Nießbrauch

Inhaltsverzeichnis

1 Zivilrechtliche Behandlung

1.1 Bestellung des Nießbrauchs

Der Nießbrauch gehört zivilrechtlich gesehen zum Sachenrecht und ist demzufolge im 3. Buch des BGB gesetzlich geregelt. Die genauen Vorschriften sind in Abschnitt 4 Titel 2 unter den §§ 1030 bis 1089 BGB zu finden. Ein Nießbrauch kann sowohl an beweglichen als auch an unbeweglichen Sachen sowie auch an Rechten bestellt werden.

Unter einem Nießbrauch versteht man das beschränkte dingliche Recht, die Nutzungen aus einer Sache zu ziehen (§ 1030 Abs. 1 BGB). Die Nutzungen bestehen dabei gem. § 100 BGB in der Fruchtziehung oder in dem Vorteil, die jeweilige Sache zu gebrauchen. Das Nießbrauchrecht ist ein höchstpersönliches Recht (§ 1059 BGB), das nicht übertragbar und nicht vererblich (§ 1061 BGB) ist, sodass der Nießbrauch mit dem Tod des Nießbrauchberechtigten erlischt.

Die Nießbrauchbestellung geschieht wie folgt:

• bei beweglichen Sachen durch Einigung und Übergabe (§ 1032 BGB); die Vorschriften zur Übertragung des Eigentums nach § 929 Satz 2 und 930 ff. BGB sind entsprechend anzuwenden;

• bei Grundstücken durch Einigung und Eintragung im Grundbuch (§§ 873 und 874 BGB).

Bei der Einräumung des Nießbrauchs an einem Grundstück zugunsten Minderjähriger ist die Mitwirkung eines Ergänzungspflegers notwendig, es sei denn, das Familiengericht hält die Mitwirkung für entbehrlich (Nießbraucherlass vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184 unter Rz. 4 und 5).

1.2 Erlöschen des Nießbrauchs

Der Nießbrauch kann erlöschen

1. unmittelbar durch eine entsprechende gesetzliche Regelung oder

2. durch rechtsgeschäftliche Regelung.

So kann der Nießbrauch bspw. durch Ablauf der in einer Vereinbarung oder in einem Testament festgelegten Frist beendet werden.

Der Nießbrauch kann auch erlöschen durch eine einseitige Erklärung des Nießbrauchers gegenüber dem Eigentümer oder dem Besteller des Nießbrauchs, dass er den Nießbrauch aufgebe (§§ 1064, 1068 und 1072 BGB). Bei der Aufhebung des Nießbrauchs an einem Grundstück ist neben der Aufgabeerklärung des Nießbrauchers auch die Löschung des Rechts im Grundbuch erforderlich (§ 875 und 876 BGB).

Ist über die Nießbrauchbestellung keine Vereinbarung getroffen und erklärt der Nießbraucher nicht, dass er den Nießbrauch aufgebe, gelten für das Erlöschen des Nießbrauchs die gesetzlichen Bestimmungen (s. Jansen u. a., 2009, Rz. 167 ff.).

Wie oben bereits erwähnt, ist der Nießbrauch unvererblich und unübertragbar. Er erlischt also spätestens mit dem Tode des Berechtigten (§ 1061 BGB); das gilt auch dann, wenn die in dem Rechtsgeschäft über die Bestellung des Nießbrauchs festgelegte Zeit noch nicht abgelaufen ist.

Der Nießbrauch erlischt demnach

• mit dem Tod des Nießbrauchsberechtigten (§ 1061 BGB);

• bei Verzicht;

• bei Auflösung.

  Stellung des
  Nießbrauchers	Eigentümers
  Besitz der Sache (§ 1036 BGB)	Rechte des Nießbrauchers dulden
  • Ziehung aller Nutzungen (§ 1030 Abs. 1 BGB)	Wertverzehr, AfA (§ 1050 BGB)
  Substanzerhaltung, gewöhnliche Lasten (§ 1041 BGB)	Tragen von außergewöhnlichen Erhaltungsaufwendungen (§ 1041 Satz 2 BGB)
  gewöhnliche öffentliche Lasten (§ 1047 BGB)	• Tragen von außergewöhnlichen öffentlichen Lasten, z. B. Erschließungsbeiträgen
  private Lasten, die vor Bestellung des Nießbrauchs ausgenommen wurden (§ 1047 BGB): Zinsen für Hypothek, nicht die Tilgung	private Lasten, die nach Bestellung des Nießbrauchs entstanden sind
  keine Umgestaltung oder wesentliche Veränderungen an der Sache (§ 1037 BGB)	Der Eigentümer trägt grds. die Aufwendungen, die nicht aus den Erträgen, sondern aus der Substanz zu leisten sind.
  Zahlung von bestimmten Versicherungen (§ 1045 BGB)
  Zu beachten ist, dass anderweitige Vereinbarungen durch Vertrag möglich sind (auch sog. Bruttonießbrauch, d. h., der Eigentümer trägt sämtliche Kosten).

  Abb.: Rechte und Pflichten des Nießbrauchers und des Eigentümers

1.3 Entschädigung wegen Verzicht auf Ausübung eines Nießbrauchs an einem Grundstück

Mit Urteil vom 10.10.2025, IX R 4/24, BFH/NV 2026, 198 (LEXinform 0955068) hat der BFH entschieden, dass das Entgelt für den Verzicht auf die Ausübung eines Nießbrauchrechts an einem zum PV gehörenden Grundstück eine steuerbare Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG darstellt. Voraussetzung dafür ist, dass der Nießbraucher das Grundstück zum Zeitpunkt des Verzichts tatsächlich vermietet und daraus Einkünfte aus VuV nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt. Dagegen setzt die dargestellte steuerliche Beurteilung nicht voraus, dass sich der Stpfl. in einer rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Drucksituation befand, die zum Verzicht auf das Nießbrauchrecht führte. Das o. a. Urteil steht im Widerspruch zum BFH-Urteil vom 25.11.1992, X R 34/89, BStBl II 1996, 663 und führt daher inhaltlich zu einer Änderung der höchstrichterlichen Rspr.

2 Nießbrauch am eigenen Grundstück

Der Grundstückseigentümer kann einen Nießbrauch auch für sich selbst bestellen, wie es der BGH mit Beschluss vom 14.7.2011 (V ZB 271/10, DStR 2011, 2209, NJW 2011, 3517) entschieden hat. Die Schaffung eines Rechts am eigenen Grundstück ist im Zivilrecht (§§ 1196, 1199 BGB) zwar nur für die Grundschuld (Eigentümergrundschuld) und die Rentenschuld vorgesehen, die Vorschrift des § 889 BGB, nach der das Recht an einem fremden Grundstück bei nachträglicher Vereinigung von Eigentum und dinglichem Recht nicht erlischt, macht aber deutlich, dass dem Gesetz ein Ausschluss des Bestehens dinglicher Rechte an eigenen Grundstücken fremd ist. Auch steht das in § 873 BGB aufgestellte Erfordernis einer Einigung zwischen zwei Personen der Bestellung eines solchen Rechts nicht entgegen; die Vorschrift soll lediglich verhindern, dass jemand ein Recht gegen seinen Willen erwirbt. Der BGH hat deshalb die Bestellung einer Eigentümerdienstbarkeit für zulässig erachtet (BGH Urteile vom 11.3.1964, V ZR 78/62, BGHZ 41, 209, 210 f. und vom 8.4.1988, V ZR 120/87, NJW 1988, 2362, 2363).

Für einen Nießbrauch gilt nichts anderes. Zwar ist dieses Recht nach der gesetzlichen Konstruktion ebenfalls auf einen Dritten als Berechtigten ausgerichtet. Wie bei der beschränkten persönlichen Dienstbarkeit kann aber auch bei einem Nießbrauch ein schutzwürdiges Interesse des Eigentümers bestehen, es zunächst als Eigenrecht entstehen zu lassen. Das zeigt sich insbes. bei einer beabsichtigten Veräußerung des Grundstücks unter Nießbrauchsvorbehalt. Eine vorherige, von dem Eigentümer selbst geschaffene dingliche Sicherung der ihm verbleibenden Nutzungsbefugnis bietet erhebliche Vorteile gegenüber dem nur schuldrechtlichen Versprechen des Erwerbers, unmittelbar im Anschluss an den Erwerb einen Fremdnießbrauch zu bestellen.

Die Wirksamkeit eines Eigentümernießbrauchs ist nicht von dem Nachweis eines berechtigten Interesses an dessen Bestellung im Einzelfall abhängig. Eine andere Beurteilung ist nicht deshalb geboten, weil ein Eigentümernießbrauch dazu genutzt werden kann, Gläubigern den Zugriff auf das Grundstück zu erschweren. Diese Gefahr besteht bei der Eigentümergrundschuld ebenfalls; gleichwohl kann diese auch ohne Nachweis eines berechtigten Interesses am eigenen Grundstück bestellt werden. Der benachteiligte Gläubiger ist deshalb nicht schutzlos, weil die Bestellung dinglicher Rechte am eigenen Grundstück, welche die Zugriffslage für den Gläubiger verschlechtert und in Benachteiligungsabsicht erfolgt, nach § 3 Abs. 1 AnfG anfechtbar ist.

3 Bewertung des Nießbrauchs

3.1 Allgemeines

Nach § 1 Abs. 1 BewG gelten die in §§ 2 bis 16 BewG geregelten allgemeinen Bewertungsvorschriften für alle öffentlich-rechtlichen Abgaben, die durch Bundesrecht geregelt sind, soweit sie durch Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden.

Der Recht des Nießbrauchs gehört zu den sog. Wiederkehrenden Nutzungen und ist daher nach § 13 ff. BewG grds. mit dem Kapitalwert anzusetzen (vgl. Gleich lautende Ländererlasse betr. Bewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden sowie von Ansprüchen/Lasten bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen nach dem 31.12.2009 für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer vom 9.9.2022, BStBl. 2022 I, 1351).

Danach wird der Kapitalwert des Nießbrauchs nach folgender Formel ermittelt:

Jahreswert × Vervielfältiger = Kapitalwert

3.2 Jahreswert

Der Jahreswert eines Nießbrauchsrechts ist nach den Grundsätzen der für Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiss sind oder schwanken, geltenden Regelung des § 15 Abs. 3 BewG zu ermitteln. Danach ist der Betrag anzusetzen, der im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt wird. Maßgeblich ist dabei der Reinertrag des Nießbrauchs im Durchschnitt der letzten drei Jahre.

Die Begrenzung des Jahreswertes i. S. d. § 16 BewG ist für die ESt nicht anzuwenden (BMF vom 26.8.2002, BStBl I 2002, 893, Rz. 18).

Mit Urteil vom 28.5.2019 (II R 4/16, BFH/NV 2020, 146; LEXinform 0951349) hatte der BFH für Zwecke der Schenkungsteuer über die Ermittlung der Bereicherung im Fall einer Grundstücksschenkung unter Vorbehaltsnießbrauch zu entscheiden. Dabei hatte der Beschenkte zwar die auf dem Grundstück ruhenden Verbindlichkeiten übernommen, die daraus resultierenden Schuldzinsen wurden jedoch für die gesamte Dauer des Nießbrauchrechts aufgrund einer gesetzlichen bzw. vertraglichen Verpflichtung vom Schenker und Nießbraucher getragen. Nach Auffassung des BFH ist der Jahreswert des Nießbrauchsrechts, der die Bereicherung des Bedachten mindert, im Streitfall unter Abzug der Schuldzinsen für die zum Zeitpunkt der Zuwendung bestehenden Darlehen zu ermitteln.

Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Eltern des Klägers übertrugen verschiedene bebaute Grundstücke unter dem Vorbehalt eines auf Lebensdauer des Längstlebenden geltenden Nießbrauchs auf den Kläger. Aufgrund des Nießbrauchs waren die Eltern berechtigt und verpflichtet, sämtliche Nutzungen aus dem Vertragsgegenstand zu ziehen und sämtliche privaten und öffentlichen Lasten zu tragen. Der Kläger übernahm die auf dem Grundbesitz lastenden Verbindlichkeiten, wobei die Nießbraucher im Innenverhältnis die Tilgungs- und Zinsleistungen für die übernommenen Verbindlichkeiten für die Dauer des Nießbrauchs zu tragen hatten.

3.3 Vervielfältiger

Die Bestimmung des Vervielfältigers, mit dem der Jahreswert des Nießbrauchs zur Ermittlung des Kapitalwerts zu multiplizieren ist, hängt von der Dauer des Nießbrauchsrechts ab.

Ist das Nießbrauchrecht auf eine bestimmte Zeit beschränkt, so bestimmt sich der Vervielfältiger nach § 13 Abs. 1 BewG i. V. m. III.2.2.1 und Tabelle 6 (zu § 13 Abs. 1 BewG) der gleich lautenden Ländererlasse betr. Bewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden sowie von Ansprüchen/Lasten bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen nach dem 31.12.2009 für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer vom 9.9.2022 (BStBl I 2022, 1351).

Handelt es sich dagegen um ein lebenslängliches Nießbrauchrecht, so bestimmt sich der Vervielfältiger nach § 14 Abs. 1 BewG i. V. m. III.2.2.2 der o. a. gleich lautenden Ländererlasse vom 9.9.2022 (BStBl I 2022, 1351) und der vom Bundesministerium der Finanzen zu erstellenden Sterbetafel. Die Sterbetafeln und die danach ermittelten Vervielfältiger werden gem. § 14 Abs. 1 Satz 4 BewG i. d. R. jährlich anhand der statistischen Lebenserwartung aktualisiert, in einer Tabelle zusammengefügt und vom Bundesministerium der Finanzen im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Darin gibt das BMF die Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts lebenslänglicher Nutzungen oder Leistungen bekannt, die ab dem jeweiligen Stichtag anzuwenden sind. Für Bewertungsstichtage ab dem 1.1.2017 sind danach folgende Vervielfältiger bzw. Fundstellen maßgebend:

Vervielfältiger für Bewertungsstichtage	BMF vom	Fundstelle
1.1.2017 bis 31.12.2018	4.11.2016	BStBl I 2016, 1166
1.1.2019 bis 31.12.2019	22.11.2018	BStBl I 2018, 1306
1.1.2020 bis 31.12.2020	2.11.2019	BStBl I 2019, 1288
1.1.2021 bis 31.12.2021	28.10.2020	BStBl I 2020, 1048
1.1.2022 bis 31.12.2022	4.10.2021	BStBl I 2021, 1821
1.1.2023 bis 31.12.2023	4.11.2022	BStBl I 2022, 1629
1.1.2024 bis 31.12.2024	1.12.2023	BStBl I 2023, 2044
1.1.2025 bis 31.12.2025	9.12.2024	BStBl I 2024, 1631
ab 1.1.2026	21.10.2025	BStBl I 2025, 1830

Abb.: Überblick über die Veröffentlichung der Sterbetafel im BMF-Schreiben

4 Die ertragsteuerliche Behandlung des Nießbrauchs

4.1 Überblick über die Nießbrauch- und Nutzungsrechte an einem Grundstück

An einem Grundstück können grds. folgende Nießbrauch- und sonstige Nutzungsrechte bestellt werden:

1. Zuwendungsnießbrauch,

2. Vorbehaltsnießbrauch,

3. Vermächtnisnießbrauch,

4. Sicherungsnießbrauch,

5. dingliche Wohnrechte,

6. obligatorische Nutzungsrechte.

Aus den Nutzungsrechten resultierende Einkünfte aus VuV sind dabei demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftsart „Vermietung und Verpachtung“ nach § 21 EStG verwirklicht und dadurch Einkünfte erzielt (BFH Urteil vom 7.4.1987, IX R 103/85, BStBl II 1987, 707). Den Tatbestand dieser Einkunftsart verwirklicht derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten eines Vermieters ist (BFH Urteil vom 31.10.1989, IX R 216/84, BStBl II 1992, 506) und mit diesen Rechten und Pflichten Sachen und Rechte i. S. d. § 21 Abs. 1 EStG an andere zur Nutzung gegen Entgelt überlässt (BFH Urteil vom 26.4.1983, VIII R 205/80, BStBl II 1983, 502). Einem Nutzungsberechtigten sind bei der Vermietung des Grundstücks die Einkünfte i. S. v. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen, wenn

• ihm die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zusteht,

• er die Nutzungen tatsächlich zieht,

• er das Grundstück in Besitz hat und

• er es verwaltet.

Den Tatbestand der Einkunftsart VuV erfüllt darüber hinaus auch der am Gesellschaftsanteil einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts mit Einkünften aus VuV Nießbrauchsberechtigte, wenn ihm kraft seines Nießbrauchs eine Stellung eingeräumt ist, die der eines Gesellschafters entspricht. Hierfür genügt die bloße Einräumung eines Anspruchs auf Gewinnbezug nicht (BFH Urteil vom 9.4.1991, IX R 78/88, BStBl II 1991, 809; s. a. BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 1).

4.2 Zuwendungsnießbrauch

4.2.1 Allgemeines

Ein Zuwendungsnießbrauch liegt vor, wenn der Eigentümer einem Dritten einen Nießbrauch bestellt (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 10). Dabei ist zwischen entgeltlicher, teilweise entgeltlicher und unentgeltlicher Bestellung des Nießbrauchs zu unterscheiden.

entgeltlich	teilweise entgeltlich	unentgeltlich
Wert des Nießbrauchs und der Wert der Gegenleistung sind nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen. Ist zwischen Personen, die nicht durch verwandtschaftliche oder sonstige enge Beziehungen miteinander verbunden sind, ein Nießbrauch gegen Entgelt vereinbart worden, ist davon auszugehen, dass der Wert des Nießbrauchs und der Wert der Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten abgewogen sind (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 11).	Wert des Nießbrauchs und der Wert der Gegenleistung sind nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten abgewogen (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 12). Der Vorgang ist in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Dabei berechnen sich der entgeltlich und der unentgeltlich erworbene Teil des Nießbrauchs nach dem Verhältnis des Entgelts zu dem Kapitalwert des Nießbrauchs.	Wert der Gegenleistung ist im Verhältnis zum Wert des Nießbrauchs so bemessen, dass bei Zugrundelegung einer zwischen Fremden üblichen Gestaltung nicht mehr von einer Gegenleistung ausgegangen werden kann. Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn der Wert der Gegenleistung weniger als 10 % des Werts des Nießbrauchs beträgt (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 13).

Abb.: Einteilung des Zuwendungsnießbrauchs nach der Höhe der Gegenleistung

4.2.2 Einkünfteerzielung durch den Nießbraucher

4.2.2.1 Zurechnung der Einkünfte

Nach § 567 BGB tritt der Nießbraucher in die Rechtsstellung des Eigentümers als Vermieter ein. Der Nießbraucher kann das Grundstück vermieten oder zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Nutzt der Nießbraucher das Grundstück durch Vermietung, so erzielt er unter folgenden Voraussetzungen Einkünfte i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG:

• Es steht ihm die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zu.

• Der Nießbraucher zieht tatsächlich die Nutzungen.

• Der Nießbraucher hat das Grundstück in Besitz und verwaltet es.

• Der Eintritt des Nießbrauchers in bestehende Mietverträge ist den Mietern anzuzeigen.

• Bei Abschluss neuer Mietverträge nach der Bestellung des Nießbrauchs müssen diese durch den Nießbraucher abgeschlossen werden.

• Unbare Mietzahlungen müssen auf ein Konto des Nießbrauchers erfolgen.

4.2.2.2 Brutto- oder Nettonießbrauch

Wenn die o. g. Voraussetzungen gegeben sind, spielt es keine Rolle, ob es sich um einen Brutto- oder einen Nettonießbrauch handelt. Bei einem Bruttonießbrauch verpflichtet sich der Nießbrauchbesteller die den Nießbrauchberechtigten nach §§ 1041, 1045, 1047 BGB treffenden Kosten zu tragen, sodass dem Nießbraucher die Bruttoerträge verbleiben (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 14). Da dem Nießbraucher bei einem Brutto-Zuwendungsnießbrauch folglich keine Aufwendungen entstehen, könne er auch keine WK geltend machen. Er muss seine Mieteinnahmen ohne Abzüge (brutto) versteuern. Auch der Eigentümer des vermieteten Grundstücks kann keine WK geltend machen, da die Einnahmen aus der Vermietung des Grundbesitzes dem Nießbraucher zustehen, sodass dem Eigentümer keine Einkünfte aus VuV zuzurechnen sind.

Eine unter Angehörigen vereinbarte Abänderung eines Zuwendungs-Bruttonießbrauchs über vermietete Immobilien in einen gesetzlichen Nießbrauch, der den Nießbraucher zur Übernahme von Erhaltungsaufwendungen und weiteren Lasten verpflichtet, ist steuerlich anzuerkennen und führt somit zu WK aufseiten des Nießbrauchers. Dies gilt auch dann, wenn aufgrund der Erhaltungsaufwendungen kurzfristig negative Einkünfte entstehen, aber der Totalgewinn positiv bleibt. Die spätere Übernahme solcher Aufwendungen durch den Nießbrauchberechtigten führt nach der Rspr. des FG Köln vom 27.9.2006, 11 K 5823/04, EFG 2007, 582 (LEXinform 5003708, rkr.) nicht zu nicht abziehbaren Unterhaltsaufwendungen gem. § 12 Nr. 2 EStG an den Nießbrauchbesteller.

4.2.2.3 Bruchteils- oder Quotennießbrauch

Neben der Einteilung der Nießbrauchbestellung nach der Höhe der Gegenleistung (Abb. s. o.) ist die Nießbrauchbestellung auch nach der tatsächlichen Belastung einzuteilen (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 16).

Nießbrauchbestellung
am ganzen Grundstück	an einem Bruchteil des Grundstücks	an einem Anteil an den Einkünften des Grundstücks
	Bruchteilsnießbrauch	Quotennießbrauch

Abb.: Einteilung des Zuwendungsnießbrauchs nach der Belastung

Mietzahlungen auf ein gemeinsames Konto beeinträchtigen die Vermieterstellung des Quotennießbrauchers bzw. des Bruchteilsnießbrauchers nicht, wenn sichergestellt ist, dass der anteilige Überschuss in die alleinige Verfügungsmacht des Nießbrauchers gelangt.

4.2.3 Unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch

4.2.3.1 Vermietung durch Nießbraucher

	Behandlung Eigentümer	Behandlung Nießbraucher
Mieten	keine Einkünfte	Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
AfA auf das Gebäude	keine WK, da keine Einnahmen	keine WK, da keine AK oder HK
nachträgliche HK des Nießbrauchers	keine AfA als WK, da keine Aufwendungen	AfA als WK (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 19)
Grundstücks- bzw. Erhaltungsaufwendungen durch den Nießbraucher	keine WK, da keine Einnahmen	WK-Abzug. Verteilung nach § 82b EStDV möglich (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 21)
Grundstücks-/Erhaltungsaufwendungen durch den Eigentümer (= Bruttonießbrauch)	keine WK, da keine Einnahmen	kein WK-Abzug, da keine Aufwendungen

Abb.: Behandlung der Aufwendungen beim unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch

Bei einem Bruchteils- bzw. Quotennießbrauch kann der Eigentümer AfA und Erhaltungsaufwendungen nicht abziehen, soweit sie auf den mit dem Nießbrauch belasteten Eigentumsanteil entfallen.

Mit Urteil vom 20.6.2023, IX R 8/22, BFH/NV 2023, 1308 (LEXinform 0954144) hatte der BFH über die steuerliche Anerkennung eines zeitlich befristeten unentgeltlichen Nießbrauchrechts an einem vermieteten Grundstück zu entscheiden, das die Eltern ihren beiden minderjährigen Kindern eingeräumt hatten. Nach Auffassung des Gerichts ist die zeitlich befristete Übertragung der Einkunftsquelle VuV von den Eltern auf ihre Kinder durch unentgeltliche Bestellung eines befristeten Nießbrauchsrechts zulässig, wenn den Eltern als Zuwendenden abgesehen von der Verlagerung der Einkunftsquelle kein weiterer steuerlicher Vorteil entsteht. Im Ergebnis kam der BFH im Urteilsfall zur Entscheidung, dass die unentgeltliche Zuwendung des Nießbrauchs von den Eltern an ihre 14 und 10 Jahre alten Kinder steuerrechtlich anzuerkennen ist, sodass die Vermietungseinkünfte den Kindern zuzurechnen waren. An dieser Beurteilung ändere auch die Tatsache nichts, dass die Kinder in den bestehenden Mietvertrag eintraten und eine ordentliche Kündigung des Mietvertrags für die Laufzeit des Nießbrauchs ausgeschlossen war, die Kinder also keine Möglichkeit hatten, das Grundstück aktiv zu verwalten.

Darüber hinaus entschied der BFH mit o. a. Urteil, dass es bei einem Mietverhältnis keinen Erfahrungssatz gebe, nach dem ein Mietvertrag bei Zahlungsrückstand des Mieters stets sofort gekündigt werde, sodass diese Vorgehensweise auch nicht als fremdüblich angenommen werden kann.

4.2.3.2 Eigennutzung durch Nießbraucher

Wird das nießbrauchbelastete Grundstück durch den Nießbraucher selbst zu eigenen Wohnzwecken genutzt, erfolgt mangels Einkunftserzielung keine Besteuerung, weder beim Eigentümer noch beim Nießbraucher. Im Umkehrschluss entfällt auch der Abzug von WK.

4.2.3.3 Ablösung des Nießbrauchs

Zahlungen zur Ablösung des unentgeltlich eingeräumten Zuwendungsnießbrauchs sind als Zuwendungen i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG zu beurteilen. Sie gehören beim Nießbraucher nicht zu den Einnahmen aus VuV und beim Eigentümer nicht zu den WK. Sie erhöhen auch nicht die AK des Eigentümers für das Grundstück (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 61 und 62). S.a. unter → Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 AO.

4.2.4 Entgeltlicher Zuwendungsnießbrauch

4.2.4.1 Vermietung durch Nießbraucher

Nutzt der Nießbraucher das nießbrauchbelastete Grundstück durch Vermietung, sind laufende Zahlungen für die Einräumung des Nießbrauchs beim Nießbraucher im Zeitpunkt des Abflusses (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) als WK abzuziehen (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 26). Dies gilt grds. auch für im voraus geleistete Einmalzahlungen für einen Zeitraum von bis zu 5 Jahren. Dagegen sind Vorauszahlungen für einen Zeitraum von mehr als 5 Jahren gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG gleichmäßig auf den Zeitraum zu verteilen, für den sie geleistet werden.

Ist der Nießbrauch für die Lebenszeit des Berechtigten oder einer anderen Person eingeräumt, sind die Einmalzahlungen nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG auf die mutmaßliche Lebenszeit der betreffenden Person zu verteilen, sofern diese mehr als fünf Jahre beträgt (zur Lebenserwartung ist auf die jeweils aktuelle Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes abzustellen, § 14 Abs. 1 BewG, für Bewertungsstichtage ab 1.1.2017 s. o. unter Gliederungspunkt 3.3 ›Vervielfältiger‹).

Beim Eigentümer ist das für die Bestellung des Nießbrauchs gezahlte Entgelt grds. im Jahr des Zuflusses (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) als Einnahme aus VuV zu erfassen. Das gilt unabhängig davon, ob auch beim Nießbraucher Einkünfte aus VuV vorliegen. Bei Vorauszahlungen des Nießbrauchers für einen Zeitraum von mehr als 5 Jahre können die Einnahmen auf den Zeitraum verteilt werden, für den die Zahlung geleistet wird (§ 11 Abs. 1 Satz 3 EStG; BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 28).

Einen zusammenfassenden Überblick über die beim Grundstückseigentümer bzw. beim Nießbraucher zu berücksichtigenden Einnahmen und WK gilt nachfolgende Tabelle:

	Behandlung beim Eigentümer	Behandlung beim Nießbraucher
Mieten	keine Einkünfte	Einkünfte § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
Nießbrauchsentgelt (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 26 und 28)	Einnahmen aus VuV § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG	WK bei den Einkünften nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
a) laufende Zahlungen	Einnahmen bei Zufluss § 11 Abs. 1 S. 1 EStG	WK bei Abfluss § 11 Abs. 2 S. 1 EStG
b) Einmalzahlungen (siehe o. a. Erläuterungen)	Einnahmen bei Zufluss § 11 Abs. 1 S. 1 EStG oder auf Antrag gleichmäßige Verteilung auf Laufzeit des Nießbrauchs § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG	zwingend Verteilung WK auf Dauer des Nießbrauchsrechts § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG bei Nießbrauch auf Lebenszeit: Verteilung WK auf mutmaßliche Lebenszeit des Berechtigten
AfA Gebäude	WK, da Einnahmeerzielung durch Nießbrauch (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 30)	keine WK
nachträgliche HK des Nießbrauchers	keine AfA als WK, da keine eigenen Aufwendungen	AfA als WK (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 27)
Grundstücks- bzw. Erhaltungsaufwendungen durch den Nießbraucher	keine WK, da keine Aufwendungen	WK Verteilung nach § 82b EStDV möglich (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 27)
Grundstücks- bzw. Erhaltungsaufwendungen durch den Eigentümer (Bruttonießbrauch)	WK (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 30)	keine WK

Abb.: Behandlung der Aufwendungen beim entgeltlichen Zuwendungsnießbrauch

4.2.4.2 Eigennutzung durch Nießbraucher

Nutzt der Nießbraucher das nießbrauchbelastete Grundstück zu eigenen Wohnzwecken, so kann er keine WK abziehen. Auch ein Abzug der AfA auf das entgeltlich erworbene Nießbrauchrecht kommt nicht in Betracht. Der Nießbraucher ist im Regelfall auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer des seiner Nutzung unterliegenden WG, da er nur einen abgeleiteten Besitz ausübt (vgl. BFH vom 26.11.1998, IV R 39/98, BStBl II 1999, 263).

Der Eigentümer hat in Höhe des Nießbrauchentgelts Einnahmen aus VuV gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG (s. o.).

4.2.4.3 Ablösung des Nießbrauchs

Zahlungen zur Ablösung eines entgeltlich bestellten Zuwendungsnießbrauchs sind beim Eigentümer im Jahr der Zahlung als negative Einnahmen bei den Einkünften aus VuV zu erfassen. Ist das für die Bestellung des Nießbrauchs gezahlte Entgelt nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf mehrere Jahre verteilt worden, ist der noch nicht versteuerte Restbetrag im Jahr der Ablösung beim Eigentümer als Einnahme aus VuV zu erfassen. Die Ablösezahlungen sind beim Nießbraucher grds. der privaten Vermögensebene zuzuordnen (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 63 und 64). Ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach sind die Ablösezahlungen keine Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung des überlassenen Gegenstandes, wobei dieser in seinem Substanzwert erhalten bleibt (BFH vom 9.8.1990, X R 140/88, BStBl II 1990, 1026).

4.2.5 Teilweise entgeltlich bestellter Zuwendungsnießbrauch

Bei einem teilweise entgeltlich bestellten Nießbrauch gelten die o. a. Regelungen zum entgeltlich bzw. zum unentgeltlich bestellten Zuwendungsnießbrauch für den jeweiligen Anteil entsprechend. Maßgebend für die Aufteilung der Aufwendungen ist das Verhältnis des vereinbarten Entgelts zum Kapitalwert des Nießbrauchs. Zur Ermittlung des Kapitalwerts s. o. unter 2.

4.3 Vorbehaltsnießbrauch

4.3.1 Allgemeines

Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn bei der entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks gleichzeitig ein Nießbrauchsrecht für den bisherigen Eigentümer an dem übertragenen Grundstück eingeräumt wird (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 39). Diese Form der Nießbrauchsbestellung findet vorwiegend bei Grundstücksübertragungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge Anwendung (→ Vorweggenommene Erbfolge). Die Bestellung des Nießbrauchs ist in diesem Fall keine Gegenleistung des Erwerbers, unabhängig davon, ob das Grundstück veräußert oder unentgeltlich übertragen wird. Wirtschaftlich gesehen bleibt die Verfügungs- und Nutzungsmöglichkeit beim Übergeber, während der Übernehmer nur das belastete, um das Nutzungsrecht geminderte Eigentum am Grundstück erlangt (BFH vom 28.7.1981, VIII R 124/76, BStBl II 1982, 378; BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 40). Trotz der Einschränkungen hinsichtlich der Nutzung geht aber im Regelfall sowohl das zivilrechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück auf den Übernehmer über.

4.3.2 Entnahme aus dem Betriebsvermögen

Wird ein WG aus außerbetrieblichen Gründen einem Dritten unter Vorbehalt des Nießbrauchs unentgeltlich übereignet und wird dieses WG aufgrund des Nießbrauchrechts weiterhin betrieblich genutzt, so ist das WG insgesamt aus dem BV zu entnehmen, nicht nur ein um den Wert des Nießbrauchs geminderter Teil des WG (H 4.3 (2-4) [Vorbehaltsnießbrauch] EStH).

4.3.3 Behandlung beim Nießbraucher

4.3.3.1 Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Nutzt der Nießbraucher ein bebautes Grundstück, an dem zu seinen Gunsten ein Vorbehaltsnießbrauch bestellt wurde, zu eigenen Wohnzwecken, so sind ihm aus ertragsteuerlicher Sicht weder Einnahmen noch WK zuzurechnen, da das Grundstück insoweit nicht zur Einkunftserzielung genutzt wird. Die von ihm getragenen Grundstücksaufwendungen gehören folglich zu den nicht abzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung nach § 12 Nr. 1 EStG.

4.3.3.2 Vermietung durch den Nießbraucher

Nutzt der Nießbraucher ein Grundstück, an dem zu seinen Gunsten ein Vorbehaltsnießbrauch bestellt wurde, zu Vermietungszwecken, so erzielt er aus ertragsteuerlicher Sicht Einkünfte aus VuV nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Dies gilt auch, wenn der Nießbraucher das Grundstück dem Grundstückseigentümer entgeltlich zur Nutzung überlässt (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 41). Dem Nießbraucher sind einerseits die Mieteinnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG zuzurechnen, andererseits kann er die von ihm vertraglich übernommenen Aufwendungen im Zusammenhang mit dem vermieteten Grundstück unter den Voraussetzungen des § 9 EStG als WK abziehen (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 43).

4.3.3.3 Erhaltungsaufwendungen

Zu den als WK abzugsfähigen Aufwendungen rechnen auch die vom Nießbraucher getragenen Aufwendungen, die dazu dienen, das Grundstück in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten (Erhaltungsaufwendungen). Größere Erhaltungsaufwendungen kann der Vorbehaltsnießbraucher auf Antrag nach den Regelungen des § 82b EStDV auf zwei bis fünf Jahre verteilen. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob Erhaltungsaufwendungen, die der Nießbraucher auf mehrere Jahre verteilt hatte, im Falle der Beendigung des Nießbrauchs während des Verteilungszeitraums vom Grundstückseigentümer als WK abgezogen werden können, soweit sie noch nicht beim Nießbraucher berücksichtigt wurden. Hierzu hat der BFH mit Urteil vom 13.3.2018, IX R 22/17, BFH/NV 2018, 824 (LEXinform 0951451) Folgendes entschieden:

Hat der die Einkünfte aus VuV erzielende Nießbraucher größere Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt und wird der Nießbrauch durch den Tod des Nießbrauchers innerhalb des Verteilungszeitraums beendet, kann der Eigentümer den verbliebenen Teil der Erhaltungsaufwendungen nicht als WK im Rahmen seiner Einkünfte aus VuV abziehen.

Im Streitfall hatte die Mutter des Klägers ihrem Sohn im Jahr 2010 das Eigentum an insgesamt drei zu Wohnzwecken vermieteten Immobilien übertragen, sich jedoch gleichzeitig für alle Objekte das lebenslängliche Nießbrauchrecht vorbehalten. In den Jahren 2013 und 2014 fielen für die Immobilien Erhaltungsaufwendungen i. H. v. insgesamt ca. 262 000 EUR an, die von der Mutter getragen und im Rahmen der ESt-Erklärungen 2013 und 2014 als Erhaltungsaufwendungen geltend gemacht und nach § 82b EStDV auf fünf bzw. auf zwei Jahre verteilt wurden. Mit dem Tod der Mutter im Januar 2014 endete deren Nießbrauchrecht, der Kläger führte die Vermietung fort und beantragte die Berücksichtigung der noch nicht von der Mutter in Anspruch genommenen Erhaltungsaufwendungen für den verbleibenden Verteilungszeitraum als WK bei seinen Einkünften aus VuV.

Nach Auffassung des BFH besteht in diesem Fall mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung keine Möglichkeit, die einen interpersonellen Übergang des verbliebenen Teils der von der Vorbehaltsnießbraucherin getragenen Erhaltungsaufwendungen auf den Eigentümer rechtfertigt. Dies gelte auch für die Regelung des § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV (Fußstapfentheorie), die nach Meinung des Gerichts weder in direkter noch in analoger Anwendung einen interpersonellen Übergang der von der Nießbraucherin nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen auf den Eigentümer ermöglicht.

Auch der Tatbestand der Gesamtrechtsnachfolge des Grundstückseigentümers als Alleinerbe rechtfertige die interpersonelle Übertragung des WK-Abzugs nicht. Denn die Tatsache, dass der Eigentümer mit dem Tod des Nießbrauchers auch aus ertragsteuerlicher Hinsicht Vermieter wird, beruhe auf dem Erlöschen des Nießbrauchrechts und nicht auf der Gesamtrechtsnachfolge.

Konsequenterweise können die noch verbleibenden Erhaltungsaufwendungen nicht beim Eigentümer, sondern nur im Rahmen der Einkünfte der verstorbenen Nießbraucherin aus VuV im Veranlagungszeitraum der Beendigung des Nießbrauchs in vollem Umfang als WK berücksichtigt werden, vgl. § 82b Abs. 2 EStDV.

Auch die Verwaltungsanweisung in R 21.1 Abs. 6 Satz 2 und 3 EStR ermöglicht nach Auffassung des BFH keinen interpersonellen Übergang des verbliebenen Teils der Erhaltungsaufwendungen auf den Eigentümer. Die zitierte Verwaltungsanweisung könne nicht auf den vorliegenden Fall angewandt werden, weil einerseits die ESt-Richtlinien eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift sind und nicht die Qualität einer Rechtsnorm besitzen, sodass die Finanzgerichtsbarkeit insoweit nicht daran gebunden ist. Andererseits ist die Richtlinienregelung aus Sicht der Finanzverwaltung nicht anwendbar, wenn das die Grundlage der Einkünfteerzielung bildende Nießbrauchrecht nicht im Wege einer unentgeltlichen Übertragung, sondern durch Tod des Nießbrauchers endet.

4.3.3.4 AfA

Nutzt der Nießbraucher ein bebautes Grundstück, an dem zu seinen Gunsten ein Vorbehaltsnießbrauch bestellt wurde, zu Vermietungszwecken, so kann er die AfA für das Gebäude weiterhin wie zuvor als Eigentümer als WK nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 Abs. 4 EStG in Anspruch nehmen (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 42).

Der BFH hat mit Urteil vom 28.3.1995 (IX R 126/89, BStBl II 1997, 121) entschieden, dass zur Vornahme von AfA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 EStG grds. derjenige befugt ist, der

• den Tatbestand der Vermietung nach § 21 Abs. 1 EStG verwirklicht und

• die AK oder HK des Gebäudes getragen hat.

Es ist nicht erforderlich, dass der Stpfl. bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des abzuschreibenden WG ist (vgl. hierzu BFH Urteile vom 23.10.1984, IX R 48/80, BStBl II 1985, 453, vom 24.4.1990, IX R 9/86, BStBl II 1990, 888 und vom 15.5.1990, IX R 21/86, BStBl II 1992, 67).

Da der Übergeber nur die Substanz des Grundstücks überträgt und die Nutzungsmöglichkeit am Grundstück zurückbehält, geht bei einer unentgeltlichen Übertragung nach § 11d Abs. 1 EStDV auch nur der Teil der AK oder HK auf den Übernehmer über, der auf das belastete Grundstück entfällt. Dieser Teil berechnet sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts des belasteten Grundstücks zum Verkehrswert des unbelasteten Grundstücks. Ein Übergang der vollen AK oder HK des Rechtsvorgängers gem. § 11d Abs. 1 EStDV kommt dagegen nicht in Betracht. Unbeachtlich ist dabei, dass der Übernehmer (neuer Eigentümer) AfA erst dann in Anspruch nehmen kann, wenn er aus dem Grundstück Einkünfte erzielt (z. B. nach Beendigung bzw. Ablösung des Nießbrauchsrechts). Unbeachtlich ist auch, dass der Vorbehaltsnießbraucher während des Bestehens des Nießbrauchsrechts die AfA auch weiterhin aus den ursprünglichen AK oder HK in Anspruch nehmen kann (BayLfSt vom 28.1.2011, S 2196 1.1 – 2/1 St 32, LEXinform 5233118).

4.3.3.5 AfA bei verlängertem Vorbehaltsnießbrauch

Mit Urteil vom 24.5.2022, IX R 1/21, BStBl II 2024, 54 (LEXinform 0953423) hatte der BFH über die Höhe der AfA bei einem sog. verlängerten Vorbehaltsnießbrauch zu entscheiden. Im Urteilsfall wurde die mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastete Immobilie mit Zustimmung der Nießbraucher gegen andere Immobilien ausgetauscht, wobei den Nießbrauchern an den neu erworbenen Immobilien wiederum Nießbrauchrechte eingeräumt wurden und sie wirtschaftlich die AK oder HK der Ersatzimmobilien getragen haben.

Streitig war einerseits, ob als AfA-Bemessungsgrundlage bei einem im Rahmen eines Nießbrauchs vermieteten Objekt die vollen AK (inkl. Grund- und Bodenanteil) oder nur die auf das Gebäude entfallenden AK anzusetzen sind. Darüber hinaus war streitig, ob die AfA verteilt auf die voraussichtliche Lebensdauer des (längstlebenden) Nießbrauchers oder auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes zu gewähren ist.

Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Ehegatten lebten in einem Einfamilienhaus, das die Ehefrau im Jahr 2002 im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge unter Vorbehalt eines bis zum Tod des längstlebenden Ehegatten bestellten Nießbrauchrechts auf die Kinder übertragen hatte. Im Jahr 2013 wurden aufgrund einer Vereinbarung zwischen Eltern und Kindern das Einfamilienhaus verkauft und die Nießbrauchrechte im Grundbuch gelöscht. Die Nießbrauchrechte sollten jedoch in der Weise fortbestehen, dass aus dem Verkaufserlös des Einfamilienhauses eine oder mehrere Immobilien auf den Namen der Kinder erworben und an diesen wiederum Nießbrauchrechte zugunsten der Eltern bestellt werden; bis dahin sollte den Eltern das Nießbrauchrecht am erzielten Verkaufserlös zustehen. Vereinbarungsgemäß erwarben die Kinder noch im Jahr 2013 eine Eigentumswohnung und ein im Bau befindliches Pflegeappartement und bestellten an beiden Objekten zugunsten der Eltern lebenslängliche uneingeschränkte Nießbrauchrechte, wobei die Nießbrauchbestellung in Fortsetzung des Nießbrauchrechts am veräußerten Einfamilienhaus erfolgte. Die Kaufpreise für die neu erworbenen Immobilien wurden vom gemeinsamen Konto der Eltern überwiesen, die die Eigentumswohnung ab 2013 und das Pflegeappartement ab Fertigstellung in 2015 an fremde Dritte vermieteten.

Die Ehegatten machten bei ihren Vermietungseinkünften AfA von den AK bzw. HK (Grundstück plus Gebäude) der beiden Vermietungsobjekte geltend und vertraten die Meinung, die AK seien auf die durchschnittliche Lebenserwartung des Längstlebenden (20 Jahre) abzuschreiben, da das Nießbrauchrecht entgeltlich erworben worden sei. Das FA dagegen vertrat die Auffassung, dass der Vorbehaltsnießbrauch an den neu erworbenen Grundstücken das Surrogat für den Nießbrauch an dem veräußerten Einfamilienhaus darstelle und die AfA daher mit lediglich 2 % der AK bzw. HK der Gebäude, verteilt auf deren Nutzungsdauer, gewährt werden könne.

Nach Auffassung des BFH in o. a. Urteil liegt im Streitfall ein sog. ›verlängerter Vorbehaltsnießbrauch‹ vor, der dem normalen Vorbehaltsnießbrauch und der mittelbaren Grundstücksschenkung unter Nießbrauchvorbehalt gleichzustellen ist. Wenn ein mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastetes Grundstück mit Zustimmung des Nießbrauchers gegen ein anderes Grundstück ausgetauscht und dem bisherigen Nießbraucher am neuen Grundstück wiederum ein Nießbrauchrecht eingeräumt wird, handelt es sich – so das Gericht weiter – bei wirtschaftlicher Betrachtung aufgrund des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs steuerrechtlich um das Fortbestehen des ursprünglichen Vorbehaltsnießbrauchs im Wege der Surrogation.

Dies gelte nicht nur, wenn der Eigentümer bei der Veräußerung der belasteten Immobilie bereits über die Ersatzimmobilie verfügen kann, sondern auch, wenn er erst mit dem Erlös aus der Veräußerung der Altimmobilie die Ersatzimmobilie anschaffen kann und sich der Nießbrauch in der Zeit zwischen Veräußerung der Altimmobilie und Anschaffung der Ersatzimmobilie vereinbarungsgemäß auf den Veräußerungserlös erstreckt. Im Streitfall hat sich der an der Altimmobilie bestellte Vorbehaltsnießbrauch an den Ersatzimmobilien im Wege der Surrogation fortgesetzt. Den Ehegatten stehen daher AfA nur für den Gebäudeanteil der Ersatzimmobilien zu, und nicht – wie diese beantragen – für die Gesamtkosten einschließlich Grundstücksanteil. Der AfA-Satz beträgt nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG lediglich p. a. 2 % der AK bzw. HK der vermieteten Gebäude. Ein höherer, an der Lebenserwartung des längstlebenden Ehegatten orientierter AfA-Satz ist nicht zulässig.

Nutzt dagegen ein Nießbraucher das betreffende Grundstück zur Erzielung von Einkünften aus VuV, so kann er im Falle eines entgeltlich erworbenen Zuwendungsnießbrauchrechts AfA vornehmen, die nach der Dauer des Nießbrauchs zu bemessen sind. Ist der Nießbrauch auf die Lebenszeit des Berechtigten eingeräumt, sind die Aufwendungen auf die voraussichtliche Lebenszeit des Berechtigten zu verteilen (BFH vom 26.11.1996, IX R 33/94, BFH/NV 1997, 643). Da es sich im Urteilsfall jedoch um einen Fall des (verlängerten) Vorbehaltsnießbrauchs handelt, liegt – im Unterschied zum Zuwendungsnießbrauch – ein unentgeltlicher Vorgang vor. Daraus folgt, dass der Wert des Nießbrauchrechts kein Entgelt für die Eigentumsübertragung darstellt und auf das unentgeltlich erworbene Nießbrauchrecht seitens des Nießbrauchers insoweit keine AfA geltend gemacht werden kann.

4.3.4 Behandlung beim Eigentümer

4.3.4.1 Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Nießbrauchers

Nutzt der Vorbehaltsnießbraucher das nießbrauchbelastete Grundstück zu eigenen Wohnzwecken, so hat der Grundstückseigentümer weder Einnahmen noch WK i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

4.3.4.2 Vermietung durch den Nießbraucher

Vermietet der Vorbehaltsnießbraucher das nießbrauchbelastete Grundstück, so sind dem Grundstückseigentümer keine Einnahmen zuzurechnen. Folglich kann er insoweit auch keine WK abziehen, insbes. kann er keine AfA auf das Gebäude in Anspruch nehmen.

4.3.5 Ablösung des Nießbrauchs

4.3.5.1 Ablösung gegen Einmalzahlung

Wird der Vorbehaltsnießbrauch schon zu Lebzeiten des Berechtigten durch eine Einmalzahlung des Grundstückseigentümers entgeltlich abgelöst, beseitigt dieser die Beschränkung seiner Eigentumsbefugnisse und verschafft sich hierdurch die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück.

Die Einmalzahlung zur Ablösung des Nießbrauchs stellt beim Nießbraucher eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung dar (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 58 und 60), während sie beim Eigentümer als nachträgliche AK für den Vermögensgegenstand ›Grundstück‹ (BFH Urteil vom 15.12.1992, IX R 323/87, BStBl II 1993, 488; BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 57 und 59) zu beurteilen ist.

Die Beurteilung als nachträgliche AK bringt zwingend die Aufteilung in einen Grund-und-Boden-Anteil sowie einen Gebäudeanteil mit sich, die nach dem Verhältnis der Verkehrswerte im Jahr der Ablösung zu erfolgen hat (BFH Urteil vom 21.7.1992, IX R 72/90, BStBl II 1993, 486). Der auf das Gebäude entfallende Anteil ist im Wege der AfA als WK bei den Einkünften aus VuV zu berücksichtigen, wenn das Gebäude der Einkünfteerzielung dient. Hierfür steht dem Übernehmer eine eigene AfA-Reihe zu. Zur ertragsteuerlichen Behandlung einer entgeltlichen Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs beim Übernehmer s. BayLfSt vom 28.1.2011, S 2196 1.1 – 2/1 St 32, DB 2011, 328 (LEXinform 5233118).

4.3.5.2 Ablösung gegen wiederkehrende Leistungen

Wird der Vorbehaltsnießbrauch schon zu Lebzeiten des Berechtigten durch wiederkehrende Leistungen entgeltlich abgelöst, so ist der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zins- bzw. Ertragsanteil beim Nießbraucher als Einnahmen aus KapVerm nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG oder bei Leibrenten als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu versteuern.

Beim Eigentümer führen die wiederkehrenden Leistungen mit ihrem Barwert zu AK (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 59). Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen höher als der Wert des übertragenen Vermögens, ist Entgeltlichkeit in Höhe des angemessenen Kaufpreises anzunehmen. Der übersteigende Betrag ist eine Zuwendung i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG. Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, liegt insgesamt eine Zuwendung i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG vor.

Wird ein Vorbehaltsnießbrauch später abgelöst und werden dabei zugunsten des bisherigen Nießbrauchers auf dessen Lebenszeit wiederkehrende Leistungen vereinbart, die aus den Erträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden können, ist im Zweifel davon auszugehen, dass sich der bisherige Ertragsvorbehalt fortsetzt; an die Stelle des vorbehaltenen Nießbrauchs tritt dann eine Versorgungsrente, wenn ein an begünstigtem Vermögen vorbehaltenes Nießbrauchrecht abgelöst wird. Begünstigtes Vermögen ist in den Fällen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG gegeben (s. a. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 7). Es handelt sich um den Fall einer ›gleitenden Vermögensübergabe‹ (BFH Urteil vom 16.6.2004, X R 50/01, BStBl II 2005, 130; BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 25).

4.3.6 AfA-Berechtigung nach Erlöschen des Nießbrauchs

Nach Erlöschen des Vorbehaltsnießbrauchs steht dem Grundstückseigentümer die AfA auf das gesamte Gebäude zu, sofern er das Grundstück zur Einkunftserzielung nutzt (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 46).

Im anschließenden Beispiel werden die Folgen der unentgeltlichen bzw. entgeltlichen Ablösung des Nießbrauchsrechts gegenübergestellt:

4.4 Vermächtnisnießbrauch

Ein Vermächtnisnießbrauch liegt vor, wenn aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Grundstückseigentümers durch dessen Erben einem Dritten der Nießbrauch an dem Grundstück eingeräumt worden ist. Für den Vermächtnisnießbrauch gelten die Ausführungen zum unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch entsprechend. Der Vermächtnisnehmer ist nicht berechtigt, die AfA für das vom Erblasser hinterlassene Gebäude in Anspruch zu nehmen (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 32).

4.5 Sicherungsnießbrauch

Ein Sicherungsnießbrauch wird vom Eigentümer des Grundstücks einem Gläubiger (i. d. R. einem Darlehensgläubiger) mit dem Ziel bestellt, dem Gläubiger zwecks Befriedigung seiner Forderung ein unmittelbares Anrecht auf die Nutzung des Grundstücks, insbes. auf den Anspruch auf die mit dem Grundstück erzielbaren Mieteinnahmen einzuräumen. Der Sicherungsnießbrauch ist, soweit er nicht ausgeübt wird, einkommensteuerrechtlich unbeachtlich.

4.6 Abgrenzungsbeispiele

5 Schenkungsteuerliche Behandlung

5.1 Vorzeitiger unentgeltlicher Verzicht auf ein Vorbehaltsnießbrauchrecht

Der BFH hat bereits mit Urteil vom 17.3.2004, II R 3/01, BStBl II 2004, 429 entschieden, dass der vorzeitige unentgeltliche Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchrecht zwar den Tatbestand der freigebigen Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt, eine steuerliche Doppelerfassung des Nießbrauchsrechts als Folge der Nichtberücksichtigung als Abzugsposten nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a. F. einerseits und beim späteren Verzicht des Berechtigten andererseits bei der Besteuerung des Verzichts jedoch durch Abzug des bei der Besteuerung des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstandes unberücksichtigt gebliebenen Steuerwerts des Nutzungsrechts vom Steuerwert des Nutzungsrechts im Zeitpunkt des Rechtsverzichts zu beseitigen ist (vgl. H E 25 [Verzicht auf Nutzungsrechte in den Fällen des § 25 ErbStG a. F. bei Steuerentstehungszeitpunkten für die Vermögenszuwendung unter Nießbrauchvorbehalt vor dem 1.1.2009] ErbStH 2011).

Unter Ausweitung seiner o. g. Rspr. hat der BFH mit Urteil vom 20.5.2014 (II R 7/13, BStBl II 2014, 896) entschieden, dass die o. g. Rechtsgrundsätze ebenfalls anzuwenden sind, wenn das Nießbrauchrecht bei der Besteuerung des Erwerbs des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstandes aufgrund der Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 6 ErbStG (teilweise) tatsächlich unberücksichtigt geblieben ist.

Ist ein (teilweise) steuerbefreiter Zuwendungsgegenstand mit einem Nutzungsrecht belastet, so wird dieses insoweit bei der Besteuerung des Erwerbs des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstandes gem. § 10 Abs. 6 ErbStG als nicht abzugsfähig behandelt. Ein späterer unentgeltlicher Verzicht auf dieses Nutzungsrecht erfüllt den Tatbestand der freigebigen Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Eine Doppelerfassung des Nutzungsrechts wird dergestalt vermieden, dass der Teil des Steuerwerts des Nutzungsrechts, welcher bei der Besteuerung des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstands gem. § 10 Abs. 6 ErbStG nicht zum Abzug zugelassen wurde, bei der Besteuerung des Erwerbs aus dem Rechtsverzicht vom Steuerwert des Nutzungsrechts im Zeitpunkt des Verzichts abgezogen wird.

5.2 Vorbehalt eines nachrangigen Nießbrauchs

Mit Urteil vom 6.5.2020, II R 11/19, BStBl II 2020, 746 (LEXinform 5023158) hat der BFH entschieden, dass ein vom Schenker vorbehaltener lebenslanger Nießbrauch den Erwerb des Bedachten auch dann mindert, wenn am zugewendeten Gegenstand bereits ein lebenslanger Nießbrauch zugunsten eines Dritten besteht. Der Nießbrauch des Schenkers ist im Verhältnis zum bereits bestehenden Nießbrauch des Dritten als nachrangig anzusehen. Hierzu stellt der BFH weiter fest, dass der Nießbrauch zugunsten des Schenkers trotz seiner Nachrangigkeit nicht unter einer aufschiebend bedingten Last steht, so dass § 6 Abs. 1 BewG nicht einschlägig ist und der nachrangige Nießbrauch bei der Bewertung des zugewendeten Gegenstands im Rahmen der Schenkungssteuerfestsetzung als Belastung zu berücksichtigen ist. Dabei sind der vorrangige und der nachrangige lebenslange Nießbrauch als einheitliche Last nur einmal zu berücksichtigen, und zwar mit dem höheren Vervielfältiger gem. § 14 BewG.

Der o. g. Entscheidung des BFH lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Klägerin war Gesellschafterin einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, sie hatte ihren Gesellschaftsanteil im Wege der Schenkung von ihrer Mutter erhalten, allerdings unter dem Vorbehalt des lebenslangen Nießbrauchs zugunsten der Mutter. Mit einem weiteren notariell beurkundeten Schenkungsvertrag übertrug die Klägerin die Hälfte ihres Gesellschaftsanteils auf ihre Tochter und behielt sich ihrerseits den lebenslangen Nießbrauch daran vor, wobei auch der Nießbrauch zugunsten der Mutter weiterhin bestehen blieb.

Hierzu nahm der BFH mit o. a. Urteil vom 6.5.2020 wie folgt Stellung: Ein vom Schenker vorbehaltener lebenslanger Nießbrauch mindere den Erwerb des Bedachten auch dann, wenn an dem zugewendeten Gegenstand bereits ein lebenslanger Nießbrauch zugunsten eines Dritten bestehe. Bei der Festsetzung der Schenkungsteuer seien daher die Nutzungsrechte in der Weise zu berücksichtigen, dass der vorrangige und der nachrangige Nießbrauch als einheitliche Last nur einmal, aber mit dem höheren Vervielfältiger i. S. d. § 14 BewG abzuziehen seien. Die Mehrheit von Nutzungsberechtigten bedeute somit keine zusätzliche Last, sondern allenfalls eine Verlängerung der Belastungsdauer.

Dies hatte nach der bis zum 31.12.2008 geltenden Regelung des § 25 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG a. F. für den Urteilsfall zur Folge, dass der bewertungsmindernde Abzug des von der Klägerin (Schenkerin) vorbehaltenen, nachrangigen Nießbrauchs zwar nicht möglich, die auf diesen Nießbrauch entfallende Schenkungsteuer jedoch zu stunden war.

6 Nießbrauch als grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage

Mit Urteil vom 22.10.2025, II R 5/22, BFH/NV 2026, 529 (LEXinform 0953874) hat der BFH entschieden, dass der Wert eines im Zeitpunkt des Erwerbs noch nicht im Grundbuch eingetragenen Nießbrauchrechts als Gegenleistung für den Verkauf eines Erbbaurechts in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen ist.

Das Urteil des BFH befasst sich mit der Frage, ob der Wert eines im Zeitpunkt des Erwerbs eines Erbbaurechts noch nicht im Grundbuch eingetragenen Nießbrauchrechts zugunsten der Grundstückseigentümerin in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen ist. Der BFH bejaht diese Frage und stellt klar, dass ein noch nicht grundbuchlich bestelltes Nießbrauchrecht als sonstige Leistung i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG anzusehen und daher in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist.

7 Dingliche Wohnrechte

7.1 Zugewendetes dingliches Wohnrecht

Ist das Grundstück in der Weise belastet, dass an einer Wohnung ein im Grundbuch eingetragenes Wohnrecht zugunsten eines anderen begründet worden ist, sind die für den Zuwendungsnießbrauch geltenden Grundsätze insoweit entsprechend anzuwenden. Der Eigentümer darf AfA auf den mit dem Wohnrecht belasteten Gebäudeteil nur in Anspruch nehmen, soweit das Wohnrecht entgeltlich zugewendet worden ist. Entsprechendes gilt für den Abzug anderer Aufwendungen (vgl. BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 33 und 34). Für den WK-Abzug sind die Grundsätze des § 21 Abs. 2 EStG zu beachten.

Ein unentgeltliches Zuwendungswohnrecht schließt grds. den WK-Abzug beim Eigentümer aus. Zur Zurechnung von Vermietungseinkünften bei einem dinglichen Wohnrecht hat das FG Hessen mit Urteil vom 30.7.2009 (13 K 1121/07, LEXinform 5010197) wie folgt entschieden: Übt der Inhaber eines dinglichen Wohnrechts dieses nicht mehr aus und vermietet der Eigentümer die Wohnung mit Zustimmung des Wohnrechtsberechtigten im eigenen Namen an Dritte und vereinnahmt auch die Miete, erfüllt der Eigentümer den Tatbestand der Einkünfteerzielung. Die vertragliche Vereinbarung im Übergabevertrag, dass das Grundstück nicht an Dritte überlassen werden darf, steht der wirksamen Zustimmung zur Wohnungsüberlassung durch die Parteien des Übergabevertrages nicht entgegen. Aufwendungen, die ein Eigentümer für eine mit einem Nutzungsrecht belastete Wohnung leistet, sind als WK zu berücksichtigen, wenn ein erkennbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit zukünftig erzielbaren Vermietungseinkünften besteht.

7.2 Vorbehaltenes dingliches Wohnrecht

Ist das Grundstück gegen Einräumung eines vorbehaltenen dinglichen Wohnrechts übertragen worden, sind die für den Vorbehaltsnießbrauch geltenden Grundsätze entsprechend anzuwenden. Der Eigentümer darf die AfA auf das entgeltlich erworbene Gebäude nur in Anspruch nehmen, soweit sie auf den unbelasteten Teil entfallen. In diesen Fällen ist die AfA-Bemessungsgrundlage nur für den unbelasteten Gebäudeteil zu ermitteln (s. Beispiele in BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 50).

Es stellt keinen Gestaltungsmissbrauch i. S. v. § 42 AO dar, wenn auf die Ausübung eines im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung eingeräumten unentgeltlichen Wohnungsrechts verzichtet und stattdessen zwischen dem Übertragenden und dem neuen Eigentümer des Grundstücks ein Mietvertrag geschlossen wird; der Fortbestand des dinglichen Wohnungsrechts allein hindert die Wirksamkeit des Mietvertrages nicht. Auf die Unentgeltlichkeit des Wohnungsrechts kann konkludent durch den Abschluss des Mietvertrages verzichtet werden (BFH Urteil vom 17.12.2003, IX R 60/98, BStBl II 2004, 646). Im entschiedenen Fall hatten die Eltern des Stpfl. wegen erheblicher anstehender Sanierungs- und Modernisierungsarbeiten auf das unentgeltliche Wohnrecht verzichtet und erklärt, das Wohnrecht in ein unbefristetes Mietverhältnis umzuwandeln (→ Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 AO).

8 Obligatorische Nutzungsrechte

8.1 Grundsätzliches

Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus VuV kann auch ein obligatorisch Nutzungsberechtigter erfüllen, wenn er eine gesicherte Rechtsposition erlangt hat und tatsächlich selbst die Stellung des Vermieters oder Verpächters einnimmt. Eine gesicherte Rechtsposition ist gegeben, wenn der Eigentümer dem Nutzenden den Gebrauch des Grundstücks für eine festgelegte Zeit nicht entziehen kann (BFH Urteil vom 29.11.1983, VIII R 215/79, BStBl II 1984, 366).

Obligatorische Nutzungsrechte zugunsten naher Angehöriger sind nur anzuerkennen, wenn sie klar vereinbart, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 2-4). Ein unentgeltlich begründetes Nutzungsrecht kann regelmäßig nur anerkannt werden, wenn der Überlassungsvertrag schriftlich abgeschlossen ist und das Nutzungsrecht für einen festgelegten Zeitraum, mindestens für die Dauer von einem Jahr, vereinbart worden ist. Bei einem teilweise entgeltlich begründeten Nutzungsrecht ist grds. ein schriftlicher Mietvertrag erforderlich, der Festlegung einer Mindestzeit bedarf es nicht (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 6 und 7).

Zur Zurechnung von Vermietungseinkünften bei Bestellung eines schuldrechtlichen (obligatorischen) Nießbrauchs hat der BFH mit Urteil vom 24.10.2012 (IX R 24/11, BFH/NV 2013, 1228, LEXinform 0928541) gegen die bisherige Verwaltungsregelung in Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 24.7.1998, BStBl I 1998, 914) entschieden, dass weder für die Annahme einer ›gesicherten Rechtsposition‹ noch für die steuerliche Anerkennung des Nutzungsrechts eine von vornherein vereinbarte Mindestlaufzeit des obligatorischen Nießbrauchs von einem Jahr erforderlich ist. Ist im Ergebnis eine Mindestlaufzeit des Nießbrauchs von sechs Monaten garantiert, verfügt der Nießbraucher über eine gesicherte Rechtsposition. Je kürzer die Dauer der Nutzungsausübung ist, umso mehr kann dafür sprechen, dass der Nutzende tatsächlich gar nicht den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt. In der Neufassung des Nießbrauchs-Erlasses (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184) ist in Rz. 7 keine Mindestlaufzeit mehr vorgeschrieben. Nach dem BFH-Urteil vom 16.1.2007 (IX R 69/04, BStBl II 2007, 579) führt die Befristung des Nutzungsrechts mit deren Eintritt grds. zu dessen Erlöschen kraft Gesetzes (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 7).

8.2 Zugewendetes obligatorisches Nutzungsrecht

8.2.1 Behandlung beim Nutzenden

Vermietet der Nutzungