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Leistung

Stand: 26. August 2025

Das Wichtigste in Kürze

  • Das Umsatzsteuergesetz gebraucht den Begriff "Leistung" als Oberbegriff für Lieferungen und sonstige Leistungen.
  • Es enthält aber keine Definition des Begriffs "Leistung". Leistung ist alles, was Gegenstand eines Rechtsverkehrs sein kann.
  • Die Definition des Begriffs erfolgt durch die Rechtsprechung. Die Voraussetzungen für eine Leistung sind:
    • mindestens 2 Beteiligte (Leistender und Leistungsempfänger),
    • der Leistungswille beim Leistungsgeber. Dieser Wille wird z. B. durch einen Kaufvertrag zum Ausdruck gebracht;
    • die Herbeiführung eines Nutzens beim Leistungsempfänger, z. B. Eigentumsübertragung an einem Gegenstand auf den Erwerber;
    • keine reine Geldzahlung.

Inhaltsverzeichnis

1 Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen

Im Gegensatz zum deutschen UStG verwendet das Gemeinschaftsrecht den Begriff der Leistung nicht ausdrücklich in den MwStSystRL. Das deutsche UStG umschreibt in § 3 Abs. 9 UStG die sonstigen Leistungen mit Leistungen, die keine Lieferungen sind. Das Gemeinschaftsrecht definiert den Begriff der Dienstleistung in Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL als Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.

Sowohl gemeinschaftsrechtlich als auch nach nationalem UStG wird der Leistungsbegriff zur Definition des Steueranwendungsbereichs verwandt. Nach Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL unterliegen der Mehrwertsteuer u. a.

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  1. Lieferungen von Gegenständen, die ein Stpfl. als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaates gegen Entgelt tätigt;

  2. …

  3. Dienstleistungen, die ein Stpfl. als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaates gegen Entgelt erbringt …

Den Steueranwendungsbereich regelt das nationale UStG in § 1 Abs. 1 UStG (s. u.).

2 Zivilrechtlicher Leistungsbegriff

Der Leistungsbegriff ist ein Begriff aus dem Schuldverhältnis i. S. d. § 241 Abs. 1 BGB: Kraft des Schuldverhältnisses ist der Gläubiger berechtigt, von dem Schuldner eine Leistung zu fordern. Die Leistung kann auch in einem Unterlassen bestehen. Das Schuldverhältnis, aufgrund dessen eine Leistung gefordert werden kann, kommt häufig durch Rechtsgeschäft zustande. Nach § 311 Abs. 1 BGB ist dafür ein Vertrag zwischen den Beteiligten erforderlich.

Die einzelnen Schuldverhältnisse können sich aus folgenden Verträgen ergeben:

  • Kauf und Tausch (§§ 433–480 BGB),

  • Teilzeit-Wohnrechtsverträge (§§ 481–487 BGB),

  • Darlehensvertrag, Finanzierungshilfen und Ratenlieferungsvertrag (§§ 488–507 BGB),

  • Schenkung (§§ 516–534),

  • Mietvertrag, Pachtvertrag (§§ 535–597 BGB),

  • Leihe (§§ 598–606 BGB),

  • Sachdarlehensvertrag (§§ 607–609 BGB),

  • Dienstvertrag (§§ 611–630 BGB),

  • Behandlungsvertrag §§ 630a–630h BGB),

  • Werkvertrag und ähnliche Verträge (§§ 631–651y BGB),

  • Maklervertrag (§§ 652–655),

  • Vermittlung von Verbraucherdarlehensverträgen und entgeltlichen Finanzierungshilfen (§§ 655a–655e BGB),

  • Heiratsvermittlung (§ 656 BGB),

  • Vermittlung von Kaufverträgen über Wohnungen und Einfamilienhäuser (§§ 656a–656d BGB),

  • Auslobung (§§ 657–661a),

  • Geschäftsbesorgungsvertrag (§§ 662–676c BGB).

3 Leistung als Oberbegriff

Das Zivilrecht verwendet den Leistungsbegriff als Oberbegriff für Lieferungen und sonstige Leistungen. In § 241a Abs. 1 BGB werden unbestellte Leistungen als Lieferungen und sonstige Leistungen definiert.

Das UStG teilt die Leistungen eines Unternehmers in zwei Kategorien (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG):

Die Einordnung, ob es sich bei einem Umsatz, um eine → Lieferung oder sonstige Leistung (→ Sonstige Leistung) handelt, ist insbes. für die Bestimmung des Leistungsorts von besonderer Bedeutung (s. a. Langer, NWB 2011, 122). Aber auch bei der Anwendung des Steuersatzes ist die Unterscheidung wichtig, da z. B. bei Restaurationsumsätzen der ermäßigte Steuersatz nur bei Lieferungen von Lebensmitteln anzuwenden ist; die Bewirtungsleistung als sonstige Leistung unterliegt dagegen dem Regelsteuersatz (→ Restaurationsumsätze).

Der BFH hat durch Urteil vom 19.5.2010 (XI R 6/09, BStBl II 2011, 831) entschieden, dass ein Unternehmer, der auf einem deutschen Flughafen in einer Wechselstube in- und ausländische Banknoten und Münzen im Rahmen von Sortengeschäften an- und verkauft, keine Lieferungen, sondern sonstige Leistungen (Dienstleistungen) ausführt.

Die Klärung der Rechtsfrage war erforderlich, weil davon der von dem Betreiber der Wechselstube begehrte anteilige Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) abhing. Zwar ist der Geldwechsel im Inland unabhängig davon steuerfrei, ob es sich um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt (§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG). Für steuerfreie Umsätze scheidet grds. ein Vorsteuerabzug aus. Ein Ausschluss des Vorsteuerabzugs tritt aber nicht ein für Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b UStG, → Vorsteuerabzug). Nach § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 6 Buchst. a UStG befindet sich der Ort bestimmter Dienstleistungen, zu denen auch der Geldtausch gehört, im Ausland, wenn der Empfänger kein Unternehmer ist und seinen Wohnsitz in einem sog. Drittlandsgebiet hat (→ Sonstige Leistung).

Im Streitfall hatte das FA den anteiligen Vorsteuerabzug abgelehnt mit der Begründung, bei dem Geldwechsel handele es sich um eine im Inland erbrachte steuerfreie Lieferung der Wechselstube, sodass der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei.

Der BFH vertrat dagegen ebenso wie das FG die Ansicht, bei dem Geldtausch handele es sich nicht um eine Lieferung, sondern um eine Dienstleistung. Dementsprechend war der Vorsteuerabzug insoweit nicht ausgeschlossen.

Der BFH entschied außerdem, dass für den Nachweis des Wohnsitzes des Kunden im Drittlandsgebiet nicht die für Ausfuhrlieferungen geltenden Buch- und Belegnachweise zu erbringen seien. Im konkreten Fall hatte der Betreiber der Wechselstube die Kunden nach ihrem Herkunftsland befragt und darüber Aufzeichnungen geführt. Das FG hatte diese Aufzeichnungen für plausibel gehalten und der BFH hat dies nicht beanstandet (Pressemitteilung des BFH Nr. 84/10 vom 29.9.2010, LEXinform 0435724; s. a. Langer, NWB 2011, 122).

4 Leistung als Teil des Leistungsaustauschs

Eine Leistung fällt u. a. dann unter das UStG (steuerbar), wenn sie ›ausgeführt‹ wird (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Auslösendes Moment der umsatzsteuerrechtlichen Leistung ist das (sachenrechtliche) Erfüllungsgeschäft und nicht das (schuldrechtliche) Verpflichtungsgeschäft.

Auch sachenrechtliche Verträge, wie z. B. das Nießbrauchsrecht (§§ 1030 ff. BGB) oder das Erbbaurecht, können Leistungen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein.

Eine Leistung kann auch durch ein einseitiges Rechtsgeschäft herbeigeführt werden, z. B. bei der Auslobung.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG entfällt die Steuerbarkeit nicht, wenn der Umsatz aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt.

Es spielt keine Rolle, ob das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis rechtsgültig oder wegen gesetzwidrigen oder unsittlichen Inhalts ungültig oder ob es einklagbar ist.

Beispiel 1:

Ein Filialleiter einer Gebrauchtwarenhandlung entwendet fortgesetzt Waren seines Geschäftsherrn und veräußert sie in seinem Bekanntenkreis. Einen Teil verkauft er an einen Trödler, der sie in Kenntnis des Sachverhalts in seinem Laden weiterveräußert.

Lösung 1:

Sowohl der Filialleiter als auch der Trödler bewirken Leistungen.

5 Wirtschaftliche Betrachtungsweise

5.1 Leistung und Gegenleistung im wechselseitigem Zusammenhang

Für die Annahme eines Leistungsaustausches (→ Leistungsaustausch) müssen Leistung und Gegenleistung in einem wechselseitigen Zusammenhang stehen. Ein Leistungsaustausch kann nur zustande kommen, wenn sich die Leistung auf den Erhalt einer Gegenleistung richtet und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung auslöst, sodass schließlich die wechselseitig erbrachten Leistungen miteinander innerlich verbunden sind (Abschn. 1.1. Abs. 1 Sätze 2 und 3 UStAE).

Gibt ein Unternehmer einen Gutschein in Umlauf, der dessen Besitzer berechtigt, eine Leistung des Unternehmers kostenlos in Anspruch zu nehmen (→ Gutscheine), liegt i. d. R. kein entgeltlicher Leistungsaustausch vor (BFH Urteil vom 19.11.2014, V R 55/13, BStBl II 2015, 944; s. a. Anmerkung vom 5.2.2015, LEXinform 0946580).

Mit Urteil vom 30.8.2017 (XI R 37/14, BStBl II 2019, 336) nimmt der BFH zur Verknüpfung der Teilnahme an einem Wettbewerb oder Gewinnspielen und den dabei erzielten Gewinnen Stellung. Danach erbringt ein ›Berufspokerspieler‹ keine Leistung im Rahmen eines Leistungsaustausches ›gegen Entgelt‹ i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn er an Spielen fremder Veranstalter teilnimmt und ausschließlich im Falle der erfolgreichen Teilnahme Preisgelder oder Spielgewinne erhält.

Mit Schreiben vom 27.5.2019 (BStBl I 2019, 512) nimmt das BMF zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von platzierungsabhängigen Preisgeldern Stellung und passt den UStAE an die geänderte BFH-Rspr. entsprechend an (s. a. Oldiges, NWB 31/2019, 2271).

Platzierungsabhängige Preisgelder des Veranstalters stellen kein Entgelt für die Teilnahme an einem Wettbewerb dar, da sie nicht für die Teilnahme gezahlt werden, sondern für die Erzielung eines bestimmten Wettbewerbsergebnisses (Abschn. 1.1. Abs. 24 Satz 3 UStAE).

Nach dem BFH-Urteil vom 10.6.2020 (XI R 25/18, BFH/NV 2020, 1388, LEXinform 0952229) sind Preisgelder, die ein Reiter im Falle einer erfolgreichen Teilnahme an einem Turnier (vom Veranstalter oder vom Eigentümer des Pferdes) erhält, kein Entgelt für eine steuerbare Leistung des Reiters. Im Urteilsfall XI R 25/18 hat der Leistende – nämlich der Inhaber des Ausbildungsstalls für Turnierpferde – selbst als Reiter mit dem Pferd des Eigentümers (fremde Pferde) an dem Wettbewerb teilgenommen. Der Pferdeeigentümer (Dritter) tritt einen Anteil des Preisgeldes, das für das von dem Leistenden (Reiter) selbst erzielte Wettbewerbsergebnis an den Leistenden ab. Der BFH wendet in seiner Entscheidung das EuGH-Urteil vom 10.11.2016 (C-432/15, UR 2016, 913, LEXinform 0651500) entsprechend an (s. → Leistungsaustausch unter dem Gliederungspunkt ›Preisgelder‹). Die Zahlung soll auch in diesem Fall für das Wettbewerbsergebnis des Leistenden gezahlt worden sein, obwohl die Zahlung rechtlich durch einen Dritten, der das Preisgeld vom Veranstalter erhalten hat, und nicht vom Veranstalter selbst erfolgt. Das Preisgeld wäre somit keine Zahlung für andere (ggf. steuerbare) Leistungen des Leistenden. Es gehöre daher auch nicht zu dessen Entgelt und fließt nicht in die Bemessungsgrundlage anderer steuerbarer Leistungen ein.

Mit Urteil vom 19.9.2019 (5 K 2510/18, LEXinform 5022521, Rev. eingelegt, Az. BFH: V R 40/20, LEXinform 4239141) gelangt das FG Münster zu einer anderslautenden Entscheidung als der BFH in seinem Urteil vom 10.6.2020 (XI R 25/18, BFH/NV 2020, 1388, LEXinform 0952229).

Mit Beschluss vom 27.7.2021 (V R 40/20, BFH/NV 2022, 92, LEXinform 4239141) hat der BFH das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: ›Erbringt der Inhaber eines Ausbildungsstalls für Turnierpferde an den Pferdeeigentümer eine einheitliche Leistung, die aus Unterbringung, Training und Turnierteilnahme von Pferden besteht, auch insoweit gegen Entgelt, als der Pferdeeigentümer diese Leistung durch hälftige Abtretung des ihm bei einer erfolgreichen Turnierteilnahme zustehenden Anspruchs auf Preisgeld vergütet?‹.

Im Vorabentscheidungsbeschluss erscheint dem V. Senat des BFH eine Übertragung der Beurteilung zum Preisgeld aus dem Verhältnis zwischen Turnierveranstalter und Pferdeeigentümer auf das Verhältnis von Pferdeeigentümer und Inhaber des Ausbildungsstalls für Turnierpferde – wie es der XI. Senat in seinem Urteil XI R 25/18 vorgenommen hat – zweifelhaft.

Mit Urteil vom 9.2.2023 (C-713/21, LEXinform 0953059; s. a. Nieskens, UR 2023, 183) hat der EuGH die Vorlagefrage des V. Senats vom 27.7.2021 (V R 40/20, BFH/NV 2022, 92) beantwortet und entschieden, dass die einheitliche Leistung des Inhabers eines Ausbildungsstalls für Turnierpferde, die aus Unterbringung, Training und Turnierteilnahme von Pferden besteht, eine Dienstleistung gegen Entgelt i. S. d. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL darstellt, wenn der Eigentümer der Pferde diese Leistung durch hälftige Abtretung des ihm bei einer erfolgreichen Turnierteilnahme seiner Pferde zustehenden Anspruchs auf die gewonnenen Preisgelder vergütet (entgegen der Auffassung des XI. Senats, s. o.; s. a. Anmerkung vom 22.2.2023, LEXinform 0888835; s. a. → Leistungsaustausch unter dem Gliederungspunkt ›Preisgelder‹).

Zur USt bei der Verwaltung ›unselbstständiger Stiftungen‹ hat der BFH mit Urteil vom 5.12.2024 (V R 13/22, DStR 2025, 1033, LEXinform 0954312) entschieden, dass der Verwalter (Treuhänder) keine Leistungen an das Sondervermögen, sondern Geschäftsbesorgungsleistungen an den ursprünglichen Stifter (Treugeber) erbringen kann.

Entscheidungssachverhalt:

Ein eingetragener Verein (e. V.) verwaltet, unterstützt und berät als Treuhänder – getrennt von dem übrigen Vereinsvermögen – Vermögen, das im Rahmen von Treuhandverträgen oder Schenkungen mit Auflage an ihn übertragen wurde. Dieses Stiftungsvermögen wurde vom e. V. als Sondervermögen getrennt vom übrigen Vereinsvermögen behandelt und als ›unselbstständige Stiftungen‹ bezeichnet.

Der e. V. schließt mit den Stiftern der ›Stiftungsvermögen‹ als Treuhandvertrag bezeichnete Verträge.

Zur Abgeltung seiner Verwaltungs- und Beratungsleistungen entnahm der e. V. vertrags- und satzungsgemäß jährlich einen Stiftungsbeitrag, der sich nach der Höhe des Stiftungsvermögens richtete, und erstattete sich aus dem Stiftungsvermögen der Stiftungen Sach- sowie Personalkosten.

Die Vorinstanz (FG Münster, Urteil vom 5.5.2022, 5 K 1753/20) ging von einer fehlenden Steuerbarkeit der Verwaltungsleistungen aus. Es erkannte darin keine Leistung des e. V. (Treuhänder) an das Sondervermögen, da es sich insoweit um einen rein unternehmensinternen Vorgang handelte.

Entscheidungsgründe des BFH:

Nach ständiger Rechtsprechung setzt die Steuerbarkeit einer entgeltlichen Leistung einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung und einem Gegenwert voraus. Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (BFH V R 13/22, Rz. 17). Erforderlich ist, dass einem identifizierbaren Verbraucher ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte.

Auf dieser Grundlage kann eine steuerbare Verwaltungsleistung in Bezug auf ein Vermögen gegeben sein, das zivilrechtlich im Eigentum des Verwalters steht, wenn es als Sondervermögen besonderen Bindungen unterliegt, im Hinblick hierauf aber vom sonstigen Vermögen des Verwalters getrennt zu halten ist und der Verwalter für seine Leistung ein Entgelt erhält (BFH V R 13/22, Rz. 18).

Das FG und auch der BFH haben die getrennt von dem übrigen Vermögen des e. V. verwalteten ›Stiftungsvermögen‹ nicht als Empfänger der von dem e. V. erbrachten Verwaltungs- und Beratungsleistungen angesehen. Denn zwischen dem e. V. und den gesondert von ihm verwalteten ›Stiftungsvermögen‹ bestanden keine Rechtsverhältnisse. Die ›Stiftungsvermögen‹ waren nur Gegenstand der zu erbringenden Leistungen, nicht aber – sowohl im Hinblick auf die bei ihnen als lediglich unselbstständige Vermögensmasse fehlende Möglichkeit, Partei eines Rechtsverhältnisses zu sein, als auch in Bezug auf die Unmöglichkeit eines bei ihnen zu erfassenden Verbrauchs – Empfänger dieser Leistungen (BGH V R 13/22, Rz. 20).

Allerdings hat der e. V. entgeltliche Leistungen an die Stifter erbracht.

Der e. V. und der Stifter hatten neben dem eigentlichen ›Stiftungsgeschäft‹, das aus der nicht steuerbaren, unentgeltlichen Vermögensübertragung an den e. V. als Treuhänder unter der Auflage, dieses Vermögen zu bestimmten gemeinnützigen Zwecken zu verwenden, bestand, vereinbart, dass der e. V. die Verwaltung des ›Stiftungsvermögens‹ gegen Zahlung von pauschalen ›Stiftungsbeiträgen‹ übernehmen sollte. Ohne dass der Beurteilung nach dem nationalen Zivilrecht Bindungswirkung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung zukommt, ist gleichwohl zu berücksichtigen, dass diese Vereinbarung als eigenständige schuldrechtliche Abrede neben das eigentliche ›Stiftungsgeschäft‹ tritt. Die Parteien haben insoweit neben der nicht steuerbaren Schenkung unter Auflage einen eigenständigen entgeltlichen Geschäftsbesorgungsvertrag geschlossen (BFH V R 13/22, Rz. 24).

Der Stifter erhielt einen verbrauchsfähigen Vorteil. Denn der e. V. verwaltete das Vermögen ausschließlich im Interesse des Stifters. Der Stifter hatte sowohl den e. V. über den Treuhandvertrag als auch den ›Stiftungsvorstand‹ durch die ›Satzung‹ gebunden, das übertragene Vermögen nach den von ihm vorgegebenen Zwecken zu verwalten.

Dass dem Stifter ein wirtschaftlicher Vorteil zugewendet wurde und er Leistungsempfänger der Verwaltungsdienstleistung ist, zeigt sich nach Maßgabe der zu berücksichtigenden wirtschaftlichen Realität auch daran, dass eine Vermögensverwaltung für unselbstständige Stiftungen am Markt ebenfalls von Banken und Sparkassen angeboten wird und damit im allgemeinen Wirtschaftsverkehr zu einem verbrauchsfähigen Vorteil führt.

Beachte:

Der BFH hat die Rechtssache an das FG zurückverwiesen, da das FG nicht alle Verträge der weiteren siebzehn ›Stiftungsvermögen‹ geprüft hat.

Der BFH gibt aber Vorgaben, die für die Prüfung eines steuerbaren Leistungsaustauschs relevant sind (BFH V R 13/22, Rz. 35 ff.).

  1. Sofern eindeutig Vermögen in Form eines Treuhandverhältnisses übertragen wird und zwischen dem Treuhänder (im Urteilsfall der e. V.) und dem jeweiligen Treugeber zusätzlich ein Entgelt für die Verwaltungstätigkeit sowie ein ordentliches Kündigungsrecht des Treuhandvertrags verbunden mit der Übertragung des treuhänderisch gebundenen Vermögens auf einen anderen Treuhänder vereinbart wird, kann neben der Übertragung des treuhänderisch gebundenen Vermögens ein eigenständiger Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 BGB) als Rechtsverhältnis, das einer entgeltlichen Leistung des Treuhänders an den Treugeber zugrunde liegt, vorliegen.

  2. In den Fällen, in denen der Treuhänder selbst als Mitstifter aufgetreten ist, ist zu prüfen, ob entgeltliche Leistungen des Treuhänders an die Stifter vorliegen.

  3. Zu prüfen ist, ob der Treuhänder aufgrund einer mit den (Mit-)Stiftern getroffenen Vereinbarung rechtlich oder aufgrund einer faktischen Übung berechtigt ist, die bei ihm als getrennt zu verwaltende ›Stiftungsvermögen‹ geführten Sondervermögen zu belasten, oder ob es sich hierbei um einen unberechtigten Eingriff in das jeweilige Sondervermögen handeln könnte.

  4. Soweit es an entgeltlichen Leistungen des Treuhänders fehlt, ist zu prüfen, ob aufgrund dieser Tätigkeiten eine Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG vorzunehmen ist oder ob es zu einer Einschränkung des Vorsteuerabzugs kommt.

Liegen stpfl. Leistungen vor, ist die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu prüfen (s. a. Küffner, UStB 2025, 186).

5.2 Leistungen im Rechtssinne

Der Leistungsaustausch umfasst alles, was Gegenstand eines Rechtsverkehrs sein kann. Leistungen im Rechtssinne unterliegen aber nur insoweit der USt, als sie auch Leistungen im wirtschaftlichen Sinne sind, d. h. Leistungen, bei denen ein über die reine Entgeltsentrichtung hinausgehendes eigenes wirtschaftliches Interesse des Entrichtenden verfolgt wird. Die bloße Entgeltsentrichtung, insbes. die Geldzahlung oder Überweisung, ist keine Leistung im wirtschaftlichen Sinne (Abschn. 1.1. Abs. 3 UStAE).

5.3 Dauerleistungen sowie Teilleistungen

Dauerleistungen sind Leistungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken. Bei den Dauerleistungen kann es sich sowohl um sonstige Leistungen (z. B. Vermietungen, Leasing, Wartungen, Überwachungen, laufende Finanz- und Lohnbuchführung) als auch um die Gesamtheit mehrerer Lieferungen (z. B. von Baumaterial oder Zeitungs-Abo) handeln. Für Dauerleistungen werden unterschiedliche Zeiträume (z. B. 1/2 Jahr, 1 Jahr, 1 Kj., 5 Jahre) oder keine zeitliche Begrenzung vereinbart (s. a. BMF vom 30.6.2020, BStBl I 2020, 584, Rz. 23 und 24).

Dauerleistungen werden ausgeführt:

  1. im Falle einer sonstigen Leistung an dem Tag, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet (Abschnitt 13.1. Abs. 3 UStAE),

  2. im Falle wiederkehrender Lieferungen – ausgenommen Lieferungen von elektrischem Strom, Gas, Wasser, Abwasser, Kälte und Wärme – am Tag jeder einzelnen Lieferung (Abschnitt 13.1. Abs. 2 UStAE).

Abschlagszahlungen, die für Dauerleistungen geleistet werden, sind grds. keine Teilleistungen i. S. d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG. Für die Anzahlungen entsteht die USt mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG).

Eine Leistung ist in Teilen geschuldet, wenn für bestimmte Teile das Entgelt gesondert vereinbart wird (s. a. Abschn. 13.4. Satz 2 UStAE). Teilleistungen sind auch dann anzuerkennen, wenn in einer Rechnung neben dem Gesamtentgelt der auf einen kürzeren Leistungsabschnitt entfallende Teilbetrag angegeben wird und es dem Leistungsempfänger überlassen bleibt, das Gesamtentgelt oder die Teilentgelte zu entrichten (BMF vom 30.6.2020, BStBl I 2020, 584, Rz. 25; s. a. die Beispiele 1 bis 5 zu Abschn. 13.4. UStAE).

5.4 Einheitlichkeit der Leistung

5.4.1 Grundsätzliches zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistungen

Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. z. B. EuGH Urteil vom 25.2.1999, C-349/96, LEXinform 0133986) und des BFH (BFH Urteil vom 9.6.2005, V R 50/02, BStBl II 2006, 98) ist zum einen jede Leistung i. d. R. als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu ermitteln, um festzustellen, ob der Stpfl. dem Verbraucher mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Eine einheitliche Leistung liegt insbes. dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (s. a. BFH Urteil vom 15.10.2009, XI R 52/06, BStBl II 2010, 869).

Der EuGH hat mit Urteil vom 18.1.2018 (C-463/16, DStR 2018, 246, LEXinform 0651545) entschieden, dass für eine einheitliche Leistung, die sich aus mehreren Bestandteilen zusammensetzt, ein und derselbe Mehrwertsteuersatz anzuwenden ist, auch wenn der Preis jedes Bestandteils bestimmbar ist (s. a. Anmerkung vom 18.1.2018, LEXinform 0401967 sowie Grambeck, NWB 21/2018, 1514).

Sachverhalt:

Stadion Amsterdam ist eine Gesellschaft, die einen Mehrzweckgebäudekomplex namens Arena, bestehend aus einem Stadion mit den dazugehörigen Einrichtungen, betreibt. Das Museum des Fußballclubs AFC Ajax befindet sich ebenfalls darin. Stadion Amsterdam vermietet das Stadion an Dritte zur Abhaltung von Sportwettkämpfen und gelegentlich für den Auftritt von ausübenden Künstlern. Es wurde ebenso die Möglichkeit geboten, entgeltliche Besichtigungstouren, bestehend aus einem geführten Stadionrundgang und einem nicht geführten Museumsbesuch, zu buchen. Gestritten wird darum, ob eine einheitliche Leistung, die aus zwei separaten Bestandteilen (hier: Stadionrundgang und Museumsbesuch) besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gälten, nach den für diese Bestandteile geltenden Steuersätzen zu besteuern ist, wenn der Preis jedes Bestandteils bestimmt werden kann.

Entscheidungsgründe:

Der EuGH betont zunächst, dass bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz für Zwecke der Mehrwertsteuer zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst. Jeder Umsatz ist i. d. R. als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten, aber ein Umsatz, der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt, darf im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Eine einheitliche Leistung liegt dann vor, wenn zwei oder mehr Einzelleistungen des Stpfl. für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Eine einheitliche Leistung liegt auch dann vor, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile aber als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Insbes. ist eine Leistung in diesem Sinne als Nebenleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Im streitgegenständlichen Fall ist hiernach von einer einheitlichen Leistung auszugehen. Beide Bestandteile dieser einheitlichen Leistung dürfen nicht zu unterschiedlichen Mehrwertsteuersätzen besteuert werden; vielmehr ist dem Umsatz ein- und derselbe Mehrwertsteuersatz zugrunde zu legen. Denn andernfalls käme es zu einer künstlichen Aufspaltung der Leistung, was die Funktionalität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen könnte. Dies gilt selbst für den Fall, dass es möglich ist, den Preis für jeden einzelnen Bestandteil der einheitlichen Leistung zu bestimmen.

Das Gericht kommt zu dem Ergebnis, dass der Museumsbesuch der Nebenbestandteil ist. Somit unterliegt das gesamte Entgelt dem Regelsteuersatz.

Im Sinne der oben dargestellten EuGH-Rechtsprechung vom 18.1.2018 (C-463/16, Stadion Amsterdam, DStR 2018, 246, LEXinform 0651545) hat das Niedersächsische FG mit rkr. Urteil vom 23.5.2023 (5 K 3/22, LEXinform 5025967) zur Umsatzbesteuerung eines Leistungsbündels aus kombinierter Sportschwimmbad- und Saunanutzung entschieden, dass sich ein solches Leistungsbündel aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers als eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung darstellen kann, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, wofür insbes. ein einheitlicher Eintrittspreis und eine auf die kombinierte Nutzungsmöglichkeit bezogene Werbung sprechen.

Die Betreiberin eines Schwimmbads (Sportschwimmbecken und Multifunktionsbecken) und einer Sauna war der Auffassung, die Nutzungsmöglichkeit der Sauna stelle bei qualitativer und quantitativer Betrachtung eine Nebenleistung zur Hauptleistung, der Nutzung des Schwimmbads, dar, sodass sämtliche Umsätze aus Eintrittsgeldern dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG zu unterwerfen seien.

Das Niedersächsische FG kommt zu dem Ergebnis, dass die einheitliche Eintrittsberechtigung für die kombinierte Nutzungsmöglichkeit des Schwimmbads und der Sauna eine einheitliche Leistung bildet. Allerdings sei die Saunanutzung nicht als Nebenleistung zur Nutzungsmöglichkeit des Schwimmbads anzusehen, denn aus Sicht der Durchschnittsverbraucher bestehe gerade in der Saunanutzung ein eigenständiger Zweck. Die Nutzungsmöglichkeit der Sauna sei insoweit – anders als zum Beispiel die Nutzung der Dusch- und Umkleidekabinen – kein Mittel, um die Nutzung des Schwimmbads (als etwaige Hauptleistung) unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Vielmehr bildeten diese kombinierten Leistungen in Gestalt der Nutzungsmöglichkeit des Schwimmbads und der Sauna vorliegend eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung durch das Zusammenwirken der sportlichen Betätigung ›Schwimmen‹ und der Erholungskomponente ›Saunieren‹, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dies sei aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls insbes. auch deshalb anzunehmen, weil sich das angebotene Gesamtpaket durch den einheitlichen, im Vergleich zu marktüblichen Preisen für eine Saunanutzung günstigen Eintrittspreis und die auf die kombinierte Nutzungsmöglichkeit bezogenen Werbemaßnahmen aus der insoweit maßgebenden Sicht des Durchschnittsverbrauchers als einheitliche Leistung darstelle (s. a. Mitteilung des Niedersächsischen FG vom 20.3.2024, LEXinform 0465335).

Beachte:

Diese einheitliche Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz und nicht der Besteuerung zum ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG. Denn nach dem Wortlaut der Vorschrift ist die Steuersatzermäßigung nur für die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze anzuwenden, sodass die Steuersatzermäßigung ausscheidet, wenn die Überlassung des Schwimmbads mit weiteren, nicht begünstigten Einrichtungen, die nicht Nebenleistung sind, im Rahmen einer einheitlichen Leistung erfolgt.

5.4.2 Mischform einer Dia-Show mit Gesangsdarbietungen

Mit Urteil vom 28.9.2022 (XI R 5/22, BFH/NV 2023, 271, LEXinform 0954027) hat der BFH entschieden, dass eine Dia-Show, die für sich betrachtet nicht der Steuersatzermäßigung unterliegt, im Zusammenspiel mit den anderen Elementen einer Show ihren Charakter als bloße Vorführung von Bildern verlieren und dabei untrennbarer Bestandteil einer einheitlichen theater- und konzertähnlichen Leistung werden kann, auf die § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG anzuwenden ist.

Bei den vom Kläger veranstalteten Shows präsentierte der Kläger Fotos, die er zuvor auf Reisen im In- und Ausland aufgenommen hatte. Zugleich kommentierte er die gezeigten Fotos und bot (passend zu den gezeigten Regionen) Gesangsdarbietungen dar. Während einer Veranstaltung wurden ca. 600 Bilder gezeigt. Hierbei handelte es sich nicht nur um Fotos des Klägers, sondern auch um Bilder eines ehemaligen Bühnenbildners, die speziell für die jeweilige Veranstaltung angefertigt und in die Bildfolge eingereiht wurden.

5.4.3 Verpflegung von Hotelgästen

Mit Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) hat der BFH entschieden, dass es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung handelt, die als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG steuerbar ist (→ Restaurationsumsätze). Nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 4.5.2010 (BStBl I 2010, 490) war diese Aussage nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden.

Mit Schreiben vom 9.12.2014 (BStBl I 2014, 1620) teilt das BMF nun mit, dass an der bisher vertretenen Rechtsauffassung nicht mehr festgehalten wird und hebt gleichzeitig das BMF-Schreiben vom 4.5.2010 auf.

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer für Umsätze aus der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält (→ Beherbergungsleistungen, Umsatzsteuer). Die Steuerermäßigung gilt nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (sog. Aufteilungsgebot, Abschn. 12.16. Abs. 8 Satz 1 UStAE). Der Grundsatz, dass die (unselbstständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von dem Aufteilungsgebot verdrängt. Denn das gesetzlich normierte Aufteilungsgebot für einheitliche Leistungen geht den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung vor (BFH Urteil vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86; Abschn. 12.16. Abs. 8 Satz 2 und 3 UStAE; s. a. Pressemitteilung des BFH Nr. 83/2013 vom 4.12.2013, LEXinform 0440999).

Danach unterliegen nur die unmittelbar der Vermietung (Beherbergung) dienenden Leistungen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz. Verpflegungsleistungen gehören nicht dazu; sie sind dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen. Das gilt auch dann, wenn die Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen zu einem Pauschalpreis angeboten werden. Auf die Regelungen in Abschn. 12.16. Abs. 11 und 12 UStAE zur Aufteilung eines pauschalen Gesamtpreises in derartigen Fällen wird hingewiesen.

Anmerkung:

Ob das Aufteilungsgebot des Abschn. 12.16. Abs. 8 UStAE (BFH vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86) weiter Bestand haben wird, kann angezweifelt werden. S. dazu die ausführlichen Erläuterungen der BFH- sowie EuGH-Rspr. unter dem Stichwort → Beherbergungsleistungen, Umsatzsteuer und dort unter dem Gliederungspunkt ›Steuersatz für Beherbergungsleistungen‹.

5.4.4 Mailing-Spendensammelaktion

Leistungen, die im Zusammenhang mit einer sog. Mailing-Aktion erbracht werden, sind nach dem Urteil des BFH vom 15.10.2009 (XI R 52/06, BStBl II 2010, 869) Bestandteil einer einheitlichen Leistung und unterliegen insgesamt dem Regelsteuersatz. In dem vom BFH entschiedenen Fall war die umsatzsteuerliche Behandlung von Leistungen streitig, die im Zusammenhang mit der Planung, Herstellung und Distribution von Serienbriefen an potenzielle Spender zum Zwecke der Information und des Spendensammelns (sog. Mailing) standen. Die Klägerin, eine im Inland ansässige GmbH, erbrachte diese Leistungen an gemeinnützige Organisationen in Italien. Der BFH entschied, dass die zu einer Mailing-Aktion gehörenden einzelnen Leistungen der Klägerin jeweils als eine einheitliche Leistung zu beurteilen seien, und weiter, dass es sich hierbei gem. § 3 Abs. 9 UStG um eine sonstige Leistung handele. Er folgte damit der Klägerin nicht, die der Auffassung war, es handele sich im Wesentlichen nur um die Lieferung von Informationsschriften. Da die Dienstleistungen gem. § 3a Abs. 1 UStG von dem Ort ausgeführt wurden, von dem aus die Klägerin ihr Unternehmen betrieben hat, lag deren Leistungsort im Inland, mit der Folge, dass sie im Inland steuerbar und stpfl. waren.

5.4.5 Akquirieren von Neukunden

5.4.5.1 Neukundenwerbung durch einen Altkunden

Zur Kundenwerbung durch einen Altkunden als eigenständige Leistung hat das FG München den im Beispiel 2 geschilderten Sachverhalt entschieden.

Beispiel 2:

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem rkr. Urteil des FG München vom 2.2.2011 (3 K 1504/08, EFG 2011, 1282, LEXinform 5011760) entnommen.

Unternehmer U betreibt einen Versandhandel. In seinen Werbeprospekten wird jedem Kunden (Altkunden) für die Nennung der Adresse eines neuen Kunden ein Zahlungsabzug von 3 EUR – mithin eine Prämie oder Werbegutschrift – versprochen. Voraussetzung für den Erhalt dieser Prämie ist, dass dieser Neukunde eine Bestellung aufgibt und bezahlt. Die dem Altkunden zugesagte Prämie kann nicht ausbezahlt werden, sondern erst im Rahmen einer weiteren Bestellung des Altkunden von dem aus dieser Bestellung geschuldeten Betrag in Abzug gebracht werden.

Fraglich ist, ob die ›Werbeprämie‹ eine Erlösminderung oder eine eigenständige Leistung darstellt.

Lösung 2:

Unternehmer U hat durch einen Versandhandel stpfl. Lieferungen an seine Abnehmer erbracht. Dabei ist der zu versteuernde Umsatz bei Lieferungen gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG nach dem Entgelt zu bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten USt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Das ist vorliegend für die Leistungen des U der Rechnungsbetrag der jeweiligen Lieferung. Die von U bestimmten Altkunden gutgeschriebene – mithin mit dem Wert der Neubestellung verrechnete – Prämie von 3 EUR mindert dieses Entgelt nicht i. S. d. § 17 UStG, weil der Gewährung dieser Prämien ein eigenständiger Leistungsaustausch zwischen den Altkunden und U zugrunde lag.

Die Leistung des jeweiligen Altkunden besteht in der Nennung der Adresse eines potenziellen Neukunden. Diese Leistung wird im Hinblick auf die zu erwartende Prämie erbracht, diese wiederum wird von U versprochen, um zu dieser Leistung – der Nennung der Adressen potenzieller neuer Kunden – anzuspornen. Beide Leistungen stehen daher in einem ursächlichen Zusammenhang. Dieser Leistungsaustausch geht auch nicht im zusätzlichen Leistungsverhältnis der Belieferung sowohl des Alt- als auch des Neuabonnenten auf mit der Folge, dass er seine Selbstständigkeit verliert. Er ergänzt weder die Belieferung als Nebenleistung noch wird er üblicherweise mit ihr zusammen ausgeführt. Die Leistung der Altkunden besteht in der Vermittlung der zusätzlichen Belieferungsmöglichkeit neuer Kunden, die für U einen nicht unerheblichen wirtschaftlichen Wert begründet. Sie stellt daher eine gesonderte Leistung dar.

5.4.5.2 Abo-Prämie an neue Abonnenten

Zur kostenlosen Lieferung eines Tablets oder Smartphones als Gegenleistung für den Abschluss eines neuen Zeitschriftenabonnements hat der EuGH mit Urteil vom 5.10.2023 (C-505/22, LEXinform 0954457) entschieden, dass Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und Art. 16 Abs. 1 MwStSystRL dahin auszulegen sind, dass die Gewährung einer Abo-Prämie als Gegenleistung für den Abschluss eines Zeitschriftenabonnements eine Nebenleistung zu der in der Lieferung von Zeitschriften bestehenden Hauptleistung darstellt, die unter den Begriff ›Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt‹ fällt. Die Gewährung der Abo-Prämie ist nicht als unentgeltliche Zuwendung von Gegenständen i. S. d. Art. 16 Abs. 1 MwStSystRL anzusehen (s. a. → Werbung; Brill, NWB 44/2023, 2983; Anmerkung vom 20.10.2023, LEXinform 0431420).

Der EuGH-Entscheidungssachverhalt unterscheidet sich von dem des FG München (s. o. Urteil vom 2.2.2011, 3 K 1504/08, EFG 2011, 1282, LEXinform 5011760) dadurch, dass es sich bei der Zuwendung im EuGH-Fall um eine ›Zugabe‹ an den Neukunden – ohne Vermittlungsleistungen eines Altkunden – handelt (erstmaliger Abschluss eines Vertrags), während im Fall des FG München die Zuwendung nicht an den Neukunden, sondern an den Altkunden für dessen Vermittlungsleistung an den Verlag gewährt wird (Leser werben Leser).

Hinweis:

Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 7.8.2007 (S 7200 A – 202 – St 11, UR 2008, 238, LEXinform 5231050) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Werbe- und Sachprämien Stellung.

Im Fall ›Leser werben Leser‹ liegt bei der Hingabe der Werbeprämie umsatzsteuerlich eine Lieferung in Form eines tauschähnlichen Umsatzes vor (s. o. FG München vom 2.2.2011). Der Lieferung des Zeitungs- oder Zeitschriftenverlags steht die Vermittlungsleistung des Lesers gegenüber. Dabei gilt als Entgelt für die Lieferung der Werbeprämie der Wert der Vermittlungsleistung des Lesers (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Im Allgemeinen ist der Wert der Vermittlungsleistung nicht objektiv bestimmbar, sodass er unter Beachtung des Werts der Gegenleistung nach § 162 AO zu schätzen ist.

Es ist nicht zu beanstanden, den Einkaufspreis zzgl. der Versandkosten anzusetzen. Für den Ansatz der Versandkosten ist es unerheblich, ob sich der Verlag eines fremden Unternehmens bedient oder die Versendung selbst durchführt (s. OFD Frankfurt vom 7.8.2007 unter 1.1).

Im Fall des ›erstmaligen Abschlusses eines Vertrags‹ liegt eine einheitliche entgeltliche Leistung vor, da der Abonnent mit dem Preis für die Zeitschriftenlieferung wirtschaftlich betrachtet die Sachprämie mitbezahlt. Es liegt eine Zugabe vor, die nicht zu einer Minderung des Entgelts für die Lieferung der vereinbarten Menge, sondern zu einer Erweiterung des Umfangs der entgeltlichen Lieferung führt (s. a. Abschn. 3.3. Abs. 20 – 2. Spiegelstrich UStAE). Die Zuwendung der Sachprämie stellt eine unselbstständige Nebenleistung dar, da der wirtschaftliche Gehalt der Leistung in der Lieferung der Zeitschriften liegt. Entgelt ist damit der Preis, den der Leistungsempfänger letztendlich für die Lieferung der Zeitschrift und der Sachprämie aufwendet (s. o. EuGH vom 5.10.2023, C-505/22, LEXinform 0954457).

Beachte:

Das FG Hamburg hat sich in seiner rkr. Entscheidung vom 19.1.2022 (6 K 16/20, EFG 2022, 890, UStB 2022, 285, LEXinform 5024500) ebenfalls mit der Frage befasst, ob die Gewährung einer Sachprämie bei Abschluss eines Zeitschriftenabonnements (erstmaliger Abschluss eines Vertrags) eine Nebenleistung gegenüber der Hauptleistung ›Zeitschriftenlieferung‹ sein kann. Nach Ansicht des FG ist dies nur dann möglich, wenn eine Sachprämie der Inanspruchnahme der Leistung ›Zeitungslieferung‹ dient. Im Unterschied zum EuGH vertrat das FG die Auffassung, dass die Lieferung von Sachprämien auch dann einen eigenen Zweck verfolge, wenn sie dazu diene, Kunden zum Abschluss eines Abonnementsvertrages zu motivieren.

Unter 1.a. letzter Absatz seiner Entscheidung verweist das FG Hamburg ausdrücklich auf die Vfg. der OFD Frankfurt vom 7.8.2007 und konstatiert, dass sich der Kläger nicht darauf berufen kann, dass nach einer einzelnen Verwaltungsauffassung die Zuwendung einer Sachprämie als unselbstständige Nebenleistung eingeordnet wurde. Bei der OFG Rundverfügung handelte es sich lediglich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung, an die die Rspr. nicht gebunden ist. Gleiches gilt für die Behandlung in Abschn. 3.3. Abs. 20 UStAE. Hier wird die Behandlung einer Sachprämie für Neuabonnenten überdies im Kontext der Entgeltlichkeit angesprochen.

Nach der EuGH-Entscheidung vom 5.10.2023 (C-505/22, LEXinform 0954457) ist die Entscheidung des FG Hamburg obsolet.

5.4.6 Bücher und E-Books

Nach den EuGH-Urteilen vom 5.3.2015 (C-479/13 und C-502/13, LEXinform 0589499 und LEXinform 5213299) darf auf die Lieferung von E-Books – anders als Büchern aus Papier – kein ermäßigter Mehrwertsteuersatz angewendet werden. Der Gerichtshof stellt fest, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie die Möglichkeit ausschließt, einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf ›elektronisch erbrachte Dienstleistungen‹ anzuwenden. Nach Ansicht des Gerichtshofs stellt die Lieferung elektronischer Bücher eine solche Dienstleistung dar. Der Gerichtshof verwirft das Argument, wonach die Lieferung elektronischer Bücher eine Lieferung von Gegenständen (und nicht eine Dienstleistung) darstelle. Denn allein der physische Träger, der das Lesen elektronischer Bücher erlaubt, kann als ein ›körperlicher Gegenstand‹ angesehen werden, aber die Lieferung elektronischer Bücher schließt einen solchen Träger nicht ein.

Es ist darauf hinzuweisen, dass Anhang III zu Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL in Nr. 6 in der Kategorie der Dienstleistungen, auf die ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können, ausdrücklich die ›Lieferung von Büchern auf jeglichen physischen Trägern‹ nennt. Somit ergibt sich aus dem Wortlaut dieser Nummer, dass der ermäßigte Mehrwertsteuersatz auf den Vorgang der Lieferung eines Buchs, das sich auf einem physischen Träger befindet, anzuwenden ist.

Hinweis:

Mit Urteil vom 7.3.2017 (C-390/15, UR 2017, 393, LEXinform 0651511) bestätigt der EuGH die Gültigkeit von Anhang III Nr. 6 i. V. m. Art. 98 Abs. 2 der MwStSystRL, wonach u. a. Bücher, die auf Datenträgern zur Verfügung gestellt werden, dem ermäßigten Steuersatz und Bücher, die per Download verkauft werden, dem Regelsteuersatz unterliegen (s. a. Anmerkung vom 18.4.2017, LEXinform 0948647).

Am 6.11.2018 hat der Rat die Richtlinie (EU) 2018/1713 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL) in Bezug auf die Mehrwertsteuersätze für Bücher, Zeitungen und Zeitschriften (ABl. EU Nr. L 286, 20) angenommen.

Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL erhält danach folgende Fassung: ›Die ermäßigten Steuersätze sind nicht anwendbar auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen mit Ausnahme der unter Anhang III Nr. 6 fallenden Dienstleistungen.‹

Anhang III Nummer 6 erhält folgende Fassung:

›6. Lieferung von Büchern, Zeitungen und Zeitschriften auf physischen Trägern, auf elektronischem Weg oder beidem, einschließlich des Verleihs durch Büchereien (einschließlich Broschüren, Prospekte und ähnlicher Drucksachen, Bilder-, Zeichen- oder Malbücher für Kinder, Notenhefte oder Manuskripte, Landkarten und hydrografischer oder sonstiger Karten), mit Ausnahme von Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken dienen, und mit Ausnahme von Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen‹.

Die Richtlinie gestattet es den Mitgliedstaaten, auf elektronische Veröffentlichungen ebenfalls den ermäßigten Mehrwertsteuersatz anzuwenden.

Durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wurde in § 12 Abs. 2 UStG eine neue Nr. 14 eingefügt. Danach ist nach § 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG neu begünstigt ›die Überlassung der in Nr. 49 Buchst. a bis e und Nr. 50 der Anlage 2 bezeichneten Erzeugnisse in elektronischer Form, unabhängig davon, ob das Erzeugnis auch auf einem physischen Träger angeboten wird, mit Ausnahme der Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen. Ebenfalls ausgenommen sind Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien oder Hinweispflichten nach § 15 Abs. 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen, sowie Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken, einschließlich Reisewerbung, dienen. Begünstigt ist auch die Bereitstellung eines Zugangs zu Datenbanken, die eine Vielzahl von elektronischen Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften oder Teile von diesen enthalten‹ (s. a. Abschn. 12.17. Abs. 1 UStAE).

5.4.7 Pflanzenlieferung und Einpflanzen der Pflanzen

Zur Einheitlichkeit der Leistung und zum Steuersatz bei der Lieferung von Pflanzen und den damit im Zusammenhang stehenden sonstigen Leistungen hat der BFH mit Urteil vom 25.6.2009 (V R 25/07, BStBl II 2010, 239) entschieden, dass die (dem ermäßigten Steuersatz unterliegende) Lieferung der Pflanzen und das (dem Regelsteuersatz unterliegende) Einpflanzen umsatzsteuerrechtlich jeweils selbstständige Leistungen sein können. Etwas anderes gilt jedoch, wenn unter Verwendung von Pflanzen auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts etwas selbstständiges ›Drittes‹ i. S.e. gärtnerischen Anlage geschaffen wird (BFH Urteil vom 25.6.2009, V R 25/07, BStBl II 2010, 239, Rz. 23).

Zu den Konsequenzen des BFH-Urteils vom 25.6.2009 (V R 25/07, BStBl II 2010, 239 nimmt das BMF mit Schreiben vom 4.2.2010 (BStBl I 2010, 214; Abschn. 12.1. Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 UStAE) Stellung. Danach richtet sich die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Pflanzenlieferung und das Einbringen in den Boden als jeweils selbstständige Leistung im Einzelfall nach den allgemeinen Grundsätzen des Abschn. 3.10. UStAE. Die Annahme einer ermäßigt zu besteuernden Pflanzenlieferung setzt danach voraus, dass es das vorrangige Interesse des Verbrauchers ist, die Verfügungsmacht über die Pflanze zu erhalten.

Sofern zum Einpflanzen weitere Dienstleistungselemente hinzutreten, besteht das vorrangige Interesse des Leistungsempfängers dagegen regelmäßig nicht nur am Erhalt der Verfügungsmacht über die Pflanze. In diesen Fällen, z. B. bei der Grabpflege, ist daher von einer einheitlichen, nicht ermäßigt zu besteuernden sonstigen Leistung bzw. Werkleistung auszugehen (vgl. Rz. 40 des BMF-Schreibens vom 5.8.2004, BStBl I 2004, 638), denn das Interesse des Leistungsempfängers besteht hier vorrangig an den gärtnerischen Pflegearbeiten. Ebenso ist bei zusätzlichen gestalterischen Arbeiten (z. B. Planungsarbeiten, Gartengestaltung) auch insgesamt von einer einheitlichen Werklieferung – Erstellung einer Gartenanlage – auszugehen, die dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegt (vgl. Rz. 41 des BMF-Schreibens vom 5.8.2004, BStBl I 2004, 638).

Nach dem BFH-Urteil vom 14.2.2019 (V R 22/17, BStBl II 2019, 350) bildet die Lieferung von Pflanzen mit den damit im Zusammenhang stehenden Gartenbauarbeiten eine einheitliche komplexe Leistung, wenn auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts etwas selbstständiges Drittes (Gartenanlage) geschaffen wird. Die komplexe Leistung des Erstellens einer Gartenanlage unterliegt nicht dem ermäßigten, sondern dem Regelsteuersatz.

5.4.8 Herstellung von Mischfutter

Das FG Nürnberg hat mit Urteil vom 16.10.2018 (2 K 703/18, EFG 2018, 2066, LEXinform 5021610) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung einer mobilen Mahl- und Mischtätigkeit unter Beifügung von Zutaten Stellung genommen. Mit Urteil vom 26.9.2019 (V R 36/18, BFH/NV 2020, 112, LEXinform 0952067) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Nürnberg bestätigt.

Beispiel 3:

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem Urteil des FG Nürnberg vom 16.10.2018 (2 K 703/18, EFG 2018, 2066, LEXinform 5021610) entnommen.

Unternehmer U betreibt u. a. einen Mahl- und Mischbetrieb für Tierfutter als Einzelunternehmen. Mit seiner mobilen Mahl- und Mischanlage bearbeitet er auf landwirtschaftlichen Betrieben das von den Landwirten bereitgestellte Getreide. In der überwiegenden Anzahl der Fälle wird von U im Rahmen des Mahl- und Mischvorgangs selbst mitgebrachtes Raps- oder Sojaöl und Zusatzstoffe entsprechend dem Auftrag und den Bedürfnissen des jeweiligen Landwirts dem Getreide beigemischt.

Im Einzelnen führt U vier verschiedene Leistungen aus, dies sind:

  1. die reine Mahl- und Mischtätigkeit von Getreide ohne Beifügung weiterer Zutaten;

  2. die Mahl- und Mischtätigkeit nur unter Beifügung von Raps- und Sojaöl (Pflanzenöl) nach den individuellen Vorgaben der Bauern;

  3. die Mahl- und Mischtätigkeit unter Beifügung (i. d. R. neben Pflanzenölen) von Mineralfutter und/oder andere Zusatzstoffe nach den individuellen Vorgaben der Bauern;

  4. der reine Verkauf von Futterzusätzen.

Fraglich ist, ob es sich um einheitliche Leistungen und dabei um Lieferungen oder sonstige Leistungen handelt und inwieweit die Leistungen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Lösung 3:

Bei Anwendung der Grundsätze hinsichtlich der Aufteilung der Leistung in Haupt- und Nebenleistung unterliegen die von U im Rahmen seiner Tätigkeit erbrachten vier verschiedenen Leistungen im Rahmen einer Gesamtbetrachtung einer unterschiedlichen umsatzsteuerrechtlichen Einordnung.

Zunächst ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der ersten und vierten Fallgruppe – also die reine Mahl- und Mischleistung ohne Beifügung von Zutaten und der reine Verkauf von Futterzusätzen – unstreitig. Die reine Mahl- und Mischtätigkeit unterliegt als sonstige Leistung dem Regelsteuersatz und der Verkauf von Tierfutterzusätzen unterliegt als Lieferung dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. der Anlage 2 Nr. 37 zu § 12 UStG.

Bei den Leistungen der zweiten und der dritten Fallgruppe – also der Mahl- und Mischleistung unter der bloßen Beifügung von Pflanzenöl oder unter der Beifügung weiterer Zusatzstoffe – hat U keine einheitliche Leistung, sondern zwei getrennte Leistungen erbracht, von denen die Lieferung von Futteröl und/oder Mineralfutter dem ermäßigten Steuersatz unterliegen kann.

Hinweis:

Im Gegensatz dazu hatte das FG München mit rkr. Urteil vom 6.7.2016 (3 K 1211/13, EFG 2016, 1654, LEXinform 5019373) die Leistungen der zweiten und dritten Fallgruppe als jeweils einheitliche Leistung angesehen, weil U zwei Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden seien, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bildeten, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers sei weder die Abgabe des Pflanzenöls, der Mineral- und Zusatzstoffe noch das Mahlen und Mischen jeweils als eine eigene, selbstständige Leistung anzusehen, jedenfalls soweit diese Zutaten im Rahmen des Mischvorgangs beigefügt wurden.

Fortsetzung der Lösung:

Der BFH stimmt der Rechtsauffassung des FG Nürnberg zu, dass das Mahlen und die Zugabe der Zusatzstoffe keinen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Weder die Zugabe von Futteröl noch die Zugabe von Mineralfutter dienen allein dazu, das Mahlen zu ermöglichen oder zu erleichtern. Dies wäre namentlich dann der Fall, wenn die Zugabe des Futteröls ausschließlich oder vorrangig dazu diente, den beim Mahlen oder Quetschen entstehenden Staub zu binden und dadurch das Mahlen oder Quetschen zu erleichtern (vgl. FG München vom 6.7.2016, 3 K 1211/13, EFG 2016, 1654, Rz. 26 f.). Das zunächst verwendete Öl und das später verwendete Rapsöl sollten gleichermaßen v.a. den Nährstoffgehalt des Endprodukts erhöhen. Die Staubbindung ist lediglich ein Nebeneffekt, der zudem vorrangig die spätere Eignung als Futtermittel betrifft, nicht den Mahl- oder Quetschvorgang als solchen. Dies liegt schon deswegen nahe, weil Unternehmer U das Öl erst in einem weiteren Arbeitsschritt nach dem Mahlen oder Quetschen zugibt, nicht schon davor oder währenddessen.

Unter den konkreten Umständen des Urteilsfalls lassen sich mit dem Schroten/Quetschen, der Zugabe von Futteröl und/oder Mineralfutter und dem Mischen mehrere aufeinander folgende Einzelschritte abgrenzen, von denen das Schroten/Quetschen und das Mischen eine sonstige Leistung, die Zugabe von Futteröl und/oder Mineralfutter zum Schrot eine Lieferung sind. Dass diese Prozesse teilweise nebeneinander laufen, dient lediglich der Zeitersparnis.

Die Zugabe von Futteröl und/oder Mineralstoffen beruht insbes. nicht auf einem vom Unternehmer U im Voraus getroffenen Arrangement, sondern auf den individuellen Vorgaben der Leistungsempfänger. Die Leistungsempfänger lassen das Futter für ihre Tiere nach eigenen Vorstellungen mischen und können selbst entscheiden, in welchem Umfang sie Dienstleistung und Lieferung in Anspruch nehmen, ohne dabei auf Sachkunde des U zurückzugreifen. Die Dienstleistung des U ist weitgehend standardisiert und nicht auf die konkrete Zusammensetzung des Futters abgestimmt.

Hinweis:

Das FG München hatte in seinem rkr. Urteil vom 6.7.2016 (3 K 1211/13, EFG 2016, 1654, LEXinform 5019373) entschieden, dass es sich bei der dritten Fallgruppe um eine Werklieferung handeln könnte. Das Lieferelement der einheitlichen Leistungen übersteige das Dienstleistungselement hier dann, wenn bei der Mahl- und Mischtätigkeit wesensbestimmende Futtermittelzusätze beigefügt wurden; in diesen Fällen läge jeweils eine Werklieferung vor.

Bei diesen einheitlichen Leistungen des U handele es sich dann um Werklieferungen i. S. d. § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG, wenn er bei dem Mahlen und Mischen des von den Kunden (Landwirten) beigestellten Getreides eigene wesensbestimmende Stoffe untergemischt hatte. Nur bei einer solchen ›wesensbestimmenden Hinzugabe‹ geben die Lieferungen von Mineral- und Zusatzstoffen an die Kunden der einheitlichen Leistung das ›Gepräge‹, da durch deren Zugabe das von den Kunden bestellte Tiermischfuttermittel entstünde.

Entscheidungserheblich sei deshalb, in welchen konkreten Fällen davon ausgegangen werden kann, dass die Beifügung von Mineral- und Zusatzstoffen an die Kunden wesensbestimmend für diese Leistungen als Werklieferung wären.

Zu einer sachgerechten Beurteilung der Frage, ob die beigefügten Materialien des U als wesensbestimmende Zutaten den einheitlichen Leistungen ein eigenes Gepräge gegeben hätten und es sich deshalb um Werklieferungen handele, sei jeweils darauf abzustellen, ob der Wert der beigefügten Zutaten – mithin der Nettopreis der Lieferung – den Nettopreis der reinen Mahl- und Mischtätigkeit – mithin den der Dienstleistung – überschritten habe, denn nur dann überwiegen die Lieferungselemente die der jeweiligen sonstigen Leistung. Dies entspräche auch der Auffassung der FinVerw in Abschn. 3.8. Abs. 6 Satz 6 UStAE zu den vergleichbaren Abgrenzungsfragen bei der Qualifizierung einer Reparaturleistung als Werklieferung.

Bei einem Abstellen auf den Wert der einzelnen Bestandteile der Leistungen des U müssten daher von dem Nettogesamtentgelt für seine Leistung im jeweiligen Fall mehr als 50 % auf die hinzugegebenen Zutaten entfallen. Nur in den Fällen, in denen der Nettopreis der von U hinzugefügten Zutaten mehr als 50 % des Nettogesamtentgelts betrüge, könne hier demnach von einer einheitlichen Leistung im Form einer Werklieferung ausgegangen werden; nur dann würden die Lieferungselemente der einheitlichen Leistung die gleichfalls vorhandenen Dienstleistungselemente überwiegen. In diesen Fällen sei dann der ermäßigte Steuersatz auf die gesamte Leistung anzuwenden.

