig tätig an.

Demgegenüber hat das BSG entschieden, dass allein die Teilnahme am vertragszahnärztlichen Notdienst nicht automatisch zur Annahme einer selbstständigen Tätigkeit zwingt. Vielmehr ist auch dann eine Gesamtabwägung der konkreten Umstände vorzunehmen. Danach war der Zahnarzt wegen seiner Eingliederung in die von der Kassenzahnärztlichen Vereinigung organisierten Abläufe beschäftigt. Hierauf hatte er keinen entscheidenden, erst recht keinen unternehmerischen Einfluss. Er fand eine von dritter Seite organisierte Struktur vor, in der er sich fremdbestimmt einfügte. Auch wurde der Arzt unabhängig von konkreten Behandlungen stundenweise bezahlt. Er verfügte nicht über eine Abrechnungsbefugnis, die für das Vertragszahnarztrecht eigentlich typisch ist. Dass der Arzt bei der konkreten medizinischen Behandlung als Zahnarzt frei und eigenverantwortlich handeln konnte, fällt nicht entscheidend ins Gewicht. Infolgedessen unterlag der Zahnarzt bei der vorliegenden Notdiensttätigkeit aufgrund der Beschäftigung der Versicherungspflicht (s. BSG Pressemitteilung vom 24.10.2023, LEXinform 0464659).

5 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

5.1 Allgemeiner Überblick über die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 14 UStG

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden u. a. die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 14 und Nr. 16 mit Wirkung ab 1.1.2009 neu geregelt. Die Steuerbefreiungen der bisherigen Nr. 14 und 16 des § 4 UStG werden dabei an die Terminologie des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b, c und e MwStSystRL angepasst (s. a. das Einführungsschreiben des BMF zu § 4 Nr. 14 UStG in der ab 1.1.2009 geltenden Fassung vom 26.6.2009, BStBl I 2006, 756).

Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 UStG enthält folgende Bereiche:

• § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG: ärztliche Heilbehandlungen;

• § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG: Krankenhausbehandlungen sowie ärztliche Heilbehandlungen in den in Buchst. b Doppelbuchst. aa bis ii genannten Einrichtungen (Abschn. 4.14.5. bis 4.14.7. UStAE; → Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG);

• § 4 Nr. 14 Buchst. c UStG: Einrichtungen zur integrierten Versorgung (Abschn. 4.14.9. UStAE);

• § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG: Praxis- und Apparategemeinschaften (Abschn. 4.14.8. UStAE).

  Aufgebhoben ab 1.1.2020 durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451; JStG 2019, s. u.). Es wird in § 4 Nr. 29 UStG eine separate Steuerbefreiung für sonstige Leistungen von selbstständigen Personenzusammenschlüssen an ihrer Mitglieder eingeführt;

• § 4 Nr. 14 Buchst. e UStG: Hygieneberater;

• § 4 Nr. 14 Buchst. f UStG: Leistungen, die der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens dienen. Mit dem JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wurde zum 1.1.2021 § 4 Nr. 14 UStG um den Buchst. f erweitert (s. u. den Gliederungspunkt 5.9 ›Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. c bis f UStG‹).

5.2 Abgrenzung der Anwendungsbereiche des § 4 Nr. 14 Buchst. a und Buchst. b UStG

Kriterium für die Abgrenzung der Anwendungsbereiche von § 4 Nr. 14 Buchst. a und Buchst. b UStG ist weniger die Art der Leistung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung. Während Leistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) aus einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung bestehen (→ Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG), ist § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) auf Leistungen anzuwenden, die außerhalb von Krankenhäusern oder ähnlichen Einrichtungen im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Patienten und Behandelndem, z. B. in Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort erbracht werden (Abschn. 4.14.1. Abs. 1 UStAE; s. a. BFH Urteil vom 24.8.2017, V R 25/16, BStBl II 2023, 982, Rz. 15; EuGH vom 4.3.2021, C-581/19, LEXinform 5217281, Rz. 23). S.a. den Beschluss des BFH vom 11.10.2017 (XI R 23/15, BStBl II 2018, 109) zur Vorabentscheidung an den EuGH.

Nach der EuGH-Entscheidung vom 18.9.2019 (C-700/17, UR 2019, 775, LEXinform 0651596) ist eine strikte Trennung der Befreiungsvorschriften für ambulante Heilbehandlungen (§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG) und stationäre Heilbehandlungen (§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG) nicht möglich. So können z. B. Heilbehandlungsleistungen in Privatkliniken, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b Doppelbuchst. aa UStG nicht erfüllen (→Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG unter dem Gliederungspunkt ›Einrichtungen des privaten Rechts (Privatkliniken)‹), nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei sein (s. a. Sterzinger, Anmerkung zum EuGH-Urteil C-700/17, UR 20/2019, 778). Auch das Schleswig-Holsteinische FG hat mit Urteil vom 17.5.2022 (4 K 119/18, LEXinform 5024793, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 10/22, LEXinform 0954199) zur Umsatzsteuerfreiheit von ärztlichen Heilbehandlungen im Rahmen von Krankenhausleistungen entschieden, dass ärztliche Heilbehandlungen gem. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG auch dann steuerfrei sind, wenn sie im Rahmen von Krankenhausleistungen erbracht werden und diese Krankenhausleistungen ihrerseits nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG begünstigt sind, weil nicht alle Voraussetzungen dieser Norm erfüllt sind. Die Anwendung von § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG wird – bezogen auf die Heilbehandlung – nicht dadurch verhindert, dass der Anwendungsbereich von § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG dem Grunde nach eröffnet ist (entgegen BT-Drs. 16/10189, 74, 75).

Zur steuerfreien ambulanten Heilbehandlung durch ein Krankenhaus in den Räumen eines anderen Krankenhauses (als Subunternehmer) hat der BFH mit Urteil vom 18.10.2023 (XI R 18/20, BFH/NV 2024, 927, LEXinform 0953663) entschieden, dass ein nach § 30 GewO konzessioniertes Krankenhaus, das nicht nach § 108 SGB V zugelassen ist, umsatzsteuerfreie Heilbehandlungsleistungen i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erbringt, wenn es mit eigenem Personal am Standort eines anderen Krankenhauses Operationen durchführt.

5.3 Umfang der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG im Überblick

5.3.1 Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin

Ärztliche Heilbehandlungen sind ebenso wie Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin Tätigkeiten, die zum Zweck der

• Vorbeugung,

• Diagnose,

• Behandlung und, soweit möglich,

• der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen

bei Menschen vorgenommen werden (Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL). Die befreiten Leistungen müssen dem Schutz der Gesundheit des Betroffenen dienen. Dies gilt unabhängig davon, um welche konkrete heilberufliche Leistung es sich handelt (Untersuchung, Attest, Gutachten usw.), für wen sie erbracht wird (Patient, Gericht, Sozialversicherung o. Ä.), wer sie erbringt (freiberuflicher oder angestellter Arzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut oder Unternehmer, der ähnliche heilberufliche Tätigkeiten ausübt, bzw. Krankenhäuser, Kliniken usw.) und in welcher Form sie erbracht wird (persönliches, telefonisches oder digitales Beratungsgespräch zwischen Patient und Arzt; vgl. BFH Urteil vom 23.9.2020 (XI R 6/20, XI R 19/15, BStBl II 2023, 415; Abschn. 14.1. Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 29.4.2024, BStBl I 2024, 726).

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 14.2.2024 (7 K 7004/22, EFG 2024, 1251, LEXinform 5026070, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 5/24, LEXinform 0955272) entschieden, dass Umsätze eines medizinischen Versorgungszentrums, das in Erfüllung übernommener Pflichten aus Verträgen zur integrierten Versorgung nach § 92b SGB XI und § 140a SGB V wie im Rahmen der gesetzlichen Regelversorgung ärztliche Heilbehandlungen erbracht und im Rahmen von Kooperationsverträgen Ärzte verpflichtet hat, welche die persönlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erfüllen, umsatzsteuerfrei sind, weil die Umsätze aus sog. Care-plus-Verträgen entweder medizinische Leistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG oder damit zusammenhängende Nebenleistungen darstellen.

Im Streitfall waren die Umsätze eines medizinischen Versorgungszentrums, die gemäß mit Pflegeheimen geschlossenen Kooperationsverträgen (sog. Care-Plus-Verträge) zur integrierten Versorgung der Heimbewohner erbracht wurden (Regelvisite, Rufbereitschaft, Rund-um-die-Uhr-Versorgung, Fallbesprechung in multiprofessionellen Teams, Überweisungen und Konsultation anderer Fachärzte, Rezept und Überprüfung der Medikation, Organisation der Vertretung), als medizinische Leistungen oder damit zusammenhängende Nebenleistungen insgesamt steuerfrei.

Heilberufliche Leistungen sind daher nur steuerfrei, wenn bei der Tätigkeit ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht (Abschn. 4.14.1. Abs. 4 Satz 4 UStAE; EuGH vom 4.3.2021, C-581/19, LEXinform 5217281, Rz. 24). Die ›Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin‹ i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL muss zwingend einen therapeutischen Zweck verfolgen, da dieser ausschlaggebend dafür ist, ob eine ärztliche oder arztähnliche Leistung von der Mehrwertsteuer zu befreien ist, auch wenn daraus nicht zwangsläufig folgt, dass diese Zweckbestimmtheit in einem besonders engen Sinne zu verstehen ist (EuGH vom 4.3.2021, C-581/19, LEXinform 5217281, Rz. 25; s. u. den Gliederungspunkt 5.4.7.2 ›Schönheitsoperationen‹).

Zur Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a und b UStG bei der Abgabe von Medikamenten hat das BMF mit Schreiben vom 13.12.2022 (BStBl I 2022, 1683) Stellung genommen und u. a. Abschn. 4.14.1. Abs. 4 um die Sätze 5 bis 8 UStAE wie folgt ergänzt:

›Die Abgabe von (Fertig-)Medikamenten kann zudem eine unselbstständige Nebenleistung zu der nach § 4 Nr. 14 Buchst. a oder b UStG umsatzsteuerfreien Heilbehandlungsleistung darstellen. Hierunter fällt die Abgabe von allen Medikamenten, die im Zeitpunkt der Heilbehandlung für diese unentbehrlich sind und ohne die diese Heilbehandlung nicht erfolgversprechend wäre. Hiervon ist auszugehen, wenn die Medikamentenabgabe während der Behandlung durch den behandelnden Arzt erfolgt. Hierunter fällt u. a. die Abgabe dialyseimmanenter Medikamente im Rahmen einer ambulanten oder stationären Dialysebehandlung, die Abgabe von Faktorpräparaten im Rahmen der Behandlung von Blutern unabhängig vom Ort der Einnahme, die Abgabe von Zytostatika im Rahmen einer Chemotherapie zur Krebsbehandlung oder die Abgabe von schmerzstillenden bzw. entzündungshemmenden Medikamenten im Rahmen einer Heilbehandlung.‹

Zu den nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreien Heilbehandlungsleistungen eines Arztes gehören auch infektionshygienische Leistungen, die sicherstellen sollen, dass Ärzte und Krankenhäuser die für sie bestehenden Verpflichtungen nach dem IfSG im jeweiligen Einzelfall erfüllen (BFH Urteil vom 18.8.2011, V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214, Rz. 15; s. a. Pressemitteilung des BFH Nr. 87/11 vom 26.10.2011, LEXinform 0437125). S.u. den Gliederungspunkt 5.9.3 ›Hygieneberater‹ zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. e UStG ab 1.7.2013.

Zu den nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (BFH Urteil vom 18.8.2011, V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214, Rz. 14). Bei erbrachten Leistungen im Rahmen der Raucherentwöhnungsseminare kann es sich um Heilbehandlungen i. S. v. § 4 Nr. 14 UStG handeln (BFH Urteil vom 26.8.2014, XI R 19/12, BStBl II 2015, 310; Abschn. 4.14.1. Abs. 5 Nr. 9 UStAE; s. u. den Gliederungspunkt 5.4.7.4 › Präventionsleistungen‹).

Individuelle Gesundheitsleistungen (IGeL) sind als ärztliche Heilbehandlungen steuerfrei, wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht (OFD Karlsruhe vom 31.1.2017, S 7170 – Karte 3, UR 2017, 481, LEXinform 5236287).

Der BFH hat mit Urteil vom 2.8.2018 (V R 37/17, BFH/NV 2019, 177, LEXinform 0951527) entschieden, dass auch im Rahmen von notärztlichen Bereitschaftsdiensten bei Sport- und ähnlichen Veranstaltungen Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin vorliegen und die Umsätze somit steuerfrei sind. Der Steuerbefreiung steht es auch nicht entgegen, wenn Leistungen nicht gegenüber Patienten oder Krankenkassen erbracht werden. Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss. Es kommt allein auf den humanmedizinischen Zweck der Leistung an (s. Anmerkung vom 8.1.2019, LEXinform 0653596). S. ab 1.1.2021 die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. f Doppelbuchst. bb UStG (s. u. den Gliederungspunkt 5.9 ›Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. c bis f UStG‹).

Von der Steuerbefreiung sind die Umsätze der Tierärzte ausgeschlossen (steuerbefreit sind die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin) sowie die Umsätze tierärztlicher Apparategemeinschaften an die Mitglieder-Tierärzte. Ebenfalls fallen bestimmte Leistungen der Zahnärzte nicht unter die Befreiungsvorschrift, soweit sie in praxiseigenen Laboratorien ausgeführt werden (§ 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 2 UStG; s. u. den Gliederungspunkt 5.3.2 ›Katalogberufe i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG‹).

Für Leistungen aus der Tätigkeit von Gesundheitsfachberufen kommt die Steuerbefreiung grds. nur in Betracht, wenn sie aufgrund ärztlicher Verordnung bzw. einer Verordnung eines Heilpraktikers oder im Rahmen einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme durchgeführt werden. Behandlungen durch Angehörige von Gesundheitsfachberufen im Anschluss/Nachgang einer Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers sind grds. nicht als steuerfreie Heilbehandlung anzusehen, sofern für diese Anschlussbehandlungen keine neue Verordnung vorliegt (Abschn. 4.14.1. Abs. 4 Sätze 9 ff. UStAE).

5.3.2 Katalogberufe i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG

Neben dem Kriterium der Heilbehandlung (s. o.) muss für die Anwendung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG auch eine entsprechende Befähigung des Unternehmers vorliegen. Diese ergibt sich aus der Ausübung eines der in § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG bezeichneten Katalogberufe oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (vgl. Abschn. 4.14.1. Abs. 2 UStAE).

Bei den in § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG genannten Katalogberufen handelt es sich um Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als

• Arzt (Abschn. 4.14.2. UStAE),

• Zahnarzt (Abschn. 4.14.3. UStAE),

• Heilpraktiker (Abschn. 4.14.1. Abs. 4 Satz 10 UStAE),

• Physiotherapeut,

• Hebamme oder

• einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (Abschn. 4.14.4. UStAE)

durchgeführt werden.

Für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG reicht eine bestandene Prüfung zum Heilpraktiker (oder ein entsprechend anerkennungsfähiger ausländischer Prüfungsabschluss) nicht aus; erforderlich ist grds. eine Tätigkeitserlaubnis nach dem Heilpraktikergesetz (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 7.2.2013, V R 22/12, BStBl II 2014, 126). Eine Tätigkeit als ›Heiler‹ (Handauflegen) ist keine Tätigkeit i. S. d. Heilpraktikergesetzes (Urteil FG Schleswig-Holstein vom 21.11.2016, 4 K 153/13, EFG 2017, 251, LEXinform 5019685, rkr; s. a. Mitteilung des FG Schleswig-Holstein vom 3.4.2017, LEXinform 0446249). Auch die Umsätze einer ›Geistheilerin‹, die im Inland Seminar anbietet, sind nicht als sog. Heilbehandlungen von der USt befreit (FG Baden-Württemberg Urteil vom 6.7.2016, 14 K 1338/15, LEXinform 5019448; s. a. Pressemitteilung FG Baden-Württemberg vom 6.10.2016, LEXinform 0445182).

5.3.3 Keine steuerbefreite ärztliche Tätigkeit

Nicht zur Tätigkeit als Arzt gehören z. B. (Abschn. 4.14.1. Abs. 5 Nr. 1 bis 12 UStAE):

1. die schriftstellerische Tätigkeit;

2. die Vortragstätigkeit;

3. die Lehrtätigkeit;

4. die Lieferung von Hilfsmitteln z. B. Kontaktlinsen, Schuheinlagen;

5. die Erstellung von Alkohol-Gutachten oder Gutachten über das Sehvermögen u.Ä. (Abschn. 4.14.1. Abs. 5 Nr. 6 UStAE);

6. Meldungen eines Arztes zur reinen Dokumentation von Patientendaten, wenn diese Meldungen keine Auswirkungen auf die Heilbehandlung eines bestimmten Patienten haben (vgl. BFH Urteil vom 9.9.2015, XI R 31/13, BFH/NV 2016, 249, LEXinform 0929888). Steuerfrei sind dagegen Meldungen, z. B. zur klinischen Krebsregistrierung nach § 65c Abs. 6 SGB V, bei denen nach der Auswertung der übermittelten Daten eine patientenindividuelle Rückmeldung an den Arzt erfolgt und hierdurch weitere im Einzelfall erforderliche Behandlungsmaßnahmen getroffen werden können. Dies gilt auch für Meldungen zum Abschluss der Behandlung. Als patientenindividuell ist auch eine pseudonymisierte Rückmeldung anzusehen, wenn der Arzt aufgrund des Inhalts und Bezugs der Rückmeldung eine konkrete Behandlungsentscheidung für den von der Rückmeldung individuell betroffenen Patienten vornehmen kann (Abschn. 4.14.1. Abs. 5 Nr. 6a UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 8.5.2017, BStBl I 2017, 745; s. u. den Gliederungspunkt 5.4.5 ›Gutachtertätigkeit‹);

7. die entgeltliche Nutzungsüberlassung von medizinischen Großgeräten;

8. Überlassung von Operationsräumen an einen Operateur durch einen an den Operationen mitwirkenden Anästhesisten (BFH Urteil vom 18.3.2015, XI R 15/11, BStBl II 2015, 1058).

   Überlässt ein Anästhesist, der ein ›OP-Zentrum‹ betreibt, einem anderen Arzt Operationsräume nebst Ausstattung gegen Entgelt zur Durchführung von Operationen, an denen er selbst teilnimmt, ist die Raumüberlassung durch den Anästhesisten an den Operateur nicht als Heilbehandlung steuerfrei. Es kann insoweit aber eine einheitliche steuerfreie Heilbehandlungsleistung i. S. v. § 4 Nr. 14 UStG des Anästhesisten gegenüber den Patienten oder ein steuerfreier mit dem Betrieb einer anderen Einrichtung eng verbundener Umsatz i. S. v. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG vorliegen (s. a. Abschn. 4.14.6. Abs. 2 Nr. 5 UStAE);

9. bei der bloßen Überlassung von Praxisräumen nebst Ausstattung durch einen Arzt an andere Ärzte handelt es sich weder um eine ärztliche noch um eine arztähnliche Leistung. Eine solche Überlassung kann zwar einer Heilbehandlung dienen, stellt aber selbst keine solche dar (FG Münster Urteil vom 2.8.2015, 15 K 718/12, EFG 2016, 1637, rkr.; Urteil FG Niedersachsen vom 11.4.2013, 5 K 159/12, LEXinform 5016483, rkr.);

10. die Durchführung einer Leichenschau, soweit es sich um die zweite Leichenschau oder weitere handelt, sowie das spätere Ausstellen der Todesbescheinigung als Genehmigung zur Feuerbestattung;

11. ästhetisch-plastische Leistungen, soweit ein therapeutisches Ziel nicht im Vordergrund steht. Indiz hierfür kann sein, dass die Kosten regelmäßig nicht durch Krankenversicherungen übernommen werden (vgl. BFH Urteil vom 17.7.2004, V R 27/03, BStBl II 2004, 862);

12. kosmetische Leistungen von Podologinnen/Podologen in der Fußpflege.

    Zur Umsatzsteuerbefreiung für medizinisch indizierte fußpflegerische Leistungen durch Podologen s. das BFH-Urteil vom 1.10.2014 (XI R 13/14, BFH/NV 2015, 451, LEXinform 0934748).

5.3.4 Rechtsform des Unternehmers

Werden Leistungen i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erbracht, kommt es für die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift nicht darauf an, in welcher Rechtsform der Unternehmer die Leistung erbringt (BFH Urteile vom 4.3.1998, XI R 53/96, BStBl II 2000, 13, vom 26.9.2007, V R 54/05, BStBl II 2008, 262 und vom 21.4.2021, XI R 12/19, BFH/NV 2021, 1618, LEXinform 0952486, Rz. 35; s. o. den Gliederungspunkt 5.2 ›Abgrenzung der Anwendungsbereiche des § 4 Nr. 14 Buchst. a und Buchst. b UStG‹). Auch ein in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG betriebenes Unternehmen kann bei Vorliegen der Voraussetzungen die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG in Anspruch nehmen (Beschluss des BVerfG vom 10.11.1999, 2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160). Die Steuerbefreiung hängt im Wesentlichen davon ab, dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handelt und dass diese von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen. Die Leistungen können auch mithilfe von ArbN, die die erforderliche berufliche Qualifikation aufweisen, erbracht werden (BFH Urteil vom 1.4.2004, V R 54/98, BStBl II 2004, 681; Abschn. 4.14.7. Abs. 1 UStAE).

Die Umsätze einer Personengesellschaft aus einer heilberuflichen Tätigkeit sind auch dann nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei, wenn die Gesellschaft daneben eine Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt und ihre Einkünfte deshalb ertragsteuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu qualifizieren sind (BFH Urteil vom 13.7.1994, XI R 90/92, BStBl II 1995, 84; Abschn. 4.14.7. Abs. 2 UStAE).

Nach dem BFH-Urteil vom 22.1.2020 (XI R 24/19, XI R 30/17, BFH/NV 2020, 785, LEXinform 0952499; s. a. Anmerkung vom 24.6.2020, LEXinform 0889515) ist die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist auch bei einer entsprechenden beruflichen Qualifikation eines Gesellschafters einer GbR zu gewähren.

5.4 Tätigkeit als Arzt

5.4.1 Ausübung der Heilkunde

Tätigkeit als Arzt i. S. v. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ist die Ausübung der Heilkunde unter der Berufsbezeichnung ›Arzt‹ oder ›Ärztin‹ (Abschn. 4.14.2. Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Nach dem EuGH-Urteil vom 14.9.2000 (C-384/98, UR 10/2000, 432, LEXinform 0163407) sind Leistungen eines Arztes nur dann nach Art. 132 Abs. 1 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG) steuerfrei, wenn sie der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienen (s. a. EuGH-Urteil vom 20.11.2003, C-212/01, UR 2/2004, 70, LEXinform 0168674).

Nach dem BMF-Schreiben vom 8.11.2001 (BStBl I 2001, 826) und Abschn. 4.14.1. Abs. 4 Satz 1 UStAE sind ›ärztliche Heilbehandlungen‹ bzw. ›Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin‹ i. S. d. o. g. EuGH-Urteile auszulegen. Dies gilt unabhängig davon, um welche konkrete ärztliche Leistung es sich handelt (Untersuchung, Attest, Gutachten usw.), für wen sie erbracht wird (Patient, Gericht, Sozialversicherung o. a.) und wer sie erbringt (freiberuflicher oder angestellter Arzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Unternehmer, der ähnliche heilberufliche Tätigkeiten nach § 4 Nr. 14 UStG ausübt, sowie Krankenhäuser, Kliniken usw.). S.a. oben den Gliederungspunkt 5.3.1 ›Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin‹ sowie Vfg. der OFD Frankfurt vom 8.1.2013 (S 7170 A – 63 – St 112, LEXinform 5234396 unter Tz. 1).

5.4.2 Ärztliche Leistungen im Zusammenhang mit einem Schwangerschaftsabbruch

Die im Zusammenhang mit einem Schwangerschaftsabbruch nach § 218a StGB stehenden ärztlichen Leistungen stellen umsatzsteuerfreie Heilbehandlungsleistungen dar; dies gilt auch für die nach den §§ 218b, 219 StGB vorgesehene Sozialberatung durch einen Arzt. Bei den sonstigen Leistungen eines Arztes im Zusammenhang mit Empfängnisverhütungsmaßnahmen handelt es sich um umsatzsteuerfreie Heilbehandlungsleistungen. Die sonstigen ärztlichen Leistungen bei Schwangerschaftsabbrüchen und Empfängnisverhütungsmaßnahmen sind auch steuerfrei, wenn sie von Einrichtungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG ausgeführt werden (Abschn. 4.14.2. Abs. 3 UStAE; s. a. OFD Frankfurt vom 8.7.2015, S 7170 A – 69 – St 16, DStR 2015, 2182; Tz. 2).

5.4.3 Ärztliche Leistungen im Zusammenhang mit Fruchtbarkeitsbehandlungen

Sonstige Leistungen eines Arztes im Zusammenhang mit Fruchtbarkeitsbehandlungen, z. B. das Einfrieren (Kryokonservierung) und Lagern von Eizellen oder Spermien, sind umsatzsteuerfreie Heilbehandlungsleistungen. Steuerfrei ist auch die weitere Lagerung der vom Arzt im Rahmen einer Fruchtbarkeitsbehandlung eingefrorenen Eizellen oder Spermien, wenn damit ein therapeutischer Zweck verfolgt wird, z. B. zur Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft bei einer andauernden organisch bedingten Sterilität. Stpfl. ist hingegen die vorsorgliche Lagerung von Eizellen oder Spermien ohne medizinischen Anlass, wie z. B. das sog. Social Freezing (BFH Urteil vom 29.7.2015, XI R 23/13, BStBl II 2017, 733). Die bloße Lagerung eingefrorener Eizellen oder Spermien durch dritte Unternehmer, wie z. B. Kryobanken, die nicht auch die vorhergehende oder die sich ggf. anschließende Fruchtbarkeitsbehandlung erbringen, ist regelmäßig umsatzsteuerpflichtig (Abschn. 4.14.2. Abs. 4 UStAE).

Der Mehrwertsteuerausschuss der EU-Kommission hat eine Leitlinie zur Umsatzsteuerfreiheit von Fruchtbarkeitsbehandlungen herausgegeben (EU-Kommission vom 28.3.2017, taxud.c.1(2017)5533687 – 926, UR 2018, 240).

Der MwSt-Ausschuss bestätigt fast einstimmig, dass Fruchtbarkeitsbehandlungen unter die Befreiung gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie fallen, wenn solche Behandlungen zur Überwindung von Unfruchtbarkeit oder verminderter Fruchtbarkeit durchgeführt werden (dieses muss durch eine ärztliche Diagnose bestätigt werden). Für die Anwendung dieser Befreiung ist der MwSt-Ausschuss fast einstimmig der Auffassung, dass es keinen Unterschied macht, ob es die Frau oder der Mann in einer heterosexuellen Beziehung ist, die oder der an Unfruchtbarkeit oder verminderter Fruchtbarkeit leidet.

Der MwSt-Ausschuss ist fast einstimmig der Auffassung, dass Fruchtbarkeitsbehandlungen für alleinstehende Frauen und Frauen, die in einer homosexuellen Partnerschaft leben, ebenfalls unter die Befreiung gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie fallen, wenn Unfruchtbarkeit oder verminderte Fruchtbarkeit vorliegt (dieses muss durch eine ärztliche Diagnose bestätigt werden).

5.4.4 Mammographie-Screening:

Erstellung und Befundung von Mammographien im Rahmen des Mammographie-Screenings sind umsatzsteuerfrei.

Soweit lediglich eine entgeltliche Überlassung von Praxisräumen, medizinischen Geräten und medizinischem Personal im Rahmen des Mammographie-Screenings an niedergelassene Ärzte erbracht wird, stellt dies eine einheitliche stpfl. Leistung aufgrund eines Vertrags besonderer Art dar. Die einheitliche Leistung ist weder als Vermietungsumsatz i. S. v. § 4 Nr. 12 UStG noch als sonstige Leistung im Bereich der Humanmedizin nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG von der USt befreit (FG Thüringen Urteil vom 21.1.2014, 4 K 409/12, EFG 2014, 1627, rkr.).

Bei medizinischen Versorgungszentren i. S. d. § 95 Abs. 1 SGB V ist zu beachten, dass bei diesen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG auch eng verbundene Umsätze steuerfrei sind (OFD Frankfurt vom 4.2.2015, S 7170 A – 79 – St 16, UR 2015, 564).

5.4.5 Gutachtertätigkeit

Die OFD Karlsruhe nimmt mit Vfg. vom 31.1.2017 (S 7170 – Karte 3, UR 2017, 481, LEXinform 5236287) ergänzend zu Abschn. 4.14.1. Abs. 5 Nr. 6 UStAE zur Steuerpflicht bzw. zur Steuerbefreiung der Gutachtenerstellung eines Arztes Stellung. S.a. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 8.1.2013 (S 7170 A – 63 – St 112, LEXinform 5234396) zur Gutachter- und Sachverständigentätigkeit eines Arztes/Betriebsarztes.

In seinem Urteil vom 24.11.2022 (C-458/21, UR 2023, 476, LEXinform 0953748; Vorabentscheidungsersuchen aus Ungarn) weist der EuGH in Rz. 28 seiner Entscheidung darauf hin, dass bei der Erstellung eines ärztlichen Gutachtens das Hauptziel dieser Leistung nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit der Person ist, über die das Gutachten erstellt wird. Denn eine Leistung, die die in einem Gutachtenauftrag gestellten Fragen beantworten solle, solle vielmehr einem Dritten den Erlass einer Entscheidung ermöglichen, die gegenüber dem Betroffenen oder anderen Personen Rechtswirkungen erzeuge.

Nach dem Urteil des FG Bremen vom 14.11.2018 (2 K 29/18, LEXinform 5024123, Rechtsausführungen bestätigt durch BFH-Beschluss vom 13.11.2019, XI B 119/18, BFH/NV 2020, 367, LEXinform 5908964) ist eine gutachterliche Tätigkeit, zu der auch die das Gutachten vorbereitenden Untersuchungen gehören, eine Heilbehandlung, wenn ihr Hauptziel der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit ist, nicht aber, wenn das Gutachten Voraussetzung einer Entscheidung ist, die Rechtswirkungen erzeugt.

Steuerpflichtige Gutachtenerstellung	Steuerfreie Gutachtenerstellung
Gutachten für rechtliche Verfahren
Alkohol- und Drogen-Gutachten zur Untersuchung der Fahrtüchtigkeit (s. FG Münster vom 9.5.2023, 15 K 1953/20, LEXinform 5025475, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 24/23, LEXinform 0955012 unter dem Gliederungsunkt 5.4.7.4 ›Übernahme von ärztlichen Notfalldiensten und Blutentnahmen‹);	Körperliche Untersuchung von Personen im Polizeigewahrsam zur Überprüfung der Verwahrfähigkeit in der Zelle (alternativ erforderliche Krankenhauseinweisung).
Blutalkoholuntersuchungen für gerichtliche Zwecke in Einrichtungen ärztlicher Befunderhebung. Die Feststellung des Zustands der Organe, Gewebe, Körperflüssigkeiten usw. in Einrichtungen ärztlicher Befunderhebung ist nur dann nach§ 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, wenn sie für diagnostische oder therapeutische Zwecke erfolgt.
Medizinisch-psychologische Gutachten über die Fahrtauglichkeit;
Blutgruppenuntersuchungen und DNA-Analysen z. B. im Rahmen der Vaterschaftsfeststellung oder zur Spurenauswertung;
Gutachten über die Minderung der Erwerbsfähigkeit in Schadensersatzprozessen;
Vergütungen für Sachverständigentätigkeit nach § 10 Abs. 1 Justizvergütungs- und -entschädigungsgesetzes (JVEG) i. V. m. Anlage 2 Nr. 202 und 203 des JVEG. Soweit der sachverständige Zeuge nach § 10 Abs. 1 JVEG i. V. m. Anlage 2 Nr. 200 und 201 des JVEG vergütet wird, liegt nicht steuerbarer Schadensersatz vor. Ob jemand als Zeuge, sachverständiger Zeuge oder Sachverständiger anzusehen ist, richtet sich nach der tatsächlich erbrachten Tätigkeit, nicht nach einer ggf. abweichenden Abrechnung. Ausschlaggebend ist dabei, ob er als Zeuge ›unersetzlich‹ oder ›auswechselbar‹ ist.
Von Ärzten nach den Vorgaben der Gesellschaft für Tauch- und Überdruckmedizin e. V. durchgeführte Tauchtauglichkeitsuntersuchungen für Sporttaucher (FG Bremen vom 14.11.2018, 2 K 29/18, LEXinform 5024123, Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Beschluss vom 13.11.2019, XI B 119/18, BFH/NV 2020, 367, LEXinform 5908964).

Steuerpflichtige Gutachtenerstellung	Steuerfreie Gutachtenerstellung
Gutachten für Verfahren der Sozialversicherung
Gutachten über die Minderung der Erwerbsfähigkeit in Sozialversicherungsangelegenheiten, in Angelegenheiten der Kriegsopferversorgung;	Gutachten zu medizinischen Vorsorge- und Rehabilitationsleistungen (Aussagen zu Rehabilitationsbedürftigkeit, -fähigkeit, -prognose und Therapieempfehlung), auch wenn der Arzt zu dem Ergebnis gelangt, dass der Patient nicht rehabilitierbar ist, sondern eine dauerhafte Erwerbs- oder Berufsunfähigkeit gegeben ist; Gutachten zur Hilfsmittelversorgung und zur häuslichen Krankenpflege, da in diesen genannten Aufgabenfeldern ein therapeutisches Ziel bzw. eine therapeutische Entscheidung im Mittelpunkt steht;
gutachterliche Feststellungen zum voraussichtlichen Erfolg von Rehabilitationsleistungen im Rahmen eines Rentenverfahrens, da hier ein Rentenantrag Anlass für das ärztliche Tätigwerden ist. Der Aspekt ›Rehabilitation vor Rente‹ führt auch nicht dazu, dass die medizinische Betreuung in den Vordergrund tritt, da es insoweit in erster Linie darum geht, Rentenleistungen nicht oder erst zu einem späteren Zeitpunkt erbringen zu müssen.	die Erstellung einer ärztlichen Anzeige über eine Berufskrankheit als Entscheidungsgrundlage für die Kostenübernahme des Unfallversicherungsträgers, sofern diese im Rahmen einer Untersuchungs- und Behandlungsleistung bei der insgesamt ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht, erbracht wird.
Gutachten nach § 12 Abs. 1 der Psychotherapie-Vereinbarung zur Klärung, ob die Therapiekosten von den gesetzlichen Krankenkassen getragen werden;
externe Gutachten für den Medizinischen Dienst der Krankenversicherung; Gutachten zur Feststellung der Voraussetzungen von Pflegebedürftigkeit oder zur Feststellung, welche Stufe der Pflegebedürftigkeit vorliegt (§ 18 Abs. 1 SGB XI). Hier stehen Fragen nach Art und Umfang der erforderlichen Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung (§ 14 SGB XI) im Vordergrund, die ggf. auch zu treffenden Feststellungen zu Fragen der Behandlungspflege treten dahinter zurück (s. a. BFH Urteil vom 8.10.2008, V R 32/07, BStBl II 2009, 429 sowie Vorlagefragen des BFH an EuGH nach der Tabelle).	Pflegegutachten des Medizinischen Dienstes selbst können nach § 4 Nr. 15a UStG steuerfrei sein (s. a. BFH Urteil vom 28.6.2000, V R 72/99, BStBl II 2000, 554).
Gutachten eines Dritten zur vorgeschlagenen ärztlichen Behandlung, zahnärztlichen Behandlung, der Verordnung von Arzneimitteln und zur vorgeschlagenen kieferorthopädischen Behandlung und der Versorgung mit Zahnersatz (zahnprothetische Behandlungen) zum Zwecke der Kostenübernahme durch die Krankenkasse (§ 12 SGB V);
Gutachten im Bereich der Kinder- und Jugendpsychiatrie und -psychotherapie, wenn nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit der untersuchten Person im Vordergrund steht;
Gutachten über den Kausalzusammenhang zwischen einem rechtserheblichen Tatbestand und einer Gesundheitsstörung;
Gutachten für Berufsgenossenschaften oder Versicherungen zur Frage des Kausalzusammenhangs von bestimmten Vorerkrankungen und dem Todeseintritt des Versicherten.

Nach dem BFH-Urteil vom 8.10.2008 (V R 32/07, BStBl II 2009, 429) ist die Gutachtertätigkeit einer Krankenschwester zur Feststellung der Pflegebedürftigkeit nicht umsatzsteuerfrei. Erstellt eine Krankenschwester (mit entsprechender Zusatzausbildung) im Auftrag des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung für Zwecke der Pflegeversicherung Gutachten zur Feststellung von Art und Umfang der Pflegebedürftigkeit der Versicherten, ist diese Tätigkeit weder nach dem UStG noch nach der MwStSystRL steuerfrei (Ergänzung zum BFH-Urteil vom 28.6.2000, V R 72/99, BStBl II 2000, 554).

5.4.6 Betriebsärzte

Das Gesetz über Betriebsärzte, Sicherheitsingenieure und andere Fachkräfte für Arbeitssicherheit (ASiG) vom 12.12.1973 (BGBl I 1973, 1885) regelt die Aufgaben der Betriebsärzte.

Der BFH hat mit Urteil vom 13.7.2006 (V R 7/05, BStBl II 2007, 412) entschieden, dass betriebsärztliche Leistungen, die ein Unternehmer gegenüber einem ArbG erbringt und die darin bestehen, die ArbN zu untersuchen, arbeitsmedizinisch zu beurteilen und zu beraten sowie die Untersuchungsergebnisse zu erfassen und auszuwerten (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG), gem. § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sind, soweit die Leistungen nicht auf Einstellungsuntersuchungen entfallen.

Die Steuerfreiheit der Leistungen i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG scheitert nach Auffassung des BFH nicht daran, dass die in § 3 Abs. 1 Nr. 1, 3 und 4 ASiG aufgeführten Leistungen unstreitig keinen therapeutischen Zwecken dienen, denn für den BFH waren die in § 3 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 ASiG aufgeführten Leistungen trennbar und in dem vorgelegten Mustervertrag auch einzeln aufgeschlüsselt und einzeln abgerechnet (zur bisherigen, davon abweichende Verwaltungsauffassung s. OFD Hannover vom 22.3.2001, S 7172 – 72 – StO 351/S 7172 – 109 – StH 532, UR 2001, 319).

Zur Frage der Selbstständigkeit der Leistung nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG, wenn diese im Zusammenhang mit den Leistungen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1, 3 und 4 ASiG erbracht werden, nimmt das BMF mit Schreiben vom 4.5.2007 (BStBl I 2007, 481) Stellung.

5.4.7 Keine steuerbefreite ärztliche Tätigkeit

5.4.7.1 Nebentätigkeiten

Nicht zur Tätigkeit als Arzt gehören z. B. (Abschn. 4.14.1. Abs. 5 UStAE):

1. die schriftstellerische Tätigkeit;

2. die Vortragstätigkeit;

3. die Lehrtätigkeit;

4. die Lieferung von Hilfsmitteln z. B. Kontaktlinsen, Schuheinlagen;

5. der Verkauf von Medikamenten aus einer ärztlichen Abgabestelle für Arzneien;

6. die entgeltliche Nutzungsüberlassung von medizinischen Großgeräten.

5.4.7.2 Schönheitsoperationen

Eine Heilbehandlung erfordert einen therapeutischen Zweck. Daraus folgt jedoch nicht zwangsläufig, dass die therapeutische Zielsetzung einer Leistung in einem besonders engen Sinne zu verstehen ist; so fallen medizinische Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden, unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung. Der Begriff des therapeutischen Zwecks ist unter Berücksichtigung des Zwecks der Steuerbefreiung auszulegen, der darin besteht, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken (s. o. den Gliederungspunkt 5.3.1 ›Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin‹; s. a. BFH vom 25.9.2024, XI R 17/21, BStBl II 2025, 95, Rz. 19).

Ein therapeutischer Zweck im umsatzsteuerrechtlichen Sinne kann auch dann vorliegen, wenn nicht auf die Ursachen einer Krankheit eingewirkt wird. So kann z. B. nach der Rechtsprechung des BFH eine Fruchtbarkeitsbehandlung einem therapeutischen Zweck dienen, obwohl sie die Unfruchtbarkeit nicht heilt (s. o. den Gliederungspunkt 5.4.3 ›Ärztliche Leistungen im Zusammenhang mit Fruchtbarkeitsbehandlungen‹). Gleiches gilt für andere Maßnahmen, die eine Krankheit zwar nicht heilen, aber die damit verbundenen Mängel ausgleichen. Daher hat z. B. die Ersetzung oder Wiederherstellung eines von Geburt an fehlenden oder im Laufe des Lebens verloren gegangenen Teils des menschlichen Körpers einen therapeutischen Zweck, wenn und soweit der sich aus dem Fehlen ergebende Zustand behandlungsbedürftig (d. h. eine Krankheit oder sonstige Gesundheitsstörung) ist. Hingegen können fehlende oder verloren gegangene Teile des Körpers nicht umsatzsteuerfrei ersetzt werden, wenn ihr Fehlen oder Verlust keinen Krankheitswert aufweist und auch nicht zu (gegebenenfalls auch psychischen) Folgeerkrankungen führt, weil dann die Maßnahme kosmetischen Zwecken dient (BFH vom 25.9.2024, XI R 17/21, BStBl II 2025, 95, Rz. 23).

Dagegen sind Leistungen, die zu einem anderen Zweck als dem der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen durchgeführt werden und keinem solchen therapeutischen Ziel dienen, keine Heilbehandlungen. Das gilt insbes. für Leistungen, die lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern oder das allgemeine Wohlbefinden steigern sollen (BFH vom 25.9.2024, XI R 17/21, Rz. 20).

Nach Abschn. 4.14.1. Abs. 5 Nr. 8 UStAE sind ästhetisch-plastische Leistungen eines Chirurgen (Schönheitsoperationen) grds. umsatzsteuerpflichtig. Nach den Umständen des Einzelfalles können diese Leistungen umsatzsteuerbefreit sein, wenn eine medizinische Indikation vorliegt. Indiz für das Vorliegen einer medizinischen Indikation ist die regelmäßige Kostenübernahme durch die Krankenkassen (BFH Urteil vom 17.7.2004, V R 27/03, BStBl II 2004, 862).

Ästhetische Operationen und ästhetische Behandlungen sind nur dann als Heilbehandlung steuerfrei, wenn sie dazu dienen, Personen zu behandeln oder zu heilen, bei denen aufgrund einer Krankheit, Verletzung oder eines angeborenen körperlichen Mangels ein Eingriff ästhetischer Natur erforderlich ist (EuGH Urteil vom 21.3.2013, C-91/12, UR 2013, 335; BFH Urteil vom 7.10.2010, V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, LEXinform 0179895; BFH Urteile vom 4.12.2014, V R 16/12, BFH/NV 2015, 645, LEXinform 0929329 und V R 33/12, BFH/NV 2015, 648, LEXinform 0929430). Die gesundheitlichen Probleme, die zu einer steuerfreien Heilbehandlung führen, können auch psychologischer Art sein. Erfolgt der Eingriff jedoch zu rein kosmetischen Zwecken, reicht dies nicht aus (BFH vom 25.9.2024, XI R 17/21, BStBl II 2025, 95, Rz. 25). Darüber ist auf der Grundlage anonymisierter Patientenunterlagen zu entscheiden. Das Regelbeweismaß ist auf eine ›größtmögliche Wahrscheinlichkeit‹ zu verringern. Konkret bedeutet dies: Eine Beweiserhebung über ästhetische Operationen als Heilbehandlung darf nicht davon abhängig gemacht werden, dass Name und Anschrift des behandelten Patienten genannt werden. Stattdessen ist auf der Grundlage der anonymisierten Patientenunterlagen ein Sachverständigengutachten über die mit der Operation verfolgte Zielsetzung einzuholen. Der BFH betont auch die den Stpfl. (Klinik oder Arzt) treffenden Mitwirkungspflichten. Dieser muss – auf anonymisierter Grundlage – detaillierte Angaben zu der mit dem jeweiligen Behandlungsfall verfolgten therapeutischen oder prophylaktischen Zielsetzung machen (Pressemitteilung des BFH Nr. 13/2015 vom 18.2.2015, LEXinform 0442934; Lange u. a., NWB 6/2019, 325).

Steuerpflichtig sind z. B. folgende Leistungen, sofern sie kosmetischer Natur sind und kein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht (OFD Frankfurt vom 8.7.2015, S 7170 A – 69 – St 16, DStR 2015, 2182):

• Fettabsaugung,

• Brustvergrößerung bzw. -verkleinerung,

• Lifting,

• Hautverjüngung (Lasertherapie),

• Lippenaufspritzung,

• Botox-Behandlung (Verminderung von Falten durch Einspritzen eines stark verdünnten Nervengiftes Botulinum-Toxin),

• Permanent-Make-up.

5.4.7.3 Haarwurzeltransplantationen

Mit Urteil vom 25.9.2024 (XI R 17/21, BStBl II 2025, 95) hat der BFH zur Umsatzsteuerbefreiung für Haarwurzeltransplantationen bei Haarausfall (Alopezie) Stellung genommen.

Ästhetische Behandlungen wie Haartransplantationen kommen als steuerfreie Heilbehandlungen in Betracht, wenn die Leistungen dazu dienen, Personen zu behandeln oder zu heilen, bei denen aufgrund einer Krankheit, Verletzung oder eines angeborenen körperlichen Mangels ein Eingriff ästhetischer Natur erforderlich ist. Die gesundheitlichen Probleme, die zu einer steuerfreien Heilbehandlung führen, können auch psychologischer Art sein. Erfolgt der Eingriff jedoch zu rein kosmetischen Zwecken, reicht dies nicht aus (BFH vom 25.9.2024, XI R 17/21, Rz. 25).

Alopezie kann einen behandlungsbedürftigen Zustand darstellen, wenn

• der Verlust oder Mangel an Haaren bereits für sich betrachtet Krankheitswert hat,

• objektiv entstellend wirkt oder

• zu Folgeerkrankungen führt.

Derjenige, der sich so auf die Steuerfreiheit der Umsätze beruft, muss dies in jedem Einzelfall nachweisen.

In Rz. 30 seines Urteils XI R 17/21 macht der BFH deutlich, dass er nicht der Auffassung ist, dass der Mangel an Haupthaar ab einem bestimmten Grad der Alopezie generell zu einer Beeinträchtigung von Körperfunktionen führt, sodass in diesen Fällen stets eine behandlungsbedürftige Krankheit oder Gesundheitsstörung vorliege. Um eine behandlungsbedürftige Krankheit oder Gesundheitsstörung annehmen zu können, muss das Fehlen der Haare vielmehr als anormaler Zustand anzusehen sein, der den Betroffenen derart beeinträchtigt, dass er nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf.

Ausgehend davon stellt die hereditäre Alopezie nach Auffassung des BFH (BFH XI R 17/21, Rz. 31) typischerweise einen behandlungsbedürftigen Zustand dar. Menschen, die darunter leiden, mangelt es bereits ab ihrer Geburt an Haaren, was sich im Laufe des Lebens teilweise verstärkt. Dies weicht ersichtlich vom Normalzustand ab. Der BFH geht daher davon aus, dass in solchen Fällen eine tatsächliche Vermutung dafür besteht, dass eine Behandlungsbedürftigkeit zu bejahen ist.

Ebenfalls als behandlungsbedürftiger Zustand ist aus Sicht des BFH (Rz. 32) die vernarbende Alopezie einzuordnen. Der Grund des Haarausfalls besteht hier in einer Entzündung, welche die Haarfollikel vernarben und so die Haare ausfallen lässt. Eine Krankheit ist deshalb ohne Weiteres anzunehmen. Entsprechendes gilt für Situationen, in denen Unfälle, Verletzungen oder entzündliche Prozesse im Körper zum Verlust der Haare geführt haben.

Die androgenetische Alopezie ist dadurch gekennzeichnet, dass die Haare im Laufe der Jahre bei Männern im Wesentlichen an Stirn und oberem Hinterkopf und bei Frauen – wenn auch deutlich seltener – am Scheitel ausfallen. Anlagebedingter Haarausfall kann typischerweise nicht als krankhaft angesehen werden, weil er – abhängig vom Alter – die Mehrheit der Menschen betrifft und daher kein anormaler, sondern ein normaler Zustand ist. Ein dem Alter entsprechendes – wenn mitunter vom Betroffenen auch nicht als ästhetisch wahrgenommenes – Aussehen ist nicht regelwidrig. Die Diagnose einer androgenetischen Alopezie rechtfertigt daher für sich genommen noch nicht die tatsächliche Vermutung, dass eine therapiebedürftige Krankheit vorliegt. Vielmehr ist – umgekehrt – tatsächlich zu vermuten, dass eine Haarverpflanzung in diesen Fällen regelmäßig aus kosmetischen Zwecken und nicht zur Behandlung einer Krankheit erfolgt (BFH XI R 17/21, Rz. 33).

Dem Haarverlust kann aber (auch) im Bereich der androgenetischen Alopezie Krankheitswert beigemessen werden, soweit er entstellend wirkt. Dies kann sowohl bei Männern als auch bei Frauen, die von androgenetischer Alopezie seltener betroffen sind als Männer, wenn auch nicht gänzlich verschont bleiben, ausnahmsweise zu bejahen sein.

Davon unabhängig kann ein behandlungsbedürftiger Zustand anzunehmen sein, wenn der Haarausfall bei dem Betroffenen im Einzelfall zu Folgeerkrankungen – insbes. zu solchen psychischer Natur – führt (BFH XI R 17/21, Rz. 35).

5.4.7.4 Präventionsleistungen

Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe i. S. d. § 20 SGB V, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, sind keine Heilbehandlungsleistungen, weil sie lediglich ›den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbes. einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheiten von Gesundheitschancen erbringen‹ sollen (§ 20 Abs. 1 Satz 2 SGB V; vgl. BFH Urteil vom 7.7.2005, V R 23/04, BStBl II 2005, 904). Etwas anderes gilt, wenn die entsprechenden Maßnahmen im Rahmen einer medizinischen Behandlung – aufgrund ärztlicher Anordnung oder mithilfe einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme – durchgeführt werden, z. B. aufgrund der von Betriebsärzten vorgenommenen und auf medizinischen Feststellungen der Betriebsärzte beruhenden Sammelüberweisung von ArbN zur Teilnahme an Raucherentwöhnungsseminaren (BFH Urteil vom 26.8.2014, XI R 19/12, BStBl II 2015, 310; Abschn. 4.14.1. Abs. 5 Nr. 9 UStAE).

›Burn-Out-Kurse‹, die im Bereich der Primärprävention (§ 20 SGB V) ohne ärztliche Verordnung von Sozialpädagogen durchgeführt werden, sind nicht umsatzsteuerfrei (Urteil FG Hamburg vom 14.4.2014, 1 K 51/13, LEXinform 5016535, rkr.).

Der BFH hat Zweifel, ob telefonische Beratungsleistungen, die eine GmbH im Auftrag von gesetzlichen Krankenkassen durch ›Gesundheitscoaches‹ ausführt, als Heilbehandlungen gelten können. Er hat mit Beschluss vom 18.9.2018 (XI R 19/15, BStBl II 2019, 178) den EuGH um Klärung gebeten.

5.4.7.5 Übernahme von ärztlichen Notfalldiensten und Blutentnahmen

Mit Urteil vom 9.5.2023 (15 K 1953/20, LEXinform 5025475, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 24/23, LEXinform 0955012) hat das FG Münster entschieden, dass die von einem Arzt vereinnahmten Entgelte für die vertretungsweise Übernahme eines ärztlichen Notfalldienstes und die Entnahme von Blutproben für die Polizeibehörden keine nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG umsatzsteuerfreien Heilbehandlungsleistungen sind.

5.5 Tätigkeit als Zahnarzt

Tätigkeit als Zahnarzt i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ist die Ausübung der Zahnheilkunde unter der Berufsbezeichnung ›Zahnarzt‹ oder ›Zahnärztin‹. Die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten ist von der Steuerbefreiung ausgeschlossen, soweit die bezeichneten Gegenstände im Unternehmen des Zahnarztes hergestellt oder wiederhergestellt werden. Dabei ist es unerheblich, ob die Arbeiten vom Zahnarzt selbst oder von angestellten Personen durchgeführt werden (Abschn. 4.14.3. Abs. 1 und 2 UStAE).

5.6 Tätigkeiten der Hebammen

Die Tätigkeit einer Hebamme bzw. eines Entbindungspflegers i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG umfasst die eigenverantwortliche Betreuung, Beratung und Pflege der Frau von Beginn der Schwangerschaft an, bei der Geburt, im Wochenbett und in der gesamten Stillzeit. Eine ärztliche Verordnung ist für die Umsatzsteuerbefreiung dieser Tätigkeit nicht erforderlich (s. a. BMF vom 19.6.2012, BStBl I 2012, 682).

Zu den steuerfreien Leistungen einer Hebamme gehören u. a. die Aufklärung und Beratung zu den Methoden der Familienplanung, die Feststellung der Schwangerschaft, die Schwangerschaftsvorsorge der normal verlaufenden Schwangerschaft mit deren notwendigen Untersuchungen sowie Veranlassung von Untersuchungen, Vorbereitung auf die Elternschaft, Geburtsvorbereitung, die eigenverantwortliche kontinuierliche Betreuung der Gebärenden und Überwachung des Fötus mit zu Hilfenahme geeigneter Mittel (Geburtshilfe) bei Spontangeburten (Entbindung), Pflege und Überwachung im gesamten Wochenbett von Wöchnerin und Kind, Überwachung der Rückbildungsvorgänge, Hilfe beim Stillen/Stillberatung, Rückbildungsgymnastik und Beratung zur angemessenen Pflege und Ernährung des Neugeborenen (Abschn. 4.14.4. Abs. 3 und 4 UStAE).

Die Leistungen im Rahmen der Entbindung in von Hebammen geleiteten Einrichtungen können unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. ff UStG steuerfrei sein (s. → Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG).

5.7 Freiberufliche Tätigkeit als Angehöriger anderer Heilberufe

5.7.1 Ähnliche heilberufliche Tätigkeiten

5.7.1.1 Allgemeine Grundsätze

Die in § 4 Nr. 14 UStG nicht ausdrücklich genannten Heilberufe fallen nur dann unter die Steuerbefreiung, wenn es sich um eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit handelt. Eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn sie in wesentlichen Merkmalen mit einer der im Gesetz genannten Berufe verglichen werden kann. Ein typisches und damit wesentliches Vergleichbarkeitskriterium ist die Ähnlichkeit der Ausbildung und die Ähnlichkeit der Bedingungen, an die das Gesetz die Ausübung des zu vergleichenden Berufs knüpft.

Für die Frage, ob eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit vorliegt, ist entscheidendes Kriterium die Qualifikation des Behandelnden (EuGH Urteil vom 27.4.2006, C-443/04, UR 2006, 587, LEXinform 5210068). Die Steuerbefreiung der Umsätze aus heilberuflicher Tätigkeit i. S. v. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG setzt voraus, dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handeln muss, und dass diese von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen (BFH Urteil vom 12.8.2004, V R 18/02, BStBl II 2005, 227). Grundsätzlich kann vom Vorliegen der Befähigungsnachweise ausgegangen werden, wenn die heilberufliche Tätigkeit i. d. R. von Sozialversicherungsträgern finanziert wird, d. h. wenn ein Großteil der Träger der gesetzlichen Krankenkassen eine Kostentragung in ihrer Satzung regelt (BVerfG Urteil vom 29.8.1999, 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155 und BFH Urteil vom 8.3.2012, V R 30/09, BStBl II 2012, 623). Auf die ertragsteuerliche Auslegung des § 18 EStG kommt es für die Frage der Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG nicht an, da diese Norm unter Berücksichtigung der MwStSystRL und damit nicht nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen auszulegen ist (Abschn. 4.14.4. Abs. 6 UStAE).

Das Fehlen einer berufsrechtlichen Regelung ist für sich allein kein Hinderungsgrund für die Befreiung. Als Nachweis der beruflichen Befähigung für eine ärztliche oder arztähnliche Leistung ist grds. auch die Zulassung des jeweiligen Unternehmers bzw. die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen anzusehen. Ist weder der jeweilige Unternehmer selbst noch – regelmäßig – seine Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen zugelassen, kann Indiz für das Vorliegen eines beruflichen Befähigungsnachweises die Aufnahme von Leistungen der betreffenden Art in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen (§ 92 SGB V) sein (BFH Urteil vom 11.11.2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316; Abschn. 4.14.4. Abs. 8 UStAE; OFD Frankfurt vom 10.4.2014, S 7170 A – 59 – St 16, DStR 2014, 1497).

Bei Einschaltung von Subunternehmern gilt Folgendes: Wird eine ärztliche oder arztähnliche Leistung in der Unternehmerkette erbracht, müssen bei jedem Unternehmer in der Kette die Voraussetzungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG geprüft werden (Abschn. 4.14.4. Abs. 10 UStAE; BFH Urteil vom 2.9.2010, V R 47/09, BStBl II 2011, 195).

5.7.1.2 ABC der ähnlichen heilberuflichen Tätigkeiten

Eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG üben z. B. aus (Abschn. 4.14.4. Abs. 11 UStAE und OFD Frankfurt vom 10.4.2014, S 7170 A – 59 – St 16, DStR 2014, 1497; Damascke, UStB 10/2014, 300):

• Altenpflegerinnen und Altenpfleger (Altenpflegegesetz – AltPflG).

  Mit Urteil vom 20.7.2022 (7 K 7089/22, LEXinform 5024871, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: V B 78/22) hat das FG Berlin-Brandenburg entschieden, dass zu den nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfreien Leistungen solche der sog. Behandlungspflege zählen, jedoch nicht solche der sog. Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, die von staatlich examinierten Altenpfleger(inne)n erbracht werden. Eine Leistungsbeziehung zwischen der pflegenden und der zu pflegenden Person ist nicht erforderlich;

• Dental-Hygienikerinnen und Dental-Hygieniker im Auftrag eines Zahnarztes (vgl. BFH Urteil vom 12.10.2004, V R 54/03, BStBl II 2005, 106);

• Diätassistentinnen und Diätassistenten (Diätassistentengesetz – DiätAssG);

• Ergotherapeutinnen und Ergotherapeuten (Ergotherapeutengesetz – ErgThG);

• Fachbiologen der Medizin (deren zytologische/histologische Leistungen; Zytologie: Zellenlehre, Histologie: Wissenschaft von den Geweben des Körpers);

• Fachkrankenpfleger für Krankenhaushygiene.

  Infektionshygienische Leistungen eines Fachkrankenpflegers für Krankenhaushygiene an Krankenhäuser, Altenheime oder Pflegeheime sind (nur) insoweit nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG umsatzsteuerfrei, als diese Einrichtungen mit den bezogenen Leistungen bei der Ausübung einer Heilbehandlungstätigkeit infektionshygienische Anforderungen erfüllen müssen (BFH Urteil vom 5.11.2014, XI R 11/13, BFH/NV 2015, 297).

  Das FG Münster hat mit rkr. Urteil vom 1.6.2021 (15 K 2712/17, EFG 2021, 2028, LEXinform 5024193) zur Steuerbefreiung von Dienstleistungen einer Hygienefachkraft an Alten- bzw. Pflegeheimen entschieden, dass für die Steuerfreiheit infektionshygienischer Leistungen gem. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ein unmittelbarer Bezug zu einer Heilbehandlungstätigkeit in Krankenhäusern oder anderen medizinischen Einrichtungen erforderlich ist. Das Vorliegen einer Heilbehandlung kann ohne Nachweis im Einzelfall nicht ohne Weiteres unterstellt werden (s. a. FG Münster Mitteilung vom 15.10.2021, LEXinform 0461277).

• Gesundheits- und Kinderkrankenpflegerinnen und Gesundheits- und Kinderkrankenpfleger (Krankenpflegegesetz – KrPflG);

• Gesundheits- und Krankenpflegerinnen und Gesundheits- und Krankenpfleger.

  Mit Urteil vom 21.4.2021 (XI R 12/19, BFH/NV 2021, 1618, LEXinform 0952486) hat der BFH zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Intensivpflegeleistungen des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH in Krankenhäusern entschieden, dass diese Intensivpflegeleistungen, die eine GmbH durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, einem examinierten Kranken- und Intensivpfleger, in Krankenhäusern ihrer Auftraggeberin ausführt, nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG von der USt befreite Heilbehandlungsleistungen sind (Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL).

  Der BFH hat bereits entschieden, dass arztähnliche Leistungen, z. B. von examinierten Krankenpflegern, ebenfalls Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sein können, wenn sie zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose oder Therapie erbracht werden (vgl. BFH vom 22.4.2004, V R 1/98, BStBl II 2004, 849 unter II.1.). Auch nach Auffassung der Verwaltung übt ein examinierter Krankenpfleger eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG aus (Abschn. 4.14.4. Abs. 11 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStAE).

  Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) erlangt auch für Heilbehandlungsleistungen, die ausschließlich in den Räumen eines Krankenhauses erbracht werden, Geltung. Sie wird nicht durch § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) verdrängt (BFH XI R 12/19, Rz. 26). S.o. den Gliederungspunkt 5.2 ›Abgrenzung der Anwendungsbereiche des § 4 Nr. 14 Buchst. a und Buchst. b UStG‹.

• Hippotherapie, die von einem Physiotherapeuten (Krankengymnasten) mit entsprechender Zusatzausbildung auf ärztliche Verordnung durchgeführt wird (BFH Urteil vom 30.1.2008, XI R 53/06, BStBl II 2008, 647);

Ambulante Hospizleistungen, die unter der fachlichen Verantwortung von Gesundheits- und Krankenpflegern oder anderen vergleichbar qualifizierten medizinischen Fachkräften erbracht werden, unterliegen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG. Das Gleiche gilt für Leistungen der spezialisierten ambulanten Palliativversorgung nach § 37b SGB V (Abschn. 4.14.5. Abs. 22 UStAE).

5.7.2 Keine ähnliche heilberuflichen Tätigkeiten

Der Erlass der FinBeh. Bremen vom 7.9.2000 (S 7170 – 103 – 1591, UR 2001, 177) bringt in Ergänzung des Abschn. 4.14.4 Abs. 12 UStAE u. a. eine Aufzählung von Berufen, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG nicht erfüllen. S.a. Vfg. der OFD Frankfurt vom 10.4.2014 (S 7170 A – 59 – St 16, DStR 2014, 1497).

Nicht unter § 4 Nr. 14 UStG fallen z. B. (Abschn. 4.14.4. Abs. 12 UStAE):

• Heilberufliche Leistungen von Altenpflegern/Altenpflegerinnen, denen die Erlaubnis nach § 1 Nr. 1 AltPflG erteilt worden ist oder nach § 29 AltPflG als erteilt gilt, sind nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, soweit sie nach dem 31.7.2001 erbracht werden. Sozialpflegerische Leistungen (z. B. Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung) fallen nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG (BMF vom 27.3.2001, BStBl I 2001, 250; aufgehoben für Steuertatbestände, die nach dem 31.12.2004 verwirklicht worden sind).

  Mit Urteil vom 20.7.2022 (7 K 7089/22, LEXinform 5024871, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: V B 78/22) hat das FG Berlin-Brandenburg entschieden, dass zu den nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfreien Leistungen solche der sog. Behandlungspflege zählen, jedoch nicht solche der sog. Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, die von staatlich examinierten Altenpfleger(inne)n erbracht werden. Eine Leistungsbeziehung zwischen der pflegenden und der zu pflegenden Person ist nicht erforderlich;

• die Tätigkeit der Atlaslogie (FG München vom 18.11.2020, 3 K 1438/19, EFG 2021, 594, LEXinform 5023697, rkr.).

  Bei der Atlaslogie handelt es sich um ein Verfahren, bei dem körperliche Beschwerden mit Krankheitswert gemildert werden und bei dem sich die Behandlung auf den obersten Wirbel der Wirbelsäule fokussiert. Bei der Behandlung erfolgt kein körperliches Einwirken im Sinne eines invasiven Eingriffs, vielmehr geschieht dies nach vorangegangenen ausführlichen Beratungsgesprächen durch sanfte Berührungen, die ohne jeglichen Druck ausgeübt werden. Die Atlaslogie darf ohne die Erlaubnis zum Ausüben der Heilkunde erbracht werden;

• Augenoptiker (kein Heilmittelerbringer, sondern Hilfsmittelerbringer);

• Bewegungstherapeuten, die Tanz- und Massagekurse durchführen;

• Epilation (Haarentfernung, FG Hessen Urteil vom 29.6.1998, 6 K 171/96, EFG 1998, 1365, LEXinform 0146341, rkr.);

• Ernährungscoach (EuGH vom 4.3.2021, C-581/19, LEXinform 5217281).

  Eine Dienstleistung im Bereich des Ernährungscoachings, die von einer zertifizierten und befähigten Fachkraft in Fitnessstudios eventuell im Rahmen von Programmen erbracht wird, die auch Dienstleistungen im Bereich des körperlichen Wohlbefindens und der körperlichen Fitness umfassen und eine eigene und selbstständige Leistung darstellt, kann nicht unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene Befreiung fallen (s. →Sonstige Leistung unter dem Gliederungspunkt ›Leistungsbündel‹);

• Fußpraktikerinnen und Fußpraktiker, weil sie vorwiegend auf kosmetischem Gebiet tätig werden;

• Haaranalytiker (FG Niedersachsen Urteil vom 23.1.1992 V 309/91, n.V.);

• Heileurythmistinnen und Heileurythmisten (BFH Urteile vom 11.11.2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316 und vom 8.3.2012, V R 30/09, BStBl II 2012, 623).

§ 4 Nr. 14 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und er die dafür erforderliche berufliche Qualifikation besitzt, damit die Heilbehandlungen unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen (BFH Urteil vom 8.3.2012, V R 30/09, BStBl II 2012, 623, Rz. 38). Der Nachweis der Qualifikation kann sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH für die nicht unter die Katalogberufe fallenden Unternehmer insbes. aus berufsrechtlichen Regelungen ergeben (BFH Urteil vom 30.4.2009, V R 6/07, BStBl II 2009, 679). Eine berufsrechtliche Regelung über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung ist für das Berufsbild des Heileurythmisten in Deutschland trotz entsprechender Initiativen der Berufsverbände bislang nicht erlassen worden (s. a. BFH Urteil vom 26.7.2017, XI R 3/15, BStBl II 2018, 793, Rz. 21). Die vom Stpfl. erworbene Qualifikation (Abschluss-Zeugnis bzw. Heileurythmie-Diplom mit Zulassung als Heileurythmist) kann somit nicht auf einer derartigen berufsrechtlichen Regelung beruhen und steht ihr auch nicht gleich, da sie nicht von staatlichen, sondern von einem privaten Ausbildungsinstitut verliehen wurde.

Im Hinblick auf die Rechtsprechung des BVerfG (Urteil vom 29.10.1999, 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155) kann der Nachweis der für die Leistungserbringung erforderlichen Berufsqualifikation auch aus einer ›regelmäßigen‹ Kostentragung durch Sozialversicherungsträger folgen. Zum Nachweis der bei richtlinienkonformer Auslegung von § 4 Nr. 14 UStG erforderlichen Berufsqualifikation aus einer ›regelmäßigen‹ Kostentragung durch Sozialversicherungsträger genügt es nicht, dass lediglich einzelne gesetzliche Krankenkassen in ihrer Satzung eine Kostentragung für Leistungen der Heileurythmie vorsehen.

Dennoch sind Umsätze eines Heileurythmisten nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei, wenn der Leistungserbringer Mitglied des Bundesverbandes für Heileurythmie ist und der Bundesverband mit den Krankenkassen Verträge zur Integrierten Versorgung mit Anthroposophischer Medizin auf der Grundlage des § 140a SGB V abgeschlossen hat (BFH Urteil vom 26.7.2017, XI R 3/15, BStBl II 2018, 793; s. a. Abschn. 4.14.4. Abs. 9a und Abs. 12 Nr. 2 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 27.11.2018, BStBl I 2018, 1363).

Zur Tätigkeit eines Heileurythmisten als ähnlicher Beruf i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG s. das BFH-Urteil vom 20.11.2018 (VIII R 26/15, BStBl II 2019, 776).

• Heilmagnetiseure (FG Niedersachsen Urteil vom 12.1.1995, V 99/94, EFG 1995, 735, LEXinform 0127268, rkr.);

• Heilpädagogen (sozialpflegerischer Beruf, kein Heilberuf);

• Hippotherapie, die nicht von einem Physiotherapeuten (Krankengymnasten) mit entsprechender Zusatzausbildung auf ärztliche Verordnung durchgeführt wird;

• Kosmetikerinnen und Kosmetiker (BFH Urteil vom 2.9.2010, V R 47/09, BStBl II 2011, 195);

• Krankenpflegehelferinnen und Krankenpflegehelfer (BFH Urteil vom 26.8.1993, V R 45/89, BStBl 1993, 887);

• Kunstpädagogen und -therapeuten (auch mit Diplom);

• Legasthenie-Therapeuten (Ausnahme: Umsätze aus Legasthenie-Behandlungen, die im Rahmen der Eingliederungshilfe nach § 35a SGB VIII erbracht werden);

• Logotherapeutinnen und Logotherapeuten (BFH Urteil vom 23.8.2007, V R 38/04, BStBl II 2008, 37);

5.7.3 Saunabetrieb und Maßnahmen zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens bzw. Wellness

Heilberufliche Leistungen sind nur steuerfrei, wenn bei der Tätigkeit ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht. Eine bloße Maßnahme zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens bzw. ein Wellnessprogramm ist keine Heilbehandlung i. S. d. § 4 Nr. 14 UStG, selbst wenn sie von Angehörigen eines Heilberufs erbracht wird (BFH Beschluss vom 28.9.2007, V B 7/06, BFH/NV 2008, 122, LEXinform 5903987).

Die Umsätze aus dem Betrieb einer Sauna sind grds. keine Umsätze aus der Tätigkeit eines der in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ausdrücklich genannten Berufe oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit. Die Verabreichung von Saunabädern ist nur insoweit nach § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerfrei, als hierin eine Hilfstätigkeit zu einem Heilberuf oder einem diesen ähnlichen Beruf, z. B. als Vorbereitung oder als Nachbehandlung zu einer Massagetätigkeit, zu sehen ist (BFH Urteile vom 21.10.1971, V R 19/71, BStBl II 1972, 78 und vom 13.7.1994, XI R 90/92, BStBl II 1995, 84; Abschn. 4.14.4. Abs. 13 UStAE; s. a. → Schwimm- und Heilbäder).

Behandlungen durch Angehörige von Gesundheitsfachberufen im Anschluss/Nachgang einer Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers sind grds. nicht als steuerfreie Heilbehandlungen anzusehen, sofern für diese Anschlussbehandlungen keine neue Verordnung vorliegt (FinMin Sachsen-Anhalt Erlass vom 18.5.2015, 42 – S 7170 – 64, UR 2016, 72; Abschn. 4.14.1. Abs. 4 Satz 9 UStAE).

Nach dem rkr. Urteil des FG Düsseldorf vom 16.4.2021 (1 K 2249/17, EFG 2021, 1755, LEXinform 5024023) sind die Erlöse für die Fortsetzung gleichartiger physiotherapeutischer Leistungen nach Auslaufen einer die Diagnose einer chronischen Erkrankung ausweisenden ärztlichen Verordnung (sog. Selbstzahlerleistungen) als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin umsatzsteuerfrei, wenn spätestens nach Ablauf eines Jahres wegen derselben chronischen Erkrankung eine erneute ärztliche Verordnung derartiger Leistungen vorgelegt wird.

Die gesondert in Rechnung gestellten gesundheitsfördernde Maßnahmen (Kinesio-Taping, Wärme- und Kältetherapie, Extensionsbehandlung, bestimmte zertifizierte Kurse, Rehasport und zusätzliche Gerätetrainingsmöglichkeiten zum individuellen Muskelaufbau) sind keine Nebenleistungen zur Physiotherapie. Die Umsätze sind mit dem regulären Steuersatz zu besteuern (FG Düsseldorf Mitteilung vom 9.9.2021, LEXinform 0461110).

5.8 Ärztliche Heilbehandlung durch Krankenhäuser

S. dazu die Erläuterungen unter → Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG.

5.9 Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. c bis f UStG

5.9.1 Leistungen von Einrichtungen mit Versorgungsverträgen nach §§ 73b, 73c oder 140a SGB V (§ 4 Nr. 14 Buchst. c UStG)

Im Rahmen eines Versorgungsvertrags nach §§ 73b, 73c oder 140a SGB V wird die vollständige bzw. teilweise ambulante und/oder stationäre Versorgung der Mitglieder der jeweiligen Krankenkasse auf eine Einrichtung i. S. d. §§ 73b Abs. 4, 73c Abs. 3 oder 140b Abs. 1 SGB V übertragen mit dem Ziel, eine bevölkerungsbezogene Flächendeckung der Versorgung zu ermöglichen.

Einrichtungen i. S. d. §§ 73b Abs. 4, 73c Abs. 3 und 140b Abs. 1 SGB V, die Leistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a und b UStG erbringen, führen nach § 4 Nr. 14 Buchst. c UStG steuerfreie Umsätze aus, soweit mit ihnen Verträge

• zur hausarztzentrierten Versorgung nach § 73b SGB V,

• zur besonderen ambulanten ärztlichen Versorgung nach § 73c SGB V oder

• zur integrierten Versorgung nach § 140a SGB V

bestehen (Abschn. 4.14.9. Abs. 1 und 2 UStAE). S. die ausführlichen Verwaltungsregelungen in Abschn. 4.14.9. UStAE. Zur Anwendung des § 4 Nr. 14 Buchst. c UStG i. d. F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) s. das BMF-Schreiben vom 8.11.2013 (BStBl I 2013, 1389).

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451; JStG 2019) wird u. a. § 4 Nr. 14 Buchst. c UStG ab 1.1.2020 neu gefasst (s. a. BT-Drs. 19/13436 und 19/14873). Die Neufassung des § 4 Nr. 14 Buchst. c UStG beruht auf den am 23.7.2015 in Kraft getretenen Änderungen des SGB V durch das GKV-Versorgungsstärkungsgesetz vom 16.7.2015 (BGBl I 2015, 1211).

Aufgrund der Regelung in § 140a Abs. 1 Satz 3 SGB V gelten Verträge, die nach den §§ 73c und 140b SGB V in der am 22.7.2015 geltenden Fassung geschlossen wurden, fort; Leistungen, die auf der Grundlage solcher Altverträge erbracht werden, sind somit weiterhin umsatzsteuerfrei. Aufgrund der Fortgeltungsregelung in § 140a Abs. 1 Satz 3 SGB V werden auch Leistungen, die auf der Grundlage eines Altvertrags nach § 73a SGB V ab dem 23.7.2015 erbracht werden, von der USt befreit.

Daneben ist die Rechtsgrundlage von Strukturverträgen ebenfalls im neuen § 140a Abs. 1 SGB V integriert worden. Die Leistungen auf der Grundlage solcher Verträge, die nach dem Inkrafttreten der Neuregelung im SGB V (23.7.2015) abgeschlossen worden sind, werden nunmehr ebenfalls von der USt befreit. Im Ergebnis werden damit solche Leistungen, die nach dem Inkrafttreten der Neufassung des § 140a SGB V erbracht werden, unabhängig davon, ob ihnen ein Neu- oder Altvertrag zugrunde liegt, umsatzsteuerlich gleichbehandelt, da sie unter den gleichen sozialrechtlichen Bedingungen erbracht werden.

Ferner werden in die Umsatzsteuerbefreiung Leistungen der ambulanten Versorgung in stationären Pflegeeinrichtungen durch Einrichtungen, mit denen Kooperationsverträge nach § 119b SGB V bestehen, neu aufgenommen. Zur Sicherstellung der ambulanten (ärztlichen oder zahnärztlichen) Versorgung/Behandlung in stationären Pflegeeinrichtungen sollen stationäre Pflegeeinrichtungen dazu einzeln oder gemeinsam Kooperationsverträge mit dafür geeigneten vertragsärztlichen Leistungserbringern schließen.

5.9.2 Praxis- und Apparategemeinschaften (§ 4 Nr. 29 UStG bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG a. F.)

5.9.2.1 Nationale Gesetzgebung

Mit Art. 12 Nr. 5 Buchst. h sowie Art. 39 Abs. 2 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wurde mit Wirkung zum 1.1.2020 in § 4 UStG eine neue Nr. 29 eingefügt. Es handelt sich um eine Steuerbefreiung für sonstige Leistungen von selbstständigen Personenzusammenschlüssen an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke ihrer nicht steuerbaren oder ihrer nach § 4 Nr. 11b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 UStG steuerfreien Umsätze (Kostenteilungszusammenschlüsse).

5.9.2.2 Unionsrechtliche Grundlage

§ 4 Nr. 29 UStG setzt Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL in nationales Recht um. Nach dieser Vorschrift befreien die Mitgliedstaaten von einem Personenzusammenschluss erbrachte Dienstleistungen, wenn sie unmittelbar zur Ausübung von Tätigkeiten beitragen, die nach Art. 132 MwStSystRL dem Gemeinwohl dienen. Selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, für die sie nicht Unternehmer sind oder die von der Steuer befreit ist, die Leistungen an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung einer in Art. 132 MwStSystRL aufgeführten, dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeit erbringen, sind von der Steuer befreit, soweit sie von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemein samen Kosten fordern. Weitere Voraussetzung ist, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.

Bislang ist diese Vorschrift des Gemeinschaftsrechts nur partiell in nationales Recht umgesetzt (§ 4 Nr. 14 Buchst. d UStG – Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der dort genannten Heilberufe sind).

5.9.2.3 Begünstigte Zusammenschlüsse

§ 4 Nr. 29 UStG befreit sonstige Leistungen von im Inland ansässigen selbstständigen Personenzusammenschlüssen an ihre im Inland ansässigen Mitglieder für unmittelbare Zwecke ihrer dem Gemeinwohl dienenden nicht steuerbaren oder ihrer nach § 4 Nr. 11b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 steuerfreien Umsätze (BMF vom 19.7.2022, BStBl I 2022, 1208 unter II.1; s. u. den Gliederungspunkt 5.9.2.10 ›Beschränkung auf das Inland‹).

Nach der bisherigen Fassung des § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG sind ab 1.1.2020 sonstige Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder ausschließlich Angehörige der in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG bezeichneten Berufe und/oder Einrichtungen i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG sind, nach § 4 Nr. 29 UStG steuerbefreit, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung der Tätigkeit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a oder b UStG verwendet werden und die Gemeinschaft von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert. Als Gemeinschaften gelten nur Einrichtungen, die als Unternehmer i. S. d. § 2 UStG anzusehen sind (Abschn. 4.14.8. Abs. 1 UStAE).

Bei dem Personenzusammenschluss i. S. d. § 4 Nr. 29 UStG muss es sich um einen eigenständigen (selbstständigen), d. h. von den jeweiligen Mitgliedern verschiedenen Stpfl. handeln, der Unternehmer i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG ist. Der Begriff des Zusammenschlusses erfordert, dass sich dabei mindestens zwei Mitglieder zusammenschließen; eine bloße Vereinbarung zur Kostenteilung unter mehreren Unternehmern bzw. Nichtunternehmern (sog. Aufwandpool) genügt nicht (BMF vom 19.7.2022 unter II.1.1).

Auf die Rechtsform des Personenzusammenschlusses kommt es nicht an; Personenzusammenschlüsse können Zusammenschlüsse von natürlichen und/oder juristischen Personen sowie Personenvereinigungen sein. Es kommt auch nicht auf die Bezeichnung der zusammengeschlossenen Personen als Mitglieder an; Mitglieder in diesem Sinne können beispielsweise Gesellschafter, Anteilseigner oder Träger sein.

5.9.2.4 Begünstigte Leistungen des Personenzusammenschlusses

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL (§ 4 Nr. 29 UStG) befreien die Mitgliedstaaten von einem Personenzusammenschluss erbrachte Dienstleistungen, wenn sie unmittelbar zur Ausübung von Tätigkeiten beitragen, die nach Art. 132 MwStSystRL dem Gemeinwohl dienen. Nach § 4 Nr. 29 UStG sind nur sonstige Leistungen begünstigt (EuGH vom 18.11.2020, C-77/19, LEXinform 0651643, Rz. 35).

Zur Inanspruchnahme der Umsatzsteuerbefreiung muss der Zusammenschluss seine Leistungen an ein Mitglied oder mehrere seiner Mitglieder bewirken. Hierbei wird nicht vorausgesetzt, dass die Leistungen hinsichtlich Art und Umfang stets allen Mitgliedern gegenüber in gleicher Weise erbracht werden (BMF vom 19.7.2022 unter II.1.2; Abschn. 4.14.8. Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Leistungen der Gemeinschaft an Nicht-Mitglieder sind von der Befreiung nach § 4 Nr. 29 UStG (bisher § 14 Nr. 14 Buchst. d UStG) ausgeschlossen. Das gilt auch dann, wenn ein Leistungsempfänger, der nicht Mitglied ist, der Gemeinschaft ein Darlehen oder einen Zuschuss gegeben hat (Abschn. 4.14.8. Abs. 8 UStAE).

5.9.2.5 Begünstigte Tätigkeiten der Mitlieder

Bei dem die Leistung empfangenden Mitglied muss es sich um eine Person handeln, die insoweit u. a. steuerfreie Leistungen der in § 4 Nr. 14 UStG bezeichneten Art erbringt.

5.9.2.6 Unmittelbarkeit

Die von einem Personenzusammenschluss an das jeweilige Mitglied erbrachte sonstige Leistung muss beim Mitglied zur Ausführung der begünstigten Zwecke unmittelbar verwendet werden. Die Befreiung kommt also zur Anwendung, wenn die Leistung unmittelbar zu den o. g. Zweck eingesetzt wird (s. a. Abschn. 4.14.8. Abs. 3 Satz 1 UStAE).

Hinsichtlich der Praxis- und Apparategemeinschaften führt das BMF in seinem Schreiben vom 19.7.2022 unter II.1.4 u. a. folgende Fälle auf:

Die Unmittelbarkeit ist gegeben,

1. wenn ärztliche Praxis- und Apparategemeinschaften medizinische Einrichtungen, Apparate und Geräte zentral beschaffen und ihren Mitgliedern zur Verfügung stellen (bisher nach § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG steuerfrei), der Abschn. 4.14.8. UStAE findet weiterhin unverändert Anwendung;

2. wenn Praxis- und Apparategemeinschaften Laboruntersuchungen, Röntgenuntersuchungen und andere medizinisch-technische Leistungen für ihre Mitglieder ausführen (bisher nach § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG steuerfrei), der Abschn. 4.14.8. UStAE findet weiterhin unverändert Anwendung.

Nach Abschn. 4.14.8. Abs. 2 UStAE bestehen die Leistungen von Gemeinschaften nach § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG u. a. in der zur Verfügung Stellung von medizinischen Einrichtungen, Apparaten und Geräten. Des Weiteren führen die Gemeinschaften beispielsweise mit eigenem medizinisch-technischem Personal Laboruntersuchungen, Röntgenaufnahmen und andere medizinisch-technischen Leistungen an ihre Mitglieder aus.

5.9.2.7 Lediglich mittelbare Verwendung

Tätigkeiten, die lediglich mittelbar der Ausführung von steuerfreien Umsätzen der Mitglieder dienen oder von den Mitgliedern für solche bezogen werden (z. B. allgemeine Verwaltungsleistungen), fallen nicht unter die Befreiung, weil sie diese allenfalls fördern. Die allgemeinen Verwaltungsleistungen umfassen diejenigen Tätigkeiten, die die Ausführung der eigentlichen Kernaufgabe(n) der Mitglieder ermöglichen, jedoch in ihrer Funktion als interne und somit begleitende Tätigkeiten nicht dem begünstigten Zweck als solchem dienen (s. a. Abschn. 4.14.8. Abs. 3 Satz 2 UStAE).

Allgemeine Verwaltungsleistungen in diesem Sinne sind beispielsweise (BMF vom 19.7.2022 unter II.1.4):

1. Buchführung;

2. Eingabe und Pflege von Stammdaten/Stammsätzen oder Bestandsdaten;

3. Tätigkeiten bei Erstellung und Verarbeitung von Rechnungen (z. B. Rechnungs- und Rezeptprüfungen oder die Tätigkeit einer ärztlichen Verrechnungsstelle; s. a. Abschn. 4.14.8. Abs. 7 UStAE);

4. Rechtsberatung;

5. Tätigkeiten im Supportbereich (z. B. Backoffice-Tätigkeiten, Telefonzentrale, Fahrbereitschaft, Ablage- und Registrierungstätigkeiten);

6. allgemeine Reinigungs- und Verpflegungsleistungen;

7. allgemeine Aufgaben im Bereich von Organisation, Personalwesen/-gestellung, Vertrieb;

8. Raumüberlassung (s. Abschn. 4.14.8. Abs. 6 UStAE).

Die Tätigkeiten sind nicht von der USt nach § 4 Nr. 29 UStG befreit.

5.9.2.8 Wettbewerbsverzerrung

Dem Merkmal der Wettbewerbsverzerrung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL kommt nach Darlegung des EuGH eine eigenständige Bedeutung zu. Mit dem Ziel, Wettbewerbsnachteile gegenüber Marktteilnehmern zu kompensieren, die ihre Dienstleistungen durch eigene Angestellte oder im Rahmen einer Organschaft erbringen, kommt jedoch nur eine restriktive Auslegung der Wettbewerbsklausel in Betracht, die insbes. der Vermeidung von Missbräuchen entgegen wirkt. Dabei ist grds. davon auszugehen, dass die Bildung eines Zusammenschlusses als solches nicht zu einer Verzerrung des Wettbewerbs führt (EuGH vom 20.11.2003, C-8/01, LEXinform 0168427; Anmerkung vom 25.11.2003, LEXinform 0401525).

Eine Steuerbefreiung scheidet danach aus, wenn eine reale Gefahr besteht, dass die Befreiung für sich genommen unmittelbar oder in der Zukunft zu Wettbewerbsverzerrungen führen kann. Ob dies der Fall ist, ist sowohl auf der Grundlage der Art der erbrachten Leistung als auch aufgrund der objektiven (Markt-)Umstände der jeweiligen Leistungserbringung zu ermitteln. Indizien für eine zweckwidrige Anwendung der Steuerbefreiung können beispielsweise sein,

• dass der Personenzusammenschluss unter Ausnutzung von Synergieeffekten die gleichen Dienstleistungen entgeltlich an Nicht-Mitglieder am Markt erbringt,

• dass die Verlagerung von externen beliebigen, insbes. nicht auf die Bedürfnisse seiner Mitglieder zugeschnittenen Dienstleistungen auf den Personenzusammenschluss erfolgt, obwohl derartige Leistungen ohne Weiteres auch von anderen Marktteilnehmern angeboten werden könnten oder

• dass bei dem Personenzusammenschluss im Ergebnis allein die Optimierung der umsatzsteuerlichen Vorbelastungen im Vordergrund steht (BMF vom 19.7.2022 unter II.2; s. a. Abschn. 4.14.8. Abs. 7 UStAE).

5.9.2.9 Genaue Kostenerstattung

Weiterhin setzt die Steuerbefreiung voraus, dass das für die Leistung vereinbarte oder entrichtete Entgelt lediglich in einem genauen Kostenersatz besteht (s. a. Abschn. 4.14.8. Abs. 1 Satz 1 UStAE). Eine genaue Erstattung der anfallenden Kosten liegt vor, wenn der Personenzusammenschluss seinen Mitgliedern die Leistungen zu Selbstkosten anbietet bzw. ihm nur die tatsächlich anfallenden Kosten erstattet werden und das jeweilige Mitglied den (seinen) entsprechenden Anteil an den Gesamtkosten trägt. Der Anteil des vom Mitglied zu tragenden Anteils an den Gesamtkosten kann insbes. am Umfang oder der Häufigkeit der Inanspruchnahme der sonstigen Leistung bemessen werden. Ein pauschaler Kostenaufschlag ist schädlich. Steht die vereinbarte Kostenverteilung bzw. Kostenerstattung in einem krassen Missverhältnis zur jeweiligen Inanspruchnahme der sonstigen Leistungen, gilt das Kriterium der genauen Kostenerstattung als nicht erfüllt.

Die Anforderung einer genauen Kostenerstattung impliziert, dass der Personenzusammenschluss weder einen Gewinn erzielen noch die Absicht hierzu haben darf. Sofern gleichwohl tatsächlich erzielte Überschüsse jedoch ausschließlich dazu bestimmt sind, der Finanzierung künftiger Investitionen zu dienen, wird dies nicht beanstandet. Das Prinzip der Kostenerstattung und -verteilung sowie die Anforderungen an die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen dürfen hiervon im Grundsatz nicht berührt werden (BMF vom 19.7.2022 unter II.3).

5.9.2.10 Beschränkung auf das Inland

Die Anwendung der Befreiungsvorschrift ist auf Personenzusammenschlüsse im Inland beschränkt, deren Mitglieder ebenfalls im Inland ansässig sein müssen. Sofern Mitglieder des Personenzusammenschlusses (auch) im Ausland ansässig sind, führt dies nicht zum Verlust der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 29 UStG. Allerdings ist in diesem Fall deren Anwendung auf die Leistungen des Zusammenschlusses an dessen im Inland ansässige Mitglieder beschränkt.

Durch die Beschränkung auf das eigene (nationale) Gebiet wird erreicht, dass nicht ein Mitgliedstaat die territoriale Besteuerungshoheit des anderen Mitgliedstaats beschneidet und es nicht zu widersprechenden Entscheidungen der unterschiedlichen Finanzverwaltungen kommt. Außerdem wird dadurch eine korrekte und einfache Anwendung der Befreiung gewährleistet und missbräuchlichen Gestaltungen entgegengewirkt (BMF vom 19.7.2022 unter II.4).

5.9.2.11 BFH-Urteil vom 4.9.2024, XI R 37/21 zum Umfang der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL (§ 4 Nr. 29 UStG)

Mit Urteil vom 4.9.2024 (XI R 37/21, DStR 2025, 43, LEXinform 0953985) hat der BFH zur Steuerbarkeit von Geschäftsführerleistungen einer Praxisgemeinschaft sowie zur Reichweite der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL Stellung genommen.

5.9.3 Hygieneberater (§ 4 Nr. 14 Buchst. e UStG)

Zu den nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreien Heilbehandlungsleistungen eines Arztes gehören auch infektionshygienische Leistungen, die sicherstellen sollen, dass Ärzte und Krankenhäuser die für sie bestehenden Verpflichtungen nach dem Infektionsschutzgesetz (IfSG vom 20.7.2000, BGBl I 2000, 1045) im jeweiligen Einzelfall erfüllen (BFH Urteil vom 18.8.2011, V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214, Rz. 15; s. a. Pressemitteilung des BFH Nr. 87/11 vom 26.10.2011, LEXinform 0437125).

Die durch das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz 2013 vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) eingefügte Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. e UStG setzt die BFH-Entscheidung vom 18.8.2011 (V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214) mit Wirkung zum 1.7.2013 um. Von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. e UStG erfasst sind die diesbezüglichen Hygieneleistungen

• eines Arztes,

• einer Hygienefachkraft

an die in § 4 Nr. 14 Buchst. a und b UStG genannte Einrichtungen (s. a. Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch § 4 Nr. 14 UStG, Rz. 601 ff.).

5.9.4 Leistungen zur Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens (§ 4 Nr. 14 Buchst. f UStG)

Mit dem JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird für Umsätze, die nach dem 31.12.2020 ausgeführt werden, in § 4 Nr. 14 UStG ein neuer Buchst. f eingefügt. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 UStG wird um die Leistungen, die der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens dienen, ergänzt. Diese Erweiterung beruht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c und g MwStSystRL.

Steuerbefreit sind Leistungen zur Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens, die von

• Einrichtungen des öffentlichen Rechts,

• Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen (s. a. BFH vom 2.8.2018, V R 37/17, BFH/NV 2019, 177, LEXinform 0951527) oder

• Einrichtungen, die die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen,

erbracht werden, sofern es sich nicht bereits um Heilbehandlungsleistungen handelt. Mit diesen Leistungen werden soziale Zwecke verfolgt, weil sie dazu dienen, bei Bedarf betroffenen Personen in einer medizinischen Notlage zu helfen. Dabei muss eine Vertragsbeziehung zu dem Hilfsbedürftigen nicht bestehen. Erfolgt die Leistung tatsächlich gegenüber der hilfsbedürftigen Person, genügt insoweit eine schuldrechtliche Beziehung zum Beispiel mit dem öffentlichen Träger des Rettungsdienstes.

Diese Leistungen zur Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens sind steuerfrei, wenn sie von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn der öffentliche Träger des Rettungsdienstes laut Rettungsdienstgesetz des Landes die Aufgaben im Rettungsdienst selbst durchführt.

Von der Neuregelung im Bereich der Sanitätsdienste nach § 4 Nr. 14 Buchst. f Doppelbuchst. bb UStG sind beispielsweise Sanitätsdienstleistungen bei Großveranstaltungen oder Versammlungen erfasst, die von Sanitäts- und Rettungsdiensten erbracht werden, die die jeweiligen landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen. Dies betrifft zum einen Sanitätsdienste, soweit deren Leistungen für die betreffende Veranstaltung durch die örtliche Ordnungs- bzw. Verwaltungsbehörde (kommunale Gefahrenabwehrbehörde) angeordnet sind. Dies gilt unabhängig davon, dass der Sanitätsdienst durch den Veranstalter vertraglich beauftragt ist. Zum anderen betrifft dies Leistungserbringer im Rettungsdienst, soweit diesen der öffentliche Träger des Rettungsdienstes laut Rettungsdienstgesetz des Landes seine Aufgaben ganz oder teilweise übertragen hat (s. a. Anmerkung vom 8.1.2019, LEXinform 0653596).

Die Befreiung umfasst neben dem Vorhalten von Heilbehandlungsleistungen in Form einer Rufbereitschaft auch die ggf. tatsächlich erbrachte Erstversorgung bei Verletzungen und Erkrankungen (Erste-Hilfe-Maßnahmen) einschließlich lebensrettender Sofortmaßnahmen, die allgemeine Betreuung verletzter Personen, die Herstellung der Transportfähigkeit sowie die Transportbegleitung. Ebenfalls fallen unter die Steuerbefreiung im Bereich der Rettungsdienste z. B. Leistungen im ärztlichen Notfalldienst wie das Bereitstellen von Notfallfahrzeugen samt Fahrern bzw. Rettungssanitätern oder Rettungshelfern, das Bereitstellen und der Betrieb einer Rettungsleitstelle bzw. Rettungswache, die Annahme und die Vermittlung eingehender Notfallrufe sowie die Notfallrettung selbst (vgl. BFH vom 8.8.2013, V R 13/12, BFH/NV 2014, 123, LEXinform 0929125).

Gegenstand der Neuregelung im Bereich des ärztlichen Notdienstes nach § 4 Nr. 14 Buchst. f Doppelbuchst. cc UStG sind v.a. die Leistungen der Bereitstellung und des Betriebs einer Notfallpraxis i. S. d. § 75 SGB V. Diese Leistungen umfassen neben der Organisation des Bereitschaftsdienstes auch die Leistungen des nichtärztlichen Personals, das den diensthabenden Arzt bei der (Notfall-)Behandlung unterstützt (s. a. Niedersächsisches FG vom 23.1.2020, 11 K 186/19, EFG 2020, 561, LEXinform 5022782, rkr.).

Begünstigte Einrichtungen i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. f Doppelbuchst. cc UStG sind solche, die aufgrund eines Vertrages mit der Kassenärztlichen Vereinigung nach § 75 SGB V die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen, wofür die Kosten durch die Krankenkassen übernommen werden (s. BR-Drs. 503/20, 128).

5.10 Nachweis des Vorliegens einer Heilbehandlung

Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG müssen in jedem Einzelfall nachgewiesen werden.

Die Tätigkeit als Arzt i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ist die Ausübung der Heilkunde unter der Berufsbezeichnung ›Arzt‹ oder ›Ärztin‹ (Abschn. 4.14.2. Abs. 1 Satz 1 UStAE). Heilpraktiker sind als Inhaber einer Erlaubnis nach § 1 Abs. 1 HeilprG zur Ausübung der Heilkunde berechtigt, ohne über eine ärztliche Approbation zu verfügen. Der Nachweis des Vorliegens einer Heilbehandlung ergibt sich aus der Dokumentation der Diagnose und Indikation der Behandlung.

Inhaber einer beschränkten (sektoralen) Heilpraktikererlaubnis sind bezogen auf dieses Tätigkeitsgebiet einem Heilpraktiker gleichgestellt. Der Nachweis kann insoweit analog der Leistungserbringung durch Ärzte oder Heilpraktiker erfolgen.

Leistungen der übrigen Gesundheitsfachberufe, mit Ausnahme der Hebammen und Geburtshelfer, sind nur dann als Heilbehandlung anzusehen, wenn eine ärztliche Verordnung bzw. Verordnung eines Heilpraktikers vorliegt. Als ärztliche Verordnung gilt im Allgemeinen sowohl das Kassenrezept als auch das Privatrezept. Eine Behandlungsempfehlung durch einen Arzt oder Heilpraktiker (z. B. bei Antritt des Aufenthalts in einem ›Kur‹-Hotel) kann einer ärztlichen Verordnung nicht gleichgestellt werden (s. Erlass des FinMin Sachsen-Anhalt vom 18.5.2015, 42 – S 7170 – 64, UR 2016, 72).

6 Literaturhinweise

Koss, Abgrenzung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb – Leistungen der häuslichen Krankenpflege bzw. Leistungen der häuslichen Pflegehilfe, Steuer & Studium 2005, 319; Heidner, Besteuerung von Heilbehandlungen, UR 17/2013, 641; Damaschke, Die umsatzsteuerlichen Folgen von Leistungen in der Physiotherapie, UStB 10/2012, 295; Damaschke, Anerkannte und nicht anerkannte ›ähnliche‹ heilberufliche Leistungen i. S. v. § 4 Nr. 14 UStG, UStB 10/2014, 300; Kußmaul u. a., Umsatzsteuerliche Fallstricke bei ärztlichen Heilbehandlungen, DStR 31/2016, 1777; Wenhardt, Steuerbefreiung für Heilbehandlungsleistungen im Bereich der Humanmedizin UStB 2/2016, 58; Lange u. a., Umsatzsteuerpflicht für ästhetisch-chirurgische Leistungen, NWB 6/2019, 325; Nieskens, Steuerfreiheit für ärztliche Labortätigkeiten – Anmerkung zu EuGH v. 18.9.2019 (C-700/17), UR 22/2019, 833; Kombert u. a., Umsatzsteuerliche Behandlung digitaler Gesundheitsanwendungen, NWB 35/2022, 2462; Weber, Steuerbefreiung von Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG – Prüfschema und Analyse der jüngeren Rechtsprechung des BFH (§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG), UR 2025, 205.

7 Verwandte Lexikonartikel

→ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

→ Gewerbebetrieb

→ Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

8 Verweise

Normenverweise

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1

UStG § 4 Nr. 14 Buchst. a bis f

UStG § 4 Nr. 29

Rechtsprechung

BFH vom 26.7.2017, XI R 3/15, BStBl II 2018, 793

BFH vom 11.10.2017, XI R 23/15, BStBl II 2018, 109

BFH vom 18.9.2018, XI R 19/15, BStBl II 2019, 178

BFH vom 10.4.2019, XI R 11/17, BStBl II 2019, 683

BFH vom 18.12.2019, XI R 23/19, BStBl II 2023, 984

BFH vom 22.1.2020, XI R 24/19, XI R 30/17, BFH/NV 2020, 785

BFH vom 23.9.2020, XI R 6/20, BStBl II 2023, 415

BFH vom 21.4.2021, XI R 12/19, BFH/NV 2021, 1618

BFH vom 30.6.2022, V R 36/20, BFH/NV 2023, 104

BFH vom 18.10.2023, XI R 18/20, BFH/NV 2024, 927

BFH vom 4.9.2024, XI R 37/21, DStR 2025, 43

BFH vom 25.9.2024, XI R 17/21, BStBl II 2025, 95

EuGH vom 18.9.2019, C-700/17, UR 2019, 775

EuGH vom 5.3.2020, C-48/19, BB 2020, 661

EuGH vom 4.3.2021, C-581/19, LEXinform 5217281

EuGH vom 24.11.2022, C-458/21, UR 2023, 476

Verwaltungsanweisungen

BMF vom 19.7.2022 (BStBl I 2022, 1208

BMF vom 13.12.2022, BStBl I 2022, 1683

Synonyme