Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung

Inhaltsverzeichnis

1 Einkunftsartendiskussion bei Lehrtätigkeiten

1.1 Überblick

Lehrtätigkeiten können verschiedenen Einkunftsarten zuzuordnen sein. Dabei kann auch dieselbe Lehrperson Einkünfte in verschiedenen Einkunftsarten erzielen, wobei sich die Form der Steuerpflicht und die Einkunftsermittlung je nach Einkunftsart unterscheiden können.

1.2 Einkunftsartendiskussion im engeren Sinne

In der Zuordnungsfrage kommen bei hauptberuflich tätigen Lehrkräften drei Einkunftsarten in Betracht:

1. →Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG),

2. →Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG) und

3. →Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG).

1.2.1 Nichtselbstständige Lehrer

Eine Eingruppierung nach § 19 EStG setzt voraus, dass es sich um einen ArbN handelt. § 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV umschreibt den Begriff des ArbN, ohne Kriterien für die Unterscheidung zur selbstständigen Tätigkeit zu liefern. Die Rspr. des BFH hat in dieser Frage weitgehend die Merkmale aus der Rspr. des Bundesarbeitsgerichts übernommen. Danach ergibt sich aus einer Fülle von Einzelmerkmalen die Zuordnung zum ArbN. Als solche werden genannt:

• Eingliederung in den Organismus (betrieblichen Ablauf) des ArbG,

• Vorliegen eines Direktionsrechtes,

• die Arbeit (als Zeiteinheit) und nicht der Erfolg wird geschuldet,

• feste Bezahlung mit Abgeltung von Fehlzeiten (Urlaub/Krankheit),

• Beschäftigung bei einem ArbG,

• höchstpersönliche Leistungsverpflichtung (keine Delegation).

Bei der Umkehrung der o. g. Merkmale wird die Eigenschaft als ArbN abgelehnt. Bei der Beurteilung bemüht der BFH immer wieder die ›besonderen Umstände des Einzelfalles‹ sowie das gesamte Erscheinungsbild. Nach neueren Erkenntnissen sind diejenigen Faktoren aus dem Indizienstrauß als besonders wichtig anzusehen, die auf das (Nicht)-Vorliegen des unternehmerischen Risikos schließen lassen, wobei insb. die automatische Fortzahlung im Krankheits- und Urlaubsfall angesprochen ist.

Von entscheidender Bedeutung ist die eindeutige steuerliche Abgrenzung: Entweder ist ein Stpfl. ArbN und damit lohnsteuerpflichtig oder er unterliegt als Selbstständiger der USt und – soweit die weiteren Voraussetzungen für eine gewerbliche Tätigkeit hinzukommen – ggf. der GewSt. Somit schließen sich Lohnsteuerpflicht und Umsatzsteuerpflicht (einer Person für eine Tätigkeit) gegenseitig aus.

Bei Scheinselbstständigen und freien Mitarbeitern trifft das Steuerrecht eigene Wertentscheidungen. Bei freien Mitarbeitern (Praktikanten, Referendaren) liegen unabhängig von der arbeitsrechtlichen Einordnung bei einer – meistens vorliegenden – Eingliederung in den Betrieb (Schule, Fernsehanstalt etc.) nichtselbstständige Einkünfte vor. Umgekehrt wurde die sozialversicherungsrechtliche Einordnung der ›Scheinselbstständigen‹ nicht in das Steuerrecht übernommen.

Immer dann, wenn der Schulträger Unterrichtsgegenstand, Zeit und Ort der Tätigkeit bestimmt, wird die pädagogische Tätigkeit im ArbN-Status erbracht. Dies trifft auf alle verbeamteten und angestellten Lehrer und Hochschullehrer in ihrem Hauptamt (Lehre) zu. Bei einer nebenberuflichen Lehrtätigkeit an einer Schule oder einem Lehrgang mit einem allgemein feststehenden und nicht nur von Fall zu Fall aufgestellten Lehrplan sind die nebenberuflich tätigen Lehrkräfte i. d. R. ArbN, es sei denn, dass sie in den Schul- oder Lehrgangsbetrieb nicht fest eingegliedert sind. Hat die Lehrtätigkeit nur einen geringen Umfang, kann das ein Anhaltspunkt dafür sein, dass eine feste Eingliederung in den Schul- oder Lehrgangsbetrieb nicht vorliegt. Ein geringer Umfang in diesem Sinne kann stets angenommen werden, wenn die nebenberuflich tätige Lehrkraft bei der einzelnen Schule oder dem einzelnen Lehrgang in der Woche durchschnittlich nicht mehr als sechs Unterrichtsstunden erteilt (s. R 19.2 Abs. 1 Satz 1 bis 3 LStR).

1.2.2 Selbstständige Lehrtätigkeit

Gemeinsames Kennzeichen aller in § 18 EStG genannten (bzw. durch die Rspr. einbezogenen) Personen und Berufsgruppen ist der Verzicht auf die Buchführungspflicht (bei vorhandener Möglichkeit) und auf die Gewerbesteuer. Die Erfassung als selbstständige Einkünfte gem. § 18 EStG setzt – konform mit den gewerblichen Einkünften – die Selbstständigkeit, die Nachhaltigkeit, die Marktteilnahme, die Gewinnerzielungsabsicht und negativ das Fehlen gewerblicher bzw. land- und forstwirtschaftlicher Betätigung voraus.

Aus dem Anwendungsbereich des § 18 EStG ragt die erste Gruppe der selbstständigen Arbeit, nämlich die freiberufliche Tätigkeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei Weitem heraus. Der Gesetzgeber hat den einheitlichen Block freiberuflicher Tätigkeit durch zwei Norminhalte präzisiert:

• im ersten Bereich erfüllen spezielle Tätigkeitsbereiche den Terminus,

• im zweiten Bereich genügt bereits eine typische Berufstätigkeit (Katalogberufe).

Nachdem der Lehrberuf nicht zu den Katalogberufen zählt, kann er nur nach der ersten Kategorie zu selbstständigen Einkünften führen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 1. Tatbestand EStG). Beide dort genannten Adjektivbeschreibungen (unterrichtende bzw. erzieherische Tätigkeiten) können im Einzelfall vorliegen.

Während bei der unterrichtenden Tätigkeit die Person des Unterrichtenden im Vordergrund steht, orientiert sich der Begriff der erzieherischen Tätigkeit stärker an den Adressaten der Schulungsmaßnahme. Mit erzieherischen Aktivitäten soll primär die Charakterbildung junger Menschen erreicht werden, während bei unterrichtender Tätigkeit eine eigenverantwortliche Lehrpersönlichkeit Auslöser für die Zuordnung ist. Bei der unterrichtenden Tätigkeit steht häufig einer Einordnung nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Eingliederung der betreffenden Person in einen Lehrapparat (Lehrplan/Curriculum) im Wege, da die Tätigkeit neben den Qualitätsanforderungen auch selbstständig ausgeübt sein muss.

Während der BFH bei Fahrlehrern, Tanzlehrern, Repetitoren, Lehranalytikern, Moderatoren und Bergführern grundsätzlich keine Probleme sieht, gehen ihm bloße Geräteeinweisungen trotz vereinzelter Trainingsüberwachung nicht weit genug, um eine unterrichtende Tätigkeit anzunehmen.

Bei der erzieherischen ›Qualitätsprüfung‹ verneint der BFH dann die Anwendung des § 18 EStG, wenn sich eine Beratungstätigkeit nur auf einzelne zwischenmenschliche Bereiche und nicht auf die ganze Persönlichkeit erstreckt.

Eine klassische selbstständige Lehrtätigkeit übt der freiberufliche Repetitor aus.

1.2.3 Gewerbliche Lehrtätigkeiten

Wegen eines zu engen Aktionsradius hat der BFH den Betreibern von Fitnesscentern und Bodybuildingstudios das Qualifikationsmerkmal der ›unterrichtenden Tätigkeit‹ nach § 18 EStG versagt und sie demnach als gewerblich eingestuft (BFH Urteil vom 13.1.1994, IV R 79/92, BStBl II 1994, 362 und BFH Urteil vom 18.4.1996, IV R 35/95, BStBl II 1996, 573).

Ebenso verneinte der BFH die ›erzieherische‹ Qualifikation bei sog. Managementtrainern (BFH Urteil vom 11.6.1997, XI R 2/95, BStBl II 1997, 687) mit der Folge der Einordnung als gewerbliche Tätigkeit.

1.3 Hauptunterschied

Dieses Beispiel dokumentiert den Dualismusgrundsatz des deutschen Einkommensteuerrechts. Danach sind nur die in den Gewinneinkunftsarten des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG eingesetzten WG steuerverstrickt, während die Wertveränderungen der im PV gehaltenen WG vorbehaltlich §§ 22, 23 EStG nicht der ESt unterliegen.

1.4 Typischer Erwerbsaufwand von Lehrern

Zu dem Standard-Repertoire des Erwerbsaufwands (i. d. R. WK) von Lehrern zählen neben dem Arbeitszimmer (→ Häusliches Arbeitszimmer) Aufwendungen für den PC (→ Arbeitsmittel) und Studienreisen (→ Fachtagung), soweit nicht § 9a EStG (Werbungskostenpauschale) einschlägig ist.

2 Haupt-/Nebenberuf oder Sonstiges?

Die Frage der Neben- bzw. Zweittätigkeit oder des Nebenerwerbs hat weitere steuerliche Konsequenzen.

Rein begrifflich wurden früher die Nebentätigkeiten von den Hilfstätigkeiten unterschieden. Damit war zum Ausdruck gebracht, dass es sich bei den echten Nebentätigkeiten um solche im Rahmen eines weiteren Arbeitsverhältnisses handelt, während die Hilfstätigkeit nur als Ausfluss (Nebenpflicht) des Hauptamtes (des ersten Arbeitsvertrages) angesehen wurde. An der Rechtsfolge (ein oder zwei Arbeitsverhältnisse) hat sich auch bei der neuen Betrachtungsweise nichts geändert, wonach jede einzelne Tätigkeit gesondert nach den Merkmalen des § 19 EStG geprüft wird. Jedoch gehört immer dann, wenn die zweite Tätigkeit bei dem identischen ArbG im Rahmen seines Organisationsapparates stattfindet, das Entgelt zum Arbeitslohn (BFH Urteil vom 20.12.2000, XI R 32/00, BStBl II 2001, 496). Ausnahmsweise können Einkünfte nach § 18 EStG vorliegen.

Bei Mehrfacharbeitsverhältnissen ist beim zweiten ArbG die Steuerklasse VI maßgeblich (vgl. § 38b Satz 2 Nr. 6 EStG).

3 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

3.1 Selbstständigkeit

Die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen ist für die USt, die ESt und die GewSt grundsätzlich nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (vgl. § 1 Abs. 3 LStDV und Abschn. 2.2. Abs. 2 UStAE). Mit Urteil vom 25.6.2009 (V R 37/08, BStBl II 2009, 873) nimmt der BFH zur Selbstständigkeit bzw. zur Unternehmereigenschaft i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG Stellung. Dabei stellt der BFH u. a. die Kriterien der Selbstständigkeit und der Nichtselbstständigkeit gegenüber. Zur Selbstständigkeit natürlicher Personen s. →Unternehmer unter dem Gliederungspunkt ›Selbstständigkeit natürlicher Personen‹.

3.2 Umsatzart und Ort der Leistung

3.2.1 Allgemeine Grundsätze

Die Erteilung von Unterricht durch selbstständige Lehrer stellt eine sonstige Leistung (Dienstleistung) i. S. d. § 3 Abs. 9 UStG dar (Abschn. 3.1. Abs. 4 UStAE; → Sonstige Leistung).

Der →Ort der sonstigen Leistung richtet sich bei Dienstleistungen nach dem Status des Empfängers dieser Leistung:

1. Dienstleistungen, die ein Unternehmer für ein anderes Unternehmen erbringt, werden dort besteuert, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (Empfängersitzprinzip, § 3a Abs. 2 UStG; Abschn. 3a.2. Abs. 3 UStAE);

2. Dienstleistungen an private Verbraucher (Nichtunternehmer) werden grundsätzlich an dem Ort besteuert, an dem der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (Unternehmersitzprinzip, § 3a Abs. 1 UStG; Abschn. 3a.1. Abs. 1 UStAE).

Unter den Voraussetzungen des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG bestimmt sich der Leistungsort u. a. bei unterrichtenden Leistungen nach dem Ort, an dem die sonstige Leistung tatsächlich bewirkt wird (Abschn. 3a.6. Abs. 1 UStAE; →Ort der sonstigen Leistung unter dem Gliederungspunkt ›Leistungsort i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG‹). Diese Ausnahmeregelung gilt nur für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (s. a. Abschn. 3a.6. Abs. 2 UStAE).

3.2.2 Neufassung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG durch das JStG 2024 ab 1.1.2025

3.2.2.1 Allgemeiner Überblick

Durch Art. 25 Nr. 3 i. V. m. Art. 56 Abs. 7 des JStG 2024 vom 5.12.2024 (BGBl I 2024 Nr. 387) wird ab 1.1.2025 § 3a Abs. 3 UStG in den Nr. 3 und 5 ergänzt sowie die bisherigen Regelungen des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b und c UStG ohne inhaltliche Änderung in die neue Nr. 3a überführt (s. BT-Drs. 20/12780 i. d. F. des Regierungsentwurfs des JStG 2024, 170).

Mit der Richtlinie (EU) 2022/542 des Rates vom 5.4.2022 (ABl L 107, 1 vom 6.4.2022) werden zum 1.1.2025 die Regelungen zur Bestimmung des Besteuerungsorts für Veranstaltungen/Tätigkeiten insbes. auf dem Gebiet der Kultur der Künste, des Sports, der Wissenschaft, des Unterrichts und der Unterhaltung in den Art. 53 und 54 MwStSystRL ergänzt. Mit den Änderungen soll sichergestellt werden, dass auf virtuellem Weg erbrachte Dienstleistungen am Ort des Verbrauchs besteuert werden.

3.2.2.2 Aus § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG a. F. wird § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG n. F.

Zur besseren Lesbar- und Verständlichkeit wurde § 3a UStG in seiner Struktur an die neue Rechtslage angepasst. Zur Sicherstellung der Besteuerung im Mitgliedstaat des Verbrauchs müssen alle sonstigen Leistungen (Dienstleistungen), die für einen Verbraucher elektronisch erbracht werden können, an dem Ort steuerbar sein, an dem der Verbraucher ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat. Daher ist es notwendig, die Vorschriften für den Ort der sonstigen Leistung in Bezug auf solche Tätigkeiten zu ändern.

Mit der Neufassung der Nr. 3 des § 3a Abs. 3 UStG wird Art. 1 Nr. 2 der RL 2022/542 in nationales Recht umgesetzt. Satz 1 der neuen Nr. 3 entspricht dem Wortlaut der bisherigen Nr. 3 Buchst. a; die Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden.

In Satz 2 der neuen Nr. 3 wird Art. 1 Nr. 2 der RL 2022/542 umgesetzt:

›Werden die Leistungen per Streaming übertragen oder auf andere Weise virtuell verfügbar gemacht, gilt abweichend von Satz 1 als Ort der sonstigen Leistung der Ort, an dem der Empfänger ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort hat.‹

Auf virtuellem Weg erbrachte Dienstleistungen werden am Ort des Verbrauchs besteuert.

3.2.2.3 Aus § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b und c UStG a. F. wird § 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. a und b UStG n. F.

Die Regelungen in der Nr. 3a Buchst. a und b entsprechen dem Wortlaut des bisherigen § 3 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b und c UStG.

3.2.2.4 Neufassung des § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG

In § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG (B2B-Umsätze) wurde ein neuer Satz 2 aufgenommen, der Ausnahmen bei virtuellen Teilnahmen regelt:

›Wird mit der Eintrittsberechtigung eine virtuelle Teilnahme an einer Veranstaltung ermöglicht, gilt abweichend von Satz 1 für die Einräumung dieser Eintrittsberechtigung § 3a Abs. 2 UStG.‹

Dadurch wird Art. 1 Nr. 1 der RL 2022/542 in das nationale Recht umgesetzt, wonach Art. 53 MwStSystRL im Fall der virtuellen Teilnahme keine Anwendung auf die Eintrittsberechtigung für die zuvor genannten Veranstaltungen findet. Da § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG nicht nur die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen wie Messen und Ausstellungen betrifft, sondern auch die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen, ist in der Formulierung des neuen Satzes zwischen den verschiedenen Leistungskategorien zu unterscheiden.

3.2.3 Seminarleistungen

Die Durchführung von Fachseminaren fällt grundsätzlich unter die Sonderregelung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG a. F. bzw § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG n. F. ab 1.1.2025, weil es sich dabei um die Erbringung wissenschaftlicher bzw. unterrichtender Leistungen handelt. Abzugrenzen sind die Fachseminare allerdings von der beratenden Tätigkeit (Lösung konkreter Probleme).

Steuerfachseminare werden im Allgemeinen einem interessierten Fachpublikum angeboten. Mit der Entrichtung der Teilnehmergebühr ist z. B. der Steuerberater berechtigt, an der Veranstaltung teilzunehmen, erhält die Tagungsunterlagen, hat eventuell die Hotelübernachtung gebucht und kann dort die Verpflegung einnehmen. Teilnehmer eines solchen Fachseminars sind i. d. R. keine Privatpersonen, sondern Unternehmer. Dabei gilt es zu beachten, dass die Ortsvorschrift des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG a. F. bzw § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 und 2 UStG i. d. F. ab 1.1.2025 nur anzuwenden ist, wenn der Leistungsempfänger kein Unternehmer oder Unternehmer ist, der die Leistung nicht für sein Unternehmen empfängt bzw. der als juristische Person keine USt-IdNr. erteilt wurde. Lediglich in diesen Fällen ist der Tätigkeitsort (Seminarort) maßgeblich.

Bei B2B-Seminarleistungen bestimmt sich der Leistungsort grundsätzlich nach der Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG und befindet sich dort, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (Empfängersitzprinzip).

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG a. F. werden Eintrittsberechtigungen zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wenn diese an einen Unternehmer oder an eine gleichgestellte nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist, erbracht werden, an dem Ort besteuert, an dem die Veranstaltung tatsächlich stattfindet.

Wird mit der Eintrittsberechtigung eine virtuelle Teilnahme an einer Veranstaltung ermöglicht, gilt nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 Satz 2 UStG i. d. F. ab 1.1.2025 abweichend von Satz 1 für die Einräumung dieser Eintrittsberechtigung § 3a Abs. 2 UStG.

§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG a. F. und n. F. gilt nur für Leistungen an einen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich oder an eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person (Abschn. 3a.7a. Abs. 1 Satz 1 UStAE). Werden die in der Vorschrift genannten sonstigen Leistungen an Nichtunternehmer erbracht, richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG a. F. bzw. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 und 2 UStG i. d. F. des JStG 2024 (Abschn. 3a.7a. Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Zur Einstufung von Kursen/Seminaren/Konferenzen als Veranstaltung und somit zur Abgrenzung zu Unterrichtsleistungen s. →Ort der sonstigen Leistung unter dem Gliederungspunkt ›Einräumung von Eintrittsberechtigungen (B2B-Leistungen)‹.

Mit dem JStG 2024 vom 5.12.2024 (BGBl I 2024 Nr. 387) wird ab 1.1.2025 § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG um einen Satz 2 ergänzt. Danach bestimmt sich der Ort bei einer virtuellen Teilnahme abweichend von § 3a Abs. 3 Nr. 5 Satz 1 UStG nach § 3a Abs. 2 UStG (B2B-Dienstleistung).

Die Ortsregelung des § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG ist auch anzuwenden, wenn ein anderer Unternehmer als der Veranstalter auf eigene oder auf Rechnung des Veranstalters Eintrittsberechtigungen einem Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich oder einer einem Unternehmer gleichgestellten juristischen Person einräumt (Abschn. 3a.7a. Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Ist ein anderer Unternehmer als der Veranstalter in die Erbringung der sonstigen Leistung (z. B. Bereitstellung von Livestreaming-Angeboten oder Aufzeichnungen) eingeschaltet und handelt dieser im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, liegt eine →Dienstleistungskommission nach § 3 Abs. 11 UStG vor (s. a. Abschn. 3.15. UStAE sowie BMF vom 29.4.2024, BStBl I 2024, 726 unter Rz. 9 ff.).

Zu den Eintrittsberechtigungen gehört insbes. (vgl. Art. 32 Abs. 1 und 2 der MwStVO; Abschn. 3a.7a. Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStAE) auch das Recht auf Zugang zu Veranstaltungen auf dem Gebiet des Unterrichts und der Wissenschaft, wie beispielsweise Konferenzen und Seminare. Dies gilt unabhängig davon, ob der Unternehmer selbst oder ein ArbN an der Veranstaltung teilnimmt und das Entgelt vom Unternehmer (ArbG) entrichtet wird.

Zu den mit den in § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG genannten Veranstaltungen zusammenhängenden sonstigen Leistungen gehören auch die Nutzung von Garderoben und von sanitären Einrichtungen gegen gesondertes Entgelt (vgl. Art. 33 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1 und Abschn. 3a.7a. Abs. 2 Satz 3 UStAE).

3.3 Die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 21 und 22 UStG im Überblick

3.3.1 Gesetzeslage bis 31.12.2024

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL) befreit bestimmte Umsätze bestimmter Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa und bb UStG (Abschn. 4.21.2., 4.21.4. und 4.21.5. UStAE).

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG gilt für Personen, die als freie Mitarbeiter (Privatlehrer) an Schulen, Hochschulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen Unterricht erteilen (Abschn. 4.21.3. UStAE).

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i, m und n, Art. 133 und 134 MwStSystRL) befreit bestimmte Veranstaltungen wissenschaftlicher und belehrender Art.

3.3.2 Gesetzeslage ab 1.1.2025

Durch Art. 25 Nr. 4 i. V. m. Art. 56 Abs. 7 des JStG 2024 vom 5.12.2024 (BGBl I 2024 Nr. 387) wird ab 1.1.2025 § 4 Nr. 21 UStG an die unionsrechtlichen Vorgaben des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL angepasst. S. dazu die Gegenüberstellung der Befreiungsnorm des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL mit der Neufassung des § 4 Nr. 21 Buchst. a, b und c UStG durch das JStG 2024 und der bisherigen Fassung des § 4 Nr. 21 UStG unter →Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung unter dem Gliederungspunkt 1 ›Neufassung des § 4 Nr. 21 UStG durch das JStG 2024 ab 1.1.2025‹.

3.4 Die Steuerbefreiung bestimmter Schulformen sowie berufsbildender Einrichtungen

Unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG fallen

• Ersatzschulen (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG; Abschn. 4.21.1. UStAE),

• Ergänzungsschulen und

• andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG; Abschn. 4.21.2. UStAE).

Zur Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG s. die Erläuterungen unter → Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung. Die Umsatzsteuerbefreiung selbstständiger Lehrer i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist u. a. davon abhängig, dass die Einrichtungen, an denen der Lehrer tätig ist, die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen.

3.5 Steuerbefreite Leistungen freier Mitarbeiter

3.5.1 Freie Mitarbeiter als Träger einer Bildungseinrichtung i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG

3.5.1.1 Grundsätzliches zur Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG

Steuerfrei sind

• die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen

• allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

• insbes. dann, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass

  • diese auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG a. F.) bzw.

  • diese Schulunterricht, Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung erbringen (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG n. F.).

3.5.1.2 Bildungsleistungen

3.5.1.2.1 Schul- und Hochschulunterricht

Nach der Rspr. des EuGH verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum an Stoffen und die Vermittlung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten an die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen (vgl. EuGH vom 14.3.2019, C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie GmbH, UR 2019, 294, LEXinform 0651546). Hiervon nicht umfasst ist spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht, auch wenn er ein im Allgemeininteresse liegendes Ziel verfolgt (vgl. EuGH Urteil vom 21.10.2021, C-373/19, Schwimmschule, Schwimmunterricht, LEXinform 0651673; s. a. →Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung unter dem Gliederungspunkt 2.2 ›Definition des Schul- und Hochschulunterrichts‹).

Schul- und Hochschulunterricht schließt dabei auch Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen oder Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln (vgl. EuGH vom 14.6.2007, C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, LEXinform 5210495), sowie Tätigkeiten, die im Wesentlichen im Rahmen der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler und Studenten ausgeübt werden (vgl. EuGH vom 28.1.2010, C-473/08, Eulitz, DStR 2010, 219, LEXinform 0589213). Dementsprechend umfasst dieser Unterricht auch Tätigkeiten zur Vermittlung sowohl praktischer als auch theoretischer Kenntnisse, die der Vertiefung und Festigung der von den Schülern und Studenten in Bildungseinrichtungen erworbenen Kenntnisse dienen, z. B. Nachhilfeleistungen und Hausaufgabenhilfe (s. a. BT-Drs. 20/12780 i. d. F. des Regierungsentwurfs des JStG 2024, 173).

3.5.1.2.2 Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung

Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder der beruflichen Umschulung umfassen Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf (Alt. 1) sowie jegliche Schulungsmaßnahmen, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen (Alte. 2; vgl. Art. 44 Satz 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011).

Für Schulungsmaßnahmen, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen (Alt. 2), besteht weder ein Unmittelbarkeitserfordernis, noch kommt es (wie bei Alt. 1) auf einen direkten Gewerbe- oder Berufsbezug an. Hierbei ist auf die konkrete Eignung der Schulungsmaßnahme zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse und Fähigkeiten abzustellen, d. h., es muss den Teilnehmern ermöglicht werden, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten beruflich zu nutzen.

Nach Art. 44 Satz 2 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 ist die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung für eine eventuelle Befreiung unerheblich (s. a. BT-Drs. 20/12780 i. d. F. des Regierungsentwurfs des JStG 2024, 173).

Auf die Anforderungen, die der EuGH im o. g. Urteil vom 14.3.2019 (›Fahrschulentscheidung‹, C-449/17, UR 2019, 294, LEXinform 0651546) an die Steuerfreiheit des Schul- und Hochschulunterrichts stellt, kommt es hier nicht an, da sich die dortigen Voraussetzungen nicht auf den gesondert zu betrachtenden Bereich der Aus- und Fortbildung sowie der beruflichen Umschulung beziehen (vgl. BFH vom 30.6.2022, V R 32/21, V R 31/17, LEXinform 0953721, Rz. 20).

Zu den Leistungen der Ausbildung und beruflichen Umschulung zählen Leistungsangebote (Lehrgänge, Kurse u.Ä.), die jeweils für sich genommen zum Erwerb von Kenntnissen und Fähigkeiten führen, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen bzw. auf einen Berufswechsel vorbereiten.

Ausbildungsleistungen und Leistungen der beruflichen Umschulung sind u. a. solche, die öffentlich-rechtlich geregelt sind, z. B. bundesrechtlich im Berufsbildungsgesetz, in der Handwerksordnung, im Seemannsgesetz oder in den Gesetzen der Länder zu den Ausbildungsberufen. Auch Leistungen, die den Anforderungen zu den nicht öffentlich-rechtlich geregelten Berufen entsprechen, sind Ausbildungsleistungen oder Leistungen der beruflichen Umschulung. Hierunter fallen auch Leistungen, die auf die Aufnahmeprüfung an einer Hochschule oder Fachhochschule vorbereiten, z. B. Musikunterricht (Instrumental- und Vokalunterricht), Unterricht im klassischen Tanz und Ballett oder Unterricht in darstellender und bildender Kunst.

Demgegenüber sind Leistungen der Fortbildung solche, die es in dem ausgeübten Beruf ermöglichen, die Handlungsfähigkeit zu erhalten, anzupassen, zu erweitern oder aufzusteigen (s. a. BT-Drs. 20/12780 i. d. F. des Regierungsentwurfs des JStG 2024, 173).

Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG ist ausreichend, dass die darin bezeichneten Leistungen ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- oder der Berufsfortbildung dienen (Abschn. 4.21.4. Abs. 1 Satz 2 UStAE). Entscheidend sind die Art der erbrachten Leistungen und ihre generelle Eignung als Schul- oder Bildungsleistung (s. a. Abschn. 4.21.4. Abs. 1 Satz 7 UStAE; → Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung).

3.5.1.3 Freier Mitarbeiter als Träger der Bildungseinrichtung

Träger einer Bildungseinrichtung i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG kann auch eine natürliche Person sein (s. a. Abschn. 4.21.2. Abs. 1 Satz 6 UStAE).

Der Unternehmer ist Träger einer Bildungseinrichtung, wenn er selbst entgeltliche Unterrichtsleistungen gegenüber seinen Vertragspartnern (z. B. Schüler, Studenten, Berufstätige oder ArbG) anbietet. Dies erfordert

• ein festliegendes Lehrprogramm und Lehrpläne zur Vermittlung eines Unterrichtsstoffs für die Erreichung eines bestimmten Lehrgangsziels,

• geeignete Unterrichtsräume oder -vorrichtungen,

• auf eine gewisse Dauer angelegter Betrieb der Bildungseinrichtung,

• nicht, dass die Einrichtung im Rahmen ihres Lehrprogramms eigenen Lehrstoff anbietet. Daher reicht es aus, wenn sich die Leistung auf eine Unterstützung des Schul- oder Hochschulangebots bzw. auf die Verarbeitung oder Repetition des von der Schule angebotenen Stoffs beschränkt. Die Veranstaltung einzelner Vorträge oder einer Vortragsreihe erfüllt dagegen nicht die Voraussetzungen einer Unterrichtsleistung. Unschädlich ist jedoch die Einbindung von Vorträgen in ein Lehrprogramm für die Befreiung der Unterrichtsleistungen des Trägers der Bildungseinrichtung (Abschn. 4.21.2. Abs. 2 UStAE; OFD Frankfurt vom 25.7.2011, S 7179 A – 7 – St 112, DB 2011, 2633, LEXinform 5233480).

Die Unterrichtsleistungen können auch parallel zu bzw. anstelle der ›Vor-Ort‹-Veranstaltung als interaktiver Livestream in Echtzeit angeboten werden. Dagegen sind bloße Streaming-Angebote eines aufgezeichneten Unterrichts oder Onlineübungen und Onlineklausuren mit automatisiert generierter Rückmeldung, wie sie z. B. mit Lern-Apps oder auf Lernplattformen bereitgestellt werden, von der Steuerbefreiung ausgeschlossen (Abschn. 4.21.2. Abs. 2 Satz 8 und 9 UStAE i. d. F. des BMF vom 29.4.2024, BStBl I 2024, 726).

3.5.1.4 Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde

Als Träger der Bildungseinrichtung i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG a. F. benötigt der freie Mitarbeiter eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, dass seine Bildungseinrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (Abschn. 4.21.5. UStAE).

Ab 1.1.2025 benötigt der freie Mitarbeiter als Träger der Bildungseinrichtung eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, dass die Einrichtung Schulunterricht, Hochschulunterreicht, Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung erbringt (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG n. F.).

Mit Urteil vom 15.12.2021 (XI R 3/20, BFH/NV 2022, 1010, LEXinform 0952801) hat der BFH zur Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG und Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL entschieden. Der Kläger beantragte für seine Umsätze als Präventions- und Persönlichkeitstrainer die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG.

3.5.2 Unterrichtsleistungen freier Mitarbeiter i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG

3.5.2.1 Grundsätzliches zur Steuerbefreiung i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG gilt für Personen, die als freie Mitarbeiter an Schulen, Hochschulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen (z. B. Volkshochschulen) Unterricht erteilen. Auf die Rechtsform des Unternehmers kommt es nicht an. Daher ist die Vorschrift auch anzuwenden, wenn Personenzusammenschlüsse oder juristische Personen beauftragt werden, an anderen Bildungseinrichtungen Unterricht zu erteilen (Abschn. 4.21.3. Abs. 1 UStAE).

Eine Unterrichtstätigkeit liegt vor, wenn Kenntnisse im Rahmen festliegender Lehrprogramme und Lehrpläne vermittelt werden. Die Tätigkeit muss regelmäßig und für eine gewisse Dauer ausgeübt werden.

Die Unterrichtstätigkeit dient Schul- und Bildungszwecken unmittelbar, wenn sie den Schülern und Studenten tatsächlich zugutekommt. Auf die Frage, wer Vertragspartner der den Unterricht erteilenden Personen und damit Leistungsempfänger im Rechtssinne ist, kommt es hierbei nicht an. Einzelne Vorträge fallen nicht unter die Steuerbefreiung (Abschn. 4.21.3. Abs. 2 UStAE).

3.5.2.2 Unterrichtsleistungen i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. aa UStG

Werden die Unterrichtleistungen an

• Hochschulen i. S. d. §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes,

• öffentlichen allgemein- und berufsbildenden Schulen, z. B. Gymnasien, Realschulen, Berufsschulen,

• als Ersatzschulen nach Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Schulen

erbracht, muss der Unternehmer in geeigneter Weise nachweisen, dass er an einer solchen Einrichtung tätig ist (Abschn. 4.21.3. Abs. 3 Satz 1 und 4 UStAE). Die jeweilige Schule hat zu bescheinigen, dass für den Unternehmer (freier Mitarbeiter) die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. aa UStG erfüllt sind (Abschn. 4.21.3. Abs. 3 Satz 3 i. V. m. Abs. 4 UStAE).

Mit Urteil vom 15.12.2021 (XI R 3/20, BFH/NV 2022, 1010, LEXinform 0952801) hat der BFH zur Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG und Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL entschieden. Der Kläger beantragte für seine Umsätze als Präventions- und Persönlichkeitstrainer die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG (s. o.).

Als Präventions- und Persönlichkeitstrainer trat der Kläger auch als ›Teamleiter‹ auf, und es wurden neun weitere, in seinem Team tätige Kursleiter für verschiedene Kursarten (Kinderbewegungsprogramm neben weiteren Sport- und Bewegungsangeboten eines Kooperationspartners, Präventionstrainings im Kindergarten, in der Grundschule und in weiterführenden Schulen, Persönlichkeitstrainings für Frauen und für ältere Leute, Erziehungsseminare für Eltern) als Subunternehmer beschäftigt.

Nach der Entscheidung XI R 3/20 (Rz. 18 f.) kommt eine Befreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. aa UStG nicht in Betracht, da die streitigen Leistungen nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen.

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. aa UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer u. a. an öffentlichen allgemeinbildenden Schulen steuerfrei. Das Tatbestandsmerkmal ›unmittelbar‹ bezieht sich nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen, d. h., es dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken. Daher werden von § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. aa UStG nur die von selbstständigen Lehrern persönlich – und nicht durch von diesen beauftragte selbstständige Dozenten – erbrachten Unterrichtsleistungen an öffentlichen allgemeinbildenden Schulen von dieser Vorschrift erfasst.

3.5.2.3 Unterrichtsleistungen i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtungen steuerfrei, soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ist erforderlich, dass die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass u. a. auf einen Beruf ordnungsgemäß vorbereitet wird. Bei der Bescheinigung i. S. d. § 4 Nr. 21 UStG handelt es sich um einen Grundlagenbescheid i. S. d. § 171 Abs. 10 AO, der sowohl die Finanzbehörden als auch die FG bindet (→ Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung).

Wurde eine derartige Bescheinigung einer privaten Schule oder einer anderen allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtung ausgestellt, für der Unternehmer z. B. als Studienleiter tätig ist, gilt sie nicht auch mittelbar für den Unternehmer, da dieser nicht selbst die Schule oder die Einrichtung darstellt, sondern lediglich ein vertraglich gebundener Teil der Organisation der Schule oder der Einrichtung ist (s. u. den Gliederungspunkt 3.5.2.4 ›Nachweise für die Steuerbefreiung‹).

Das BayLfSt hat mit Vfg. vom 19.2.2016 (S 7179 1.1 – 15/1 St 33, UR 2016, 250, LEXinform 5235863) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von selbstständigen Studienleitern Stellung genommen (s. u. Beispiel 6 sowie den Gliederungspunkt 3.5.2.4 ›Nachweise für die Steuerbefreiung‹). Danach fällt die bloße Unterstützung der Dozententätigkeit (Anwesenheit während der Seminare, Seminarplanung, Betreuung der Schüler/-innen während und nach den Seminaren, Information über notwendige Lehrmittel usw.) auch nicht unter diese Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG.

3.5.2.4 Nachweise für die Steuerbefreiung

Der Unternehmer hat in geeigneter Weise nachzuweisen, dass er an einer Hochschule, Schule oder Einrichtung i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG tätig ist. Dient die Einrichtung verschiedenartigen Bildungszwecken, hat er nachzuweisen, dass er in einem Bereich tätig ist, der eine ordnungsgemäße Berufs- oder Prüfungsvorbereitung gewährleistet (begünstigter Bereich). Der Nachweis ist durch eine Bestätigung der Bildungseinrichtung zu führen, aus der sich ergibt, dass diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erfüllt und die Unterrichtsleistung des Unternehmers im begünstigten Bereich der Einrichtung erfolgt. Zum Verzicht auf eine Bestätigung durch die Bildungseinrichtung s. Abschn. 4.21.3. Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 bis 3 UStAE. Zum Inhalt einer erforderlichen Bestätigung s. Abschn. 4.21.3. Abs. 4 UStAE.

Die Bildungseinrichtung darf dem bei ihr tätigen Unternehmer nur dann eine Bestätigung erteilen, wenn sie selbst über eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde verfügt. Erteilt die Bildungseinrichtung dem Unternehmer eine Bestätigung, obwohl sie selbst keine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde besitzt, oder erteilt die Bildungseinrichtung eine Bestätigung für einen Tätigkeitsbereich, für den die ihr erteilte Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nicht gilt, ist die Steuerbefreiung für die Unterrichtsleistung des Unternehmers zu versagen (Abschn. 4.21.3. Abs. 5 UStAE). S.a. den Erlass des FinMin Schleswig-Holstein vom 8.4.2021 (VI 358 – S 7172 – 110, UR 2021, 571, SIS 21 16 04) zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Hebammenausbildung.

Zum Bestätigungsverfahren bei steuerfreien Unterrichtleistungen nimmt der BFH mit Beschluss vom 27.7.2021 (V R 39/20, BStBl II 2021, 964) Stellung.

• Bestimmte Landesämter organisieren Qualifizierungslehrgänge zum Kräuterpädagogen.

• Die Landesämter unterstehen dem Ministerium des Bundeslandes, das für die Ausstellung der Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG zuständig ist.

• Die Landesämter organisieren die Veranstaltungen. Die Teilnehmer zahlen die für die Lehrgänge geschuldete Vergütung an die Ämter. Diese vergüten den Dozenten. Es besteht keine unmittelbare Vertragsbeziehung zwischen dem Dozenten und den Lehrgangsteilnehmern. Die Lehrgänge dienen dazu, Bäuerinnen die fachliche und auch die methodisch-pädagogische Voraussetzung zu vermitteln, um neue Produkte und Dienstleistungen entwickeln und anbieten zu können.

• Das Ministerium erteilt dem Dozenten eine Bescheinigung, in der diese bestätigt, dass die in Kooperation mit den Ämtern durchgeführten Qualifizierungsmaßnahmen die Voraussetzungen der Umsatzsteuerfreiheit des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erfüllen.

• Die Landesämter beauftragen den selbstständig tätigen Dozenten A, der unter der Bezeichnung X-Schule als Referent bei Lehrgängen zur ›Qualifizierung zum Kräuterpädagogen‹ tätig wird.

• Die Steuerfreiheit des für die Bildungseinrichtung tätigen Lehrers ergibt sich aus § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG.

Nach dem BFH Beschluss V R 39/20 liegt § 4 Nr. 21 UStG ein zweistufiges Befreiungsmodell zugrunde (Rz. 12), bei dem zwischen der Leistung der Bildungseinrichtung und der des für die Bildungseinrichtung selbstständig tätigen Lehrers zu unterscheiden ist.

Im Urteilsfall V R 39/20 ist davon auszugehen, dass der Dozent nicht selbst eine Bildungseinrichtung betrieben hat, sondern als selbstständiger Lehrer Unterrichtleistungen für eine Bildungseinrichtung erbracht hat.

Die vom Ministerium an den Dozenten erteilte Bescheinigung ist kein Grundlagenbescheid, der nach § 171 Abs. 10 i. V. m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1AO zu einer Änderung der Steuerfestsetzung berechtigt. Die Annahme eines gegenüber dem Dozenten unmittelbar erteilten Grundlagenbescheids i. S. v. § 171 Abs. 10 AO scheidet aus, da in seiner Person eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG nicht in Betracht kommt.

Es kommt auch nicht in Betracht, in der Bestätigung des Ministeriums an den Dozenten eine Doppelbescheinigung zu sehen, in der das Ministerium zum einen sich selbst in Bezug auf die Ämter für … die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG bescheinigt und zum anderen auf dieser Grundlage eine Nachweisbescheinigung als Bildungseinrichtung i. S. d. Verwaltungsregelung zu § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erlassen hat.

Die Leistungen des Dozenten sind demnach nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei, da eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG fehlt.

3.5.3 Steuerbefreiung für von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht

3.5.3.1 Gesetzeslage ab 1.1.2025

Durch Art. 25 Nr. 4 i. V. m. Art. 56 Abs. 7 des JStG 2024 vom 5.12.2024 (BGBl I 2024 Nr. 387) wird ab 1.1.2025 § 4 Nr. 21 UStG an die unionsrechtlichen Vorgaben des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL angepasst. S. dazu die Gegenüberstellung der Befreiungsnorm des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL mit der Neufassung des § 4 Nr. 21 Buchst. a, b und c UStG durch das JStG 2024 und der bisherigen Fassung des § 4 Nr. 21 UStG unter →Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung unter dem Gliederungspunkt 1 ›Neufassung des § 4 Nr. 21 UStG durch das JStG 2024 ab 1.1.2025‹.

Mit dem JStG 2024 erfolgt ergänzend in § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. c UStG die Umsetzung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL in nationales Recht. Danach befreien die Mitgliedstaaten den ›von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht‹ von der Mehrwertsteuer. Da nach der Rspr. des EuGH die Befreiungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL kein gemeinsames System von Befreiungen bilden, wird die Befreiungsnorm nach Buchstabe j in einer eigenständigen nationalen Rechtsvorschrift umgesetzt.

Der Begriff des Privatlehrers nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL und somit auch nach § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. c UStG umfasst nur natürliche Personen (s. BT-Drs. 20/12780 i. d. F. des Regierungsentwurfs des JStG 2024, 173).

Der Privatlehrer muss in eigener Person, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung Unterrichtsleistungen erbringen (vgl. EuGH vom 14.6.2007, C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, LEXinform 5210495, und vom 28.1.2010, C-473/08, Eulitz, DStR 2010, 219, LEXinform 0589213). Ein Privatlehrer gestaltet und organisiert selbst die Unterrichtseinheiten, die z. B. auch in dessen Wohnung erteilt werden können. Der Unterricht muss auf die individuellen Bedürfnisse des jeweiligen Schülers oder Studenten ausgerichtet sein. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL schließt nicht aus, dass Unterricht mehreren Personen gleichzeitig erteilt wird.

Das Erfordernis, dass der Unterricht privat erteilt wird, setzt keine unmittelbare Vertragsbeziehung zwischen den Unterrichteten und dem Privatlehrer voraus. Eine Vertragsbeziehung kann auch mit anderen Personen, etwa mit den Eltern der Schüler oder Studenten, bestehen (vgl. EuGH-Urteil vom 14.6.2007, C-445/05, Haderer).

3.5.3.2 Unterscheidung zwischen § 4 Nr. 21 Buchst. b und Buchst. c UStG

Wie bisher gilt die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL) für selbstständige Lehrer, die an den in Doppelbuchst. aa und bb bezeichneten Schulen und Bildungseinrichtungen Unterrichtsleistungen erbringen (s. o. den Gliederungspunkt 3.5.2 ›Unterrichtsleistungen freier Mitarbeiter i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG‹).

§ 4 Nr. 21 Buchst. c UStG n. F. gilt für Privatlehrer, die Schul- und Hochschulunterricht erteilen; nicht erforderlich ist, dass der Unterricht an den betreffenden Schulen erteilt wird (Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL).

3.5.3.3 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. c UStG

3.5.3.3.1 Schul- und Hochschulunterricht

Ein Privatlehrer (selbstständiger Dozent) konnte sich bisher unmittelbar auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL berufen (BFH vom 27.9.2007, V R 75/03, BStBl II 2008, 323 als Nachfolgeentscheidung zum EuGH vom 14.6.2007, C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, LEXinform 5210495). Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL kann ›von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht‹ von der Steuer befreit sein (s. a. Thüringer FG vom 9.6.2016, 2 K 75/16, EFG 2017, 160, LEXinform 5019297, rkr.). Mit dem JStG 2024 erfolgt ergänzend in § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. c UStG die Umsetzung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL in nationales Recht.

In seinem Urteil C-445/05 (Haderer) hat der EuGH in Rz. 26 seiner Entscheidung ausgeführt, dass der gemeinschaftliche Begriff ›Schul- und Hochschulunterricht‹ sich nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führe oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittle, beschränke, sondern andere Tätigkeiten einschließe, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt werde, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hätten (s. a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 27.9.2007, V R 75/03, BStBl II 2008, 323 unter II.5.a).

Die für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung von Herrn Haderer an einer Volkshochschule erteilte Schularbeitshilfe ist als Schul- oder Hochschulunterricht i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL (§ 4 Nr. 21 Buchst. c UStG) anzusehen.

Die an einer anderen Volkshochschule geleiteten Keramik- und Töpferkurse haben aber den Charakter bloßer Freizeitgestaltung.

In seinem Urteil vom 28.1.2010, C-473/08, Eulitz, DStR 2010, 218, LEXinform 0589213) macht der EuGH in Rz. 31 ff. deutlich, dass sich die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL genannte Steuerbefreiung nicht unmittelbar auf den ›Schul- und Hochschulunterricht‹, sondern auf ›Unterrichtseinheiten‹ beziehen, die im Wesentlichen die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler oder Studenten im Rahmen einer Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit einschließen.

Für die Zwecke der Mehrwertsteuer ist nicht zwischen dem Unterricht, der Schülern oder Studierenden erteilt wird, die an einer erstmaligen Schul- oder Hochschulausbildung teilnehmen, und dem Unterricht zu unterscheiden, der Personen erteilt wird, die bereits über einen Schul- oder Hochschulabschluss verfügen und aufgrund dieses Abschlusses ihre Berufsausbildung betreiben. Das Gleiche gilt für die Unterrichtseinheiten, die sich auf diesen Unterricht beziehen.

In Rz. 38 seiner Entscheidung C-473/08 hat der EuGH entschieden, dass Lehrleistungen, die ein Diplom-Ingenieur an einem als privatrechtlicher Verein verfassten Bildungsinstitut für die Teilnehmer von Fortbildungslehrgängen erbringt, die bereits mindestens einen Universitäts- oder Fachhochschulabschluss als Architekt bzw. Ingenieur oder eine gleichwertige Bildung besitzen, wobei die Kurse mit einer Prüfung abgeschlossen werden, ›Unterrichtseinheiten, die sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehen‹, i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL sein können. Auch andere Tätigkeiten als die Lehrtätigkeit im eigentlichen Sinne können solche Unterrichtseinheiten sein, sofern diese Tätigkeiten im Wesentlichen im Rahmen der sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehenden Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler oder Studierende ausgeübt werden.

In seinem Urteil vom 20.3.2014 (V R 3/13, BFH/NV 2014, 1175) ändert der BFH – im Hinblick auf das EuGH-Urteil Eulitz – seiner Rspr. und kommt zu dem Ergebnis, dass nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL nicht nur Unterrichtseinheiten, die sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehen, sondern auch Unterrichtseinheiten, die sich auf Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung beziehen, steuerfrei sein können. Es kommt nicht darauf an, dass der Privatlehrer an einer Schule oder Hochschule tätig ist, sich an Schüler oder Hochschüler wendet oder es sich um einen in einen Lehr- oder Studienplan eingebetteten Unterricht handelt, da sich Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL auf jegliche Aus- und Fortbildung bezieht, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hat. Daher können auch Supervisionsleistungen steuerfrei sein (s. a. BFH vom 15.12.2021, XI R 31/21, BFH/NV 2022, 920, Rz. 32; s. a. BFH Beschluss vom 22.6.2022, XI R 32/21, XI R 6/19, LEXinform 0953736 unter dem Gliederungspunkt 3.5.3.3.3 ›Überblick über die weitere Rechtsprechung‹).

3.5.3.3.2 Privatlehrer

Fraglich ist, ob Herr Eulitz im Urteilsfall C-473/08 (s. den vorgehenden Gliederungspunkt) seine Lehrtätigkeit als ›Privatlehrer‹ i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL ausgeübt hat (C-473/08, Rz. 44 ff.).

Der bloße Umstand, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit ›selbstständig‹ ausgeübt wird, kann nicht ohne Weiteres zu der Schlussfolgerung führen, dass eine Lehrkraft, die nicht durch einen Arbeitsvertrag oder ein Verhältnis der Unterordnung gebunden ist, das dem sich aus einem solchen Vertrag ergebenden entspricht, ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten ›privat‹ i. S. v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL ausübt.

In Rz. 52 seiner Entscheidung C-473/08 weist der EuGH darauf hin, dass Herr Eulitz als Lehrer im Rahmen von Lehrgängen tätig war, die von einer dritten Einrichtung, dem EIPOS, angeboten wurden. Danach war diese Einrichtung – nicht aber Herr Eulitz – Träger der Bildungseinrichtung, an der Herr Eulitz Unterricht erteilte und Ausbildungsleistungen für die Teilnehmer an diesem Unterricht erbrachte.

In Rz. 55 seiner Entscheidung C-473/08 hat der EuGH entschieden, dass eine Person wie Herr Eulitz, der Gesellschafter der Eulitz GbR ist und der als Lehrkraft im Rahmen der von einer dritten Einrichtung angebotenen Lehrveranstaltungen Leistungen erbringt, unter Umständen wie den im Ausgangsverfahren gegebenen nicht als ›Privatlehrer‹ i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL angesehen werden kann.

In seinem Urteil vom 15.12.2021 (XI R 31/21, BFH/NV 2022, 920, Rz. 33) verweist der BFH auf das EuGH-Urteil Eulitz und hat entschieden, dass es für die Tätigkeit eines ›Privatlehrers‹ i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL erforderlich ist, dass der Unternehmer Träger der Bildungseinrichtung ist, an der die Bildungsmaßnahmen erbracht werden. Der Unternehmer muss auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln (vgl. EuGH-Urteil Haderer, Rz. 30). Daher sind Leistungen, die an einer anderen Bildungseinrichtung ausgeführt werden, i. d. R. nicht ›privat‹ (vgl. BFH vom 29.3.2017, XI R 6/16, BFH/NV 2017, 1145, Rz. 39, m. w. N.). Schädlich ist eine Zwischenschaltung eines Dritten auf der Seite des Leistenden.

3.5.3.3.3 Überblick über die weitere Rechtsprechung

Nach dem BFH-Beschluss vom 22.6.2022 (XI R 32/21, XI R 6/19, LEXinform 0953736) kann eine Supervisorin sich auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL berufen.

Im Urteilsfall erbrachte die Klägerin Supervisionsleistungen für verschiedene Auftraggeber, die diese Leistungen für die bei ihnen beschäftigten ArbN in Anspruch nahmen. Die Klägerin legte im Vorfeld mit ihren Auftraggebern den Umfang der durchzuführenden Supervisionssitzungen für die ArbN der Auftraggeber fest. Niederschriften über die erbrachten Supervisionsleistungen wurden dem Auftraggeber nicht übergeben. So wurde gewährleistet, dass die jeweiligen Sitzungen innerhalb eines geschützten Rahmens ohne zu befürchtende Sanktionen des Auftraggebers stattfanden. Die Klägerin protokollierte die durchgeführten Sitzungen mit ihren wesentlichen Inhalten.

Der BFH stellt fest, dass eine Steuerfreiheit nach nationalem Recht nicht in Betracht kommt, da eine Anwendung von § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG am dort genannten Bescheinigungserfordernis und eine Anwendung von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG an den dort aufgeführten unternehmerbezogenen Voraussetzungen scheitert.

Nach dem EuGH-Urteil Eulitz vom 28.1.2010 (C-473/08, Eulitz, BFH/NV 2010, 583, LEXinform 0589213, Rz. 21 ff., s. u.) erfasst die Steuerfreiheit nach der EuGH-Rspr. ›Unterrichtseinheiten, die von Unterrichtenden … erteilt werden und sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehen‹, wobei diese Unterrichtseinheiten ›die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler oder Studierende im Rahmen einer Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit einschließen‹. Unerheblich ist dabei, dass Buchst. j anders als Buchst. i des Art. 132 MwStSystRL neben dem Schul- und Hochschulunterricht nicht ausdrücklich die Aus- und Fortbildung erwähnt (EuGH-Urteil Eulitz, Rz. 34). Es besteht zudem keine Beschränkung auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung oder zur Erlangung einer Qualifikation führt oder der eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt; vielmehr kann der Unterricht auch andere Tätigkeiten einschließen (vgl. EuGH-Urteil Eulitz, Rz. 29; BFH vom 28.5.2013, XI R 35/11, BStBl II 2013, 879, Rz. 42). Dementsprechend hat der BFH bereits ausdrücklich entschieden, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL auch Unterrichtseinheiten erfasst, die sich auf Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung beziehen, sodass danach auch Supervisionsleistungen steuerfrei sein können (BFH vom 20.3.2014, V R 3/13, Rz. 19 f. und vom 24.1.2019, V R 66/17, BFH/NV 2019, 593, Rz. 10).

Zur Auslegung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL hat sich der EuGH mit Urteil vom 28.1.2010 (C-473/08, Eulitz, BFH/NV 2010, 583, LEXinform 0589213) befasst. Dabei stellt der EuGH zunächst fest, dass die deutsche Fassung sich vom Wortlaut aller anderen Sprachfassungen unterscheidet. Nach dem Inhalt der anderen Fassungen befreit die Norm die ›Unterrichtseinheiten, die sich auf den Schul- oder Hochschulunterricht beziehen‹ (EuGH vom 28.1.2010, C-473/08, BFH/NV 2010, 583, LEXinform 0589213, Rz. 21-23; BFH Beschluss vom 25.10.2018, XI B 57/18, BFH/NV 2019, 130, LEXinform 5908782, Rz. 12; s. a. Philipowski, UR 2010, 161).

Für die bei Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL maßgebliche Abgrenzung ist auch die zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL ergangene Rspr. zu berücksichtigen (BFH vom 24.1.2019, V R 66/17, BFH/NV 2019, 593, LEXinform 0951687, Rz. 11).

Schul- und Hochschulunterricht beschränkt sich nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern schließt andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (EuGH vom 14.6.2007 ›Haderer‹, C-445/05, UR 2007, 592, LEXinform 5210495; Rz. 26 sowie BFH Beschluss vom 25.10.2018, XI B 57/18, BFH/NV 2019, 130, LEXinform 5908782, Rz. 13; BFH vom 15.12.2021, XI R 3/20, BFH/NV 2022, 1010, LEXinform 0952801, Rz. 33 ff.).

Insbes. in Bezug auf den Begriff ›Unterricht‹ hat der EuGH im Wesentlichen entschieden, dass die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Studierende zwar ein besonders wichtiger Bestandteil der Unterrichtstätigkeit i. S. v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL ist, diese Tätigkeit aber aus einer Gesamtheit von Elementen besteht, zu denen neben denjenigen, die die zwischen den Unterrichtenden und den Studierenden zustande kommenden Beziehungen betreffen, gleichzeitig auch diejenigen gehören, die den organisatorischen Rahmen der Einrichtung ausmachen, in der der Unterricht erteilt wird.

Für die Zwecke der Mehrwertsteuer ist nicht zwischen dem Unterricht, der Schülern oder Studierenden erteilt wird, die an einer erstmaligen Schul- oder Hochschulausbildung teilnehmen, und dem Unterricht zu unterscheiden, der Personen erteilt wird, die bereits über einen Schul- oder Hochschulabschluss verfügen und die aufgrund dieses Abschlusses ihre Berufsausbildung betreiben. Das Gleiche gilt für die Unterrichtseinheiten, die sich auf diesen Unterricht beziehen (s. a. der BFH mit Urteil vom 20.3.2014, V R 3/13, BFH/NV 2014, 1175, LEXinform 0929458 unter Änderung seiner bisherigen Rspr.).

Der EuGH definiert in seinem Urteil vom 14.3.2019 (C-449/17, Fahrschule, UR 2019, 294, LEXinform 0651546) den Begriff ›Schul- und Hochschulunterricht‹ (s. a. Hartmann, NWB 22/2019, 1586) i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL. Siehe dazu die Erläuterungen unter dem Stichwort →Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung unter dem Gliederungspunkt ›Unionsrechtliche Befreiung i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL‹.

3.5.4 Erstellung von Lehrbriefen

Nach Abschn. 4.21.3. Abs. 2a UStAE erbringen (Fach-)Autoren mit der Erstellung von Lehrbriefen keine unmittelbare Unterrichtstätigkeit; hierbei fehlt es an der Einflussnahme durch den persönlichen Kontakt mit den Studenten (s. a. FinMin Schleswig-Holstein vom 16.10.2017, VI 358 – S 7179 – 129, UR 2018, 222, SIS 17 20 23; Zugmaier u. a., NWB 47/2022, 3308).

Die Behandlung reiner Autorenleistung zur Erstellung von Lehrbriefen als umsatzsteuerpflichtig ist vergleichbar mit der Umsatzsteuerpflicht der Autorenleistung von ›normalen‹ Lehrbüchern. Auch diese Autorenleistungen dienen mittelbar dem Schulunterricht, sind aber als Vorleistungen, die nicht unmittelbar den Unterricht bewirken, ebenfalls umsatzsteuerpflichtig.

Im Gegensatz dazu können Autorenleistungen selbstständiger Lehrer gegenüber einer Schule dann gem. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei sein, wenn der Lehrer zu den Fernschülern Kontakt hat, z. B. auch die Hausaufgabenbetreuung im Rahmen eines Fernlehrgangs übernimmt oder bei Rückfragen der Studierenden zur Verfügung steht.

3.5.5 Erwachsenenbildung selbstständiger Privatlehrer

Die folgende Übersicht stellt die Voraussetzungen der Steuerbefreiung der Umsätze aus der Tätigkeit selbstständiger Lehrer für die Bildungseinrichtungen i. S. d. § 4 Nr. 21 bzw. Nr. 22 UStG gegenüber.

Der BFH hat mehrfach entschieden, dass § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG ausschließlich die im Gesetz genannten Unternehmer befreit und deshalb Leistungen natürlicher Personen an diese Unternehmer nicht steuerbefreit sind (BFH Urteile vom 17.6.1998, XI R 68/97, BFH/NV 1999, 81 unter II.1.; vom 27.8.1998, V R 73/97, BStBl II 1999, 376 unter II.5; BFH Beschluss vom 12.5.2005, V B 146/03, BStBl II 2005, 714).

Die von Privatlehrern an Volkshochschulen erteilten Unterrichtsleistungen können nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerbefreit sein, wenn die in Abschn. 4.21.3. Abs. 2 UStAE genannten Voraussetzungen vorliegen. Der Lehrer muss für eine Einrichtung i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG tätig sein und hat dies auch in geeigneter Form nachzuweisen (s. a. Vfg. der OFD Koblenz vom 17.6.2008, S 7179 A – St 44 2, UR 2008, 710). Voraussetzung ist u. a., dass der Volkshochschule für die bestimmte Tätigkeit eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde vorliegt.

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtungen steuerfrei, soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ist erforderlich, dass die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass u. a. auf einen Beruf ordnungsgemäß vorbereitet wird. Bei der Bescheinigung i. S. d. § 4 Nr. 21 UStG handelt es sich um einen Grundlagenbescheid i. S. des § 171 Abs. 10 AO, der die Finanzbehörden als auch die FG bindet (s. a. → Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung).

Die Umsätze, die ein selbstständiger Schwimmlehrer aus dem Betrieb einer privaten Schwimmschule erzielt, fallen nicht unter § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, da es sich bei dem Schwimmlehrer nicht um ein in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genanntes Unternehmen handelt (→Sportliche Veranstaltungen unter dem Gliederungspunkt ›Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG‹).

3.5.6 Fortbildungsseminare der Bundessteuerberaterkammer durch selbstständige Referenten

Mit Urteil vom 17.4.2008 (V R 58/05, BFH/NV 2008, 1418, LEXinform 0586855) hat der BFH zu der bis zum 31.3.1999 geltenden Fassung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG entschieden, dass die Durchführung von eintägigen Fortbildungsseminaren der Bundesteuerberaterkammer für Steuerberater durch einen selbstständigen Referenten gegen Entgelt umsatzsteuerpflichtig ist. Gleichzeitig verneinte der BFH unter Berücksichtigung der hierzu ergangenen Rspr. des EuGH (Urteil vom 14.6.2007, C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, LEXinform 5210495) die Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL, weil diese Vorschrift nur den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht, nicht dagegen die Durchführung von Fortbildungsveranstaltungen befreit (s. a. Pressemitteilung des BFH Nr. 65/08 vom 2.7.2008, LEXinform 0174331).

Zu berücksichtigen ist weiterhin, dass die zuständige Bezirksregierung der Bundessteuerberaterkammer eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG (aktuelle Fassung) erteilte, die wie folgt lautet: ›… Ihrer Einrichtung wird zur Vorlage bei dem zuständigen FA bescheinigt, dass folgende berufliche Bildungsmaßnahme/n im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG durchgeführt wird/werden: …‹.

Mit Urteil vom 17.4.2008 (V R 58/05, BFH/NV 2008, 1418, LEXinform 0586855) und auch in seiner neueren Rspr. vom 20.3.2014 (V R 3/13, BFH/NV 2014, 1175, LEXinform 0929458) gelangt der BFH zu dem Ergebnis, dass die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG nicht anzuwenden ist, da es sich nicht um eine ordnungsgemäße Bescheinigung handelt. Es muss sich aus der Bescheinigung ergeben, dass die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen, für die die Steuerfreiheit beansprucht wird, auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten, sodass es nicht ausreicht, dass sich aus der Bescheinigung – wie im Streitfall – nur ergibt, dass berufliche Bildungsmaßnahmen ordnungsgemäß durchgeführt werden.

Weiterhin stellt der BFH in seinen Urteilen fest, dass auch die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL nicht vorliegen. Die von der Bundessteuerberaterkammer erbrachten Leistungen sind schon deshalb nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL von der Steuer zu befreien, weil die Kammer mangels Anerkennung nicht als ›andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung‹ anzusehen ist (keine ordnungsgemäße Bescheinigung).

Mit Änderung seiner Rspr. kommt der BFH in seinem Urteil vom 20.3.2014 (V R 3/13, BFH/NV 2014, 1175, LEXinform 0929458) zu dem Ergebnis, dass für den Referenten die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL anzuwenden sein könnte. Der BFH bezieht sich dabei auf das EuGH-Urteil vom 28.1.2010 (C-473/08, Eulitz, BFH/NV 2010, 583, LEXinform 0589213). Danach ist für die Zwecke der Mehrwertsteuer nicht zwischen dem Unterricht, der Schülern oder Studierenden erteilt wird, die an einer erstmaligen Schul- oder Hochschulausbildung teilnehmen, und dem Unterricht zu unterscheiden, der Personen erteilt wird, die bereits über einen Schul- oder Hochschulabschluss verfügen und die aufgrund dieses Abschlusses ihre Berufsausbildung betreiben. Das Gleiche gilt für die Unterrichtseinheiten, die sich auf diesen Unterricht beziehen. Auch andere Tätigkeiten als die Lehrtätigkeit im eigentlichen Sinne können solche Unterrichtseinheiten sein, sofern diese Tätigkeiten im Wesentlichen im Rahmen der sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehenden Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler oder Studierende ausgeübt werden. Die Tätigkeiten dürfen nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben.

3.5.7 Zusammenfassung

Zur richtlinienkonformen Auslegung des Begriffs ›die dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen‹ i. S. d. § 4 Nr. 21 UStG hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 5.7.2021 (7 K 7102/20, EFG 2021, 1768, LEXinform 5024097, rkr.) Stellung genommen. Das FG überprüft dabei in seinem Urteil die Umsätze eines Tennislehrers exemplarisch auf die mögliche Umsatzsteuerbefreiung.

Im Streitfall war der Kläger aufgrund einer jährlich fortgeschriebenen (Grundlagen-)Vereinbarung mit einem eingetragenen Verein – e. V. –, der sich dem Tennissport widmet, als freiberuflicher (Tennis-)Übungsleiter im (vereins-)organisierten Training überwiegend für den Jugend-/Nachwuchsbereich tätig. Der Kläger verfügte über Bescheinigungen zweier Landesregierungen, worin bestätigt wird, dass der von dem Kläger angebotene Tennisunterricht ordnungsgemäß auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereite.

Das FG verneint zunächst eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 UStG.

Der Kläger bildet als natürliche Person keine juristische Person oder sonstige Einrichtung i. S. v. § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG. Dies bedeutet zugleich, dass er von vornherein auch nicht zu den durch § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG begünstigten Unternehmern auf dem Gebiet sportlicher Veranstaltungen zählt.

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ist nicht gegeben.

Die Vorschrift geht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL zurück (s. o.). Das FG gelangt zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Kläger (Tennislehrer) um eine Einrichtung i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG handelt. Nach der EuGH-Rspr. sind natürliche Personen nicht von dem Begriff ›Einrichtung‹ auszuschließen (s. o. den Gliederungspunkt 3.5.1.3 ›Freier Mitarbeiter als Träger der Bildungseinrichtung‹).

Eine Steuerbefreiung scheidet jedoch aus, weil es sich bei den Leistungen des Klägers nicht um unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen handelt. Der Begriff ›die dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen‹ ist richtlinienkonform i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL auszulegen. Demnach liegen solche Leistungen dann vor, wenn es sich um Schul- und Hochschulunterricht i. S. d. MwStSystRL handelt. Siehe dazu die Erläuterungen unter dem Stichwort →Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung unter dem Gliederungspunkt ›Unionsrechtliche Befreiung i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL‹ und dort zu ›Definition des Schul- und Hochschulunterrichts‹ sowie oben den Gliederungspunkt 3.5.1 ›Freie Mitarbeiter als Träger einer Bildungseinrichtung i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG ‹.

Die Vorschrift ist als Steuerbefreiungstatbestand grundsätzlich eng auszulegen. Kennzeichnend ist dementsprechend, dass die jeweilige Einrichtung Unterricht anbietet, der der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt. Dies ist beim Tennisunterricht nicht der Fall. Bei den angebotenen Kursen (Einzel- und Gruppentrainings für Kinder, Jugendliche und Erwachsene) handelt es sich vielmehr darum, sich körperlich zu ertüchtigen und spezielle theoretische und praktische Kenntnisse in Bezug auf den Tennissport zu erlernen.

Selbst wenn die jeweiligen Inhalte teilweise zum Inhalt von Schul- oder auch Hochschulunterricht gehören würden und der Kläger gem. seiner Tätigkeitsbeschreibung Unterricht im Rahmen einer Schul-AG oder eines Tenniskindergartens durchgeführt hätte, blieben sie trotzdem Spezialkenntnisse. Die durch den Kläger angebotenen Leistungen sind hinsichtlich der Vermittlung von Spezialkenntnissen mit den in der Entscheidung des EuGH vom 7.10.2019 (C-47/19, UR 2019, 892, LEXinform 0651663) behandelten Leistungen einer Surf- und Segelschule vergleichbar. Die dortigen Inhalte waren ggf. Teil des Schul- oder Hochschulunterrichts und konnten sich auf die Notenfindung auswirken. Dies ändert aber nichts daran, dass es sich um Kenntnisse handelt, die nicht die Allgemeinheit als solche betreffen oder deren Vermittlung ein Grundanliegen der Allgemeinheit darstellt. S.a. EuGH vom 21.10.2021 (C-373/19, LEXinform 0651673) zur Schwimmschule. Der Tennisunterricht des Klägers hat nach Auffassung des Gerichts vielmehr Freizeitcharakter.

Die Umsätze sind auch nicht gem. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG von der USt befreit.

Umsatzsteuerbefreit sind danach die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer an Hochschulen i. S. d. §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen (§ 4 Nr. 21 Buchst. b) UStG.

Da die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG nicht erfüllt sind, kommt auch eine Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG nicht in Betracht (s. a. FG Berlin-Brandenburg Pressemitteilung vom 11.10.2021, LEXinform 0461268 sowie Anmerkung vom 27.10.2021, LEXinform 0887710).

4 Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort: Lehrtätigkeit (Loseblatt); Korn, Die Umsatzsteuerbefreiung selbstständiger Lehrer nach dem EuGH-Urteil ›Ingenieurbüro Eulitz GbR‹, DStR 14/2010, 688; Grambeck, Wann sind private Bildungsangebote von der Umsatzsteuer befreit?, NWB 11/2016, 760; Trinks u. a., Steuerbefreiung für selbstständige Lehrer und Dozenten, UStB 3/2016, 75; Grambeck, Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen, NWB 52/2017, 3994; Trinks u. a., Fahrschul-Entscheidung des EuGH v. 14.3.2019 – Rs. C-449/17, NWB 14/2019, 940; Hartmann, Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen, NWB 22/2019, 1586; Lange u. a., Steuerbefreiung von Unterrichtsleistungen nach § 4 Nr. 21 UStG – Berufungsmöglichkeit auf das Unionsrecht, NWB 28/2019, 2060; Bünnemann, Sind Fahr- und Surfschulen Schulen? – Zur Umsatzsteuerbefreiung von Schul- und Hochschulunterricht, UR 10/2019, 368; Grambeck, Umsatzbesteuerung von Webinaren, NWB 15/2021, 1028; Grambeck, Umsatzsteuerliche Behandlung von Bildungsleistungen, NWB 39/2024, 2688.

5 Verwandte Lexikonartikel

→ Arbeitnehmer

→ Arbeitslohn

→ Betriebsausgaben

→ Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung

→ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

→ Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

→ Fachtagung

→ Lohnsteuer

→ Werbungskosten

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

6 Verweise

Normenverweise

EStG § 3 Nr. 26

EStG § 9

EStG § 18

EStG § 19

UStG § 3a Abs. 2

UStG § 3a Abs. 1

UStG § 3a Abs. 3 Nr. 3

UStG § 3a Abs. 3 Nr. 3a

UStG § 3a Abs. 3 Nr. 5

UStG § 4 Nr. 21 Buchst. a

UStG § 4 Nr. 21 Buchst. b

UStG § 4 Nr. 21 Buchst. c

UStG § 4 Nr. 22 Buchst. a

MwStSystRL Art. 53

MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Buchst. i

MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Buchst. j

Rechtsprechung

BFH vom 27.7.2021, V R 39/20, BStBl II 2021, 964

BFH vom 15.12.2021, XI R 3/20, BFH/NV 2022, 1010

BFH vom 16.12.2021, V R 31/21, LEXinform 0953707

BFH vom 22.6.2022, XI R 32/21, XI R 6/19, LEXinform 0953736

EuGH vom 14.6.2007, C-445/05, Haderer, UR 2007, 592

EuGH vom 28.1.2010, C-473/08, Eulitz, BFH/NV 2010, 583

EuGH vom 14.3.2019, C-449/17, Fahrschule, UR 2019, 294

EuGH vom 21.10.2021, C-373/19, Schwimmschule, LEXinform 0651673

Verwaltungsanweisungen

BMF vom 29.4.2024, BStBl I 2024, 726

Synonyme

Selbstständige Lehrtätigkeit

Lehrer