Fortsetzung der Lösung:

Der BFH stimmt der Rechtsauffassung des FG Nürnberg zu, dass das Verhältnis der Preise für das Schroten/Quetschen einerseits, Futteröl und/oder Mineralfutter andererseits der Annahme zweier eigenständiger Leistungen nicht entgegensteht. Dieses Verhältnis hängt von der konkreten Dosierung von Futteröl und Mineralfutter im Einzelfall ab. Aus der Stichprobe der von U vorgelegten Ausgangsrechnungen ergibt sich, dass der auf Futteröl und/oder Mineralfutter entfallende Entgeltanteil insbes. in den Fällen, in denen U nur Futteröl, nicht aber Mineralfutter zusetzt, überwiegend unter 50 %, zumeist aber deutlich über 10 % liegt und daher typischerweise nicht völlig unerheblich ist. Einen starren Grenzwert hält das FG und BFH insofern für nicht sachgerecht. Das Verhältnis der Entgeltbestandteile könnte dann allein den Ausschlag geben, was es gerade nicht tun soll. Zudem könnten sich im Umfeld eines solchen Grenzwerts steuerliche Fehlanreize ergeben, wenn eine höhere Dosierung von Futteröl und Mineralfutter zu einer niedrigeren Besteuerung führen könnte (s. a. Anmerkung vom 3.1.2020, LEXinform 0889062).

5.4.9 Futterherstellung und automatische Verfütterung

Mit Urteil vom 25.2.2021 (5 K 3446/18, EFG 2021, 886, LEXinform 5023741, rkr.) hat das FG Münster entschieden, dass es sich bei Flüssigfutterleistungen, die über eine einheitliche Futtermittelzentrale an andere Unternehmer erfolgen, nicht um Lieferungen, sondern um dem Regelsteuersatz unterliegende Futtermanagement-Dienstleistungen handelt. Die Steuerermäßigungsvorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Anlage 2 Nr. 37 UStG kommt nicht zur Anwendung, weil diese Vorschrift Lieferungen von zubereitetem Futter betrifft. Die Fütterungsleistung des Klägers sei nicht in eine Futterlieferung einerseits und eine Futtermanagement-Dienstleistung andererseits aufteilbar gewesen. Die Futterherstellung und automatische Verfütterung stellten vielmehr ein Leistungsbündel mit überwiegendem Dienstleistungsanteil dar (s. a. Anmerkung vom 21.7.2021, LEXinform 0887460).

5.4.10 Leistungen im Zusammenhang mit der steuerfreien Wohnraumvermietung

5.4.10.1 Verwaltungsregelung zu den üblichen Nebenleistungen

Nach Abschn. 4.12.5. Satz 1 UStAE gehören zu den nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG steuerfreien Leistungen der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken auch die damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden üblichen Nebenleistungen (BFH Urteil vom 9.12.1971, V R 84/71, BStBl II 1972, 203). Dies sind Leistungen, die im Vergleich zur Grundstücksvermietung bzw. -verpachtung nebensächlich sind, mit ihr eng zusammenhängen und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommen. Als Nebenleistungen sind i. d. R. die Lieferung von Wärme, die Versorgung mit Wasser, auch mit Warmwasser, die Überlassung von Waschmaschinen, die Flur- und Treppenreinigung, die Treppenbeleuchtung, die Lieferung von Strom sowie die Bereitstellung von Internet- und/oder TV-Anschluss durch den Vermieter anzusehen. Eine Nebenleistung zur Wohnungsvermietung ist i. d. R. auch die von dem Vermieter einer Wohnanlage vertraglich übernommene Balkonbepflanzung. Keine Nebenleistungen sind die Lieferungen von Heizgas und Heizöl.

5.4.10.2 Versorgung mit Wärme und warmem Wasser

Mit Urteil vom 7.12.2023 (V R 15/21, BStBl II 2024, 503) hat der BFH zu einem in der Praxis sehr häufig vorkommenden Fall aus der Wohnungswirtschaft Stellung genommen.

Im Urteilsfall V R 15/21 vermiete V Wohnungen zu Wohnzwecken. Die Miete setzte sich zusammen aus

  • der Grundmiete,

  • den ›kalten‹ Betriebskosten sowie

  • den Heizungsbetriebskosten (Heizung und Warmwasser).

Für die anfallenden Betriebs- und Heizkosten waren Vorauszahlungen zu leisten. Über die Vorauszahlungen musste nach dem Mietvertrag jährlich abgerechnet werden.

Als Ersatz für die bisherige Anlage ließ der Vermieter eine neue Heizungsanlage für die vermieteten Wohnungen installieren. Für jeden Mieter gab es Einzelzähler, die die individuellen Wärmemengen erfassten.

In seiner Umsatzsteuererklärung erklärte V Umsätze zu 19 % aus den Wärme- und Warmwasserlieferungen in Höhe des Nettobetrags der entsprechenden Vorauszahlungen und machte Vorsteuerbeträge geltend, die auf den Erwerb und die Installation der Heizungsanlage für die vermieteten Wohnungen und auf die an sie erbrachten Gaslieferungen entfielen.

Das FA war der Auffassung, die Wärme- und Warmwasserlieferungen an die Mieter seien typische Nebenleistungen zur steuerfreien Wohnungsvermietung. Ein Vorsteuerabzug scheide aus, weil V ausschließlich steuerfreie Vermietungsumsätze getätigt habe.

Das FG war dagegen der Auffassung, V erbringe stpfl. Wärme- und Warmwasserlieferungen an die Mieter und könne daher für die mit diesen Lieferungen im Zusammenhang stehenden Vorleistungen den Vorsteuerabzug geltend machen.

In seiner Entscheidung V R 15/21 gelangt der BFH zu dem Ergebnis, dass der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist, da Erwerb und Installation der Heizungsanlage in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung standen.

Entscheidungsgründe

Schuldet der Vermieter von Wohnraum zum vertragsgemäßen Gebrauch auch die Versorgung mit Wärme und warmem Wasser, stehen Kosten des Vermieters für eine neue Heizungsanlage jedenfalls dann im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der steuerfreien Vermietung, wenn es sich dabei nicht um Betriebskosten handelt, die der Mieter gesondert zu tragen hat. Letzteres trifft auf den Streitfall zu, da die Kosten für den Erwerb und die Installation der Heizungsanlage vom Mieter nicht neben der Miete gesondert nach § 556 BGB als Betriebskosten zu tragen waren.

Bei der vorliegend gegebenen leitungsgebundenen Wärme- und (Warm-)Wasserversorgung schuldet der Vermieter – grds. anders als bei Strom und ohne dass es insoweit einer gesonderten Vereinbarung bedarf – die Versorgung mit Wärme, mithin das Vorhalten einer intakten Heizungsanlage und unabhängig von der genauen technischen Ausgestaltung damit auch die Warmwasserversorgung. Umfasst – als objektiver Umstand – die Wohnraumüberlassung zum vertragsgemäßen Gebrauch auch die Versorgung mit Wärme und warmem Wasser, sind die Kosten für den Erwerb und die Installation einer Heizungsanlage grds. Kostenelemente der steuerfreien Vermietung.

Die Vertragsparteien können vereinbaren, dass der Mieter Betriebskosten gesondert neben der Miete trägt (§ 556 Abs. 1 Satz 1 BGB). Betriebskosten sind dabei die Kosten, die dem Eigentümer durch das Eigentum an dem Grundstück oder durch den bestimmungsgemäßen Gebrauch des Gebäudes oder der Wirtschaftseinheit, der Nebengebäude, Anlagen, Einrichtungen und des Grundstücks laufend entstehen (§ 556 Abs. 1 Satz 2 BGB; BFH V R 15/21, Rz. 20).

§ 556 Abs. 1 Satz 3 BGB i. V. m. § 1 Abs. 2 Nr. 2 der Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten (Betriebskostenverordnung – BetrKV -) schließt allerdings Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten vom Betriebskostenbegriff aus, sodass Kosten der Instandsetzung und Instandhaltung sowie Verwaltungskosten von den umlagefähigen Betriebskosten abzugrenzen sind. Die (nicht als Betriebskosten umlagefähigen) Aufwendungen für Instandsetzung und Instandhaltung werden durch Reparatur und Wiederbeschaffung verursacht und müssen zur Erhaltung des bestimmungsgemäßen Gebrauchs erbracht werden, um die durch Abnutzung, Alterung und Witterungseinwirkung entstehenden baulichen oder sonstigen Mängel ordnungsgemäß zu beseitigen (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrKV). Instandsetzung und Instandhaltung betreffen deshalb Mängel an der Substanz der Immobilie oder ihrer Teile. Demgemäß sind insbes. Bau- und sonstige Anschaffungskosten als einmalige – und nicht ›laufende‹ – Kosten nicht als Betriebskosten anzusehen. Dasselbe gilt für Abschreibungen auf die Heizungsanlage (BFH V R 15/21, Rz. 21).

Bestätigt wird der zur steuerfreien Vermietung bestehende direkte und unmittelbare Zusammenhang auch dadurch, dass der Einbau einer wesentlich verbesserten Heizungsanlage unter den Voraussetzungen einer energetischen Modernisierung zu einer Mieterhöhung nach §§ 555b, 559 BGB und damit zu einer Erhöhung des steuerfreien Entgelts, nicht aber zu umlagefähigen Betriebskosten geführt hätte, wobei im Übrigen bloße Erhaltungsmaßnahmen für eine Mieterhöhung nach § 559 Abs. 2 BGB nicht ausreichen (s. a. Anmerkungen vom 19.3.2024, LEXinform 0654134 sowie vom 22.3.2024, LEXinform 0882430).

5.4.10.3 Versorgung mit Mieterstrom

In Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 7.12.2023 (V R 15/21, BStBl II 2024, 503) zum Vorsteuerabzug für die Lieferung einer Heizungsanlage (s. den vorhergehenden Gliederungspunkt) hat der BFH mit Urteil vom 17.7.2024 (XI R 8/21, BFH/NV 2024, 1397, LEXinform 0953428) entschieden, dass bei der Lieferung von Strom, den der Vermieter von Wohnraum über eine Photovoltaikanlage selbst erzeugt und an seine Mieter gegen Entgelt abgibt, es sich nicht um eine unselbstständige Nebenleistung der umsatzsteuerfreien (langfristigen) Vermietung von Wohnraum handelt, sondern um eine selbstständige umsatzsteuerpflichtige Leistung, die zum Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen berechtigt, da kraft Gesetzes für den Mieter die Möglichkeit besteht, den Stromanbieter frei zu wählen, und die Stromlieferung getrennt und nach individuellem Verbrauch abgerechnet wird.

Entscheidungsgründe:

Die FinVerw ist zwar in Abschn. 4.12.1. Abs. 5 Satz 3 UStAE der Ansicht, dass als Nebenleistung zur umsatzsteuerfreien Wohnraumvermietung i. d. R. u. a. die Lieferung von Strom durch den Vermieter anzusehen sei. Daran sind allerdings die Gerichte nicht gebunden, da es sich insoweit um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt (BFH V R 15/21, Rz. 29). Auch aus dem dort zitierten BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 91/07, BStBl II 2009, 615) folgt für die Entscheidung im Streitfall nichts anderes. Der BFH hat dort zwar entschieden, dass sich die umsatzsteuerfreie langfristige Vermietung von Campingflächen auch auf die Lieferung von Strom erstreckt. Dieser Entscheidung lag jedoch ein anderer Sachverhalt zugrunde. Im Streitfall V R 15/21 haben die Mieter die Möglichkeit, den Stromanbieter frei zu wählen, sodass sie nicht auf die Stromlieferung durch ihren Vermieter angewiesen sind.

Bei der den Streitfall XI R 8/21 betreffenden Lieferung von Mieterstrom, den der Vermieter teilweise selbst erzeugt oder bei Bedarf als Reststrom von einem Energieversorger gegen Entgelt selbst bezieht, um ihn an seine Mieter gegen Entgelt weiterzuliefern, stehen die Kosten des Vermieters für die Anschaffung einer Photovoltaikanlage nicht im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der umsatzsteuerfreien Wohnraumvermietung, sondern mit den umsatzsteuerpflichtigen Stromlieferungen (BFH XI R 8/21, Rz. 37).

Die Rechtsprechung des BFH, nach der die Kosten des Vermieters für eine neue Heizungsanlage jedenfalls dann im direkten und unmittelbaren Zusammenhang zur umsatzsteuerfreien Vermietung stehen, wenn es sich dabei nicht um Betriebskosten handelt, die der Mieter gesondert zu tragen hat (vgl. BFH Urteil vom 7.12.2023, V R 15/21, BStBl II 2024, 503, Rz. 16 ff.), ist auf den die Stromlieferung betreffenden Streitfall XI R 8/21 nicht zu übertragen. Der Vermieter von Wohnraum schuldet zum vertragsgemäßen Gebrauch zwar die Versorgung mit Wärme und warmem Wasser, jedoch nicht die Lieferung von Strom. Aufgrund des Kopplungsverbots des § 42a Abs. 2 EnWG darf eine solche Verpflichtung sogar kein Vertragsbestandteil des Mietvertrags sein (BFH XI R 8/21, Rz. 39).

Beim Strombezug ist vielmehr der Mieter regelmäßig Kunde eines vom ihm selbst ausgesuchten Stromversorgers, der mit ihm ohne Beteiligung des Vermieters Vertragsverhältnisse unterhält. Die Eingangsleistungen aus der Anschaffung von Photovoltaikanlagen hängen daher – anders als die Kosten für eine neue Heizungsanlage – nicht mit umsatzsteuerfreien Vermietungsumsätzen zusammen, sodass der Vorsteuerabzug deshalb nicht ausgeschlossen ist. Die Kosten dieser Eingangsleistungen finden nicht Eingang in den Preis der die umsatzsteuerfreie Wohnraumvermietung betreffenden Ausgangsumsätze, die der Vermieter im Rahmen seiner umsatzsteuerfreien Vermietungstätigkeit ausführt.

Beachte:

Der Vermieter wird durch den Einkauf und die Weiterlieferung des Reststroms zum Wiederverkäufer von Elektrizität i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b, Abs. 5 Satz 4, § 3g UStG (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

5.4.11 Supermarkt-Rabattmodell

Mit Urteil vom 18.12.2019 (XI R 21/18, BStBl II 2020, 723) hat der BFH entschieden, dass die entgeltliche Einräumung einer Berechtigung zum verbilligten Warenbezug (in Form einer ›Mitgliedschaft‹) umsatzsteuerrechtlich eine selbstständige Leistung und nicht nur eine Nebenleistung zum späteren Warenverkauf darstellt. Auch wenn der Supermarkt Waren verkauft, die sowohl dem Regelsteuersatz (19 %) als auch dem ermäßigten Steuersatz (7 %) unterliegen, ist auf den Mitgliedsbeitrag der Regelsteuersatz anzuwenden.

Entscheidungssachverhalt:

Die Klägerin betrieb mehrere Bio-Supermärkte in einer deutschen Großstadt unter einer gemeinsamen Dachmarke. In den Märkten konnten Kunden entweder die Waren zum Normalpreis oder verbilligt als ›Mitglied‹ einkaufen. Für die ›Mitgliedschaft‹ zahlten die Kunden einen monatlichen festen Beitrag (je nach Einkommen und Familienstand zwischen ca. 10 EUR und ca. 20 EUR).

Die Klägerin ging davon aus, dass der Mitgliedsbeitrag ein Entgelt für die späteren Warenverkäufe sei. Die Einräumung der Rabattberechtigung sei als notwendiger Zwischenschritt des Warenverkaufs anzusehen und damit eine Nebenleistung. Da die rabattierten Warenlieferungen zu über 81 % dem ermäßigten Steuersatz unterlagen (z. B. für Lebensmittelverkäufe), teilte die Klägerin auch die Mitgliedsbeiträge entsprechend nach beiden Steuersätzen auf. FA und FG hingegen gingen davon aus, dass die eingeräumte Rabattberechtigung als selbstständige Leistung in vollem Umfang dem Regelsteuersatz unterliege.

Entscheidungsgründe des BFH:

Soweit die Zahlung für die Bereitschaft der Klägerin gezahlt worden sei, Waren verbilligt zu liefern, habe die Klägerin eine selbstständige Leistung erbracht, an der die Kunden ein gesondertes Interesse gehabt hätten. Ein monatlicher pauschaler Mitgliedsbeitrag sei insbes. keine Anzahlung auf künftige Warenlieferungen, da das ›Ob und Wie‹ der künftigen Lieferungen bei Abschluss der ›Mitgliedschaft‹ nicht hinreichend bestimmt sei.

Fazit:

Das Urteil des BFH hat wirtschaftlich zur Folge, dass sich die Kosten des Supermarktbetreibers für das von ihm angebotene Rabattmodell erhöhen. Der Verbraucher ist nicht unmittelbar betroffen. Keine Aussage hat der BFH zu anderen Rabatt-Modellen getroffen, bei denen z. B. der Mitgliedsbeitrag vom Umsatz des Kunden abhängt oder mit dem Kaufpreis der Waren verrechnet wird. Auch musste der BFH nicht entscheiden, ob der Fall anders zu beurteilen gewesen wäre, wenn sich der Rabatt nur auf Waren bezogen hätte, die dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen (s. a. BFH Pressemitteilung Nr. 24/2020 vom 22.5.2020, LEXinform 0456640).

6 Literaturhinweis

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Loseblatt; Lange, Umsatzbesteuerung von Leistungsbündeln – Mehrheit von Leistungen oder einheitliche Leistung? –, UR 2009, 289; Langer, BFH qualifiziert Umtausch von Zahlungsmitteln als sonstige Leistung, NWB 2011, 122; von Streit, Wie einheitlich sind einheitliche Leistungen noch?, UR 2012, 293; Grambeck, Einheitlicher Steuersatz für einheitliche Leistungen, NWB 21/2018, 1514; Sterzinger, Gesetzliche Steueraufteilungsgebote und der Grundsatz der Einheitlichkeit einer Leistung, UStB 7/2019, 214; Nieskens, Platzierungsabhängige Preisgelder jetzt doch Leistungsentgelt? – Anmerkung zu EuGH Urteil vom 9.2.2023, C-173/21, UR 2023, 183; Hoss u. a., Umsatzsteuerliche Fallstricke bei Zwischenlagerung oder verspäteter Warenabholung, NWB 9/2025, 562.

7 Verwandte Lexikonartikel

→ Leistungsaustausch

→ Lieferung

→ Sonstige Leistung

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

8 Verweise

Normenverweise

MwStSystRL Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2

UStG § 3 Abs. 9

UStG § 12 Abs. 2 Nr. 14

UStG § 13 Abs. 1 Nr. 1

Rechtsprechung

BFH vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86

BFH vom 26.9.2019, V R 36/18, BFH/NV 2020, 112, LEXinform 0952067

BFH vom 18.12.2019, XI R 21/18, BStBl II 2020, 723

BFH vom 27.7.2021, V R 40/20, BFH/NV 2022, 92, LEXinform 4239141

BFH vom 28.9.2022, XI R 5/22, BFH/NV 2023, 271, LEXinform 0954027

BFH vom 7.12.2023, V R 15/21, BStBl II 2024, 503

BFH vom 17.7.2024, XI R 8/21, BFH/NV 2024, 1397, LEXinform 0953428

BFH vom 5.12.2024, V R 13/22, DStR 2025, 1033, LEXinform 0954312

EuGH vom 5.3.2015, C-479/13, LEXinform 0589499

EuGH vom 5.3.2015, C-502/13, LEXinform 5213299

EuGH vom 18.1.2018, C-463/16, DStR 2018, 246, LEXinform 0651545

EuGH vom 9.2.2023, C-713/21, LEXinform 0953059

EuGH vom 5.10.2023, C-505/22, LEXinform 0954457

Verwaltungsanweisungen

BMF vom 27.5.2019, BStBl I 2019, 512

BMF vom 30.6.2020, BStBl I 2020, 584

Synonyme

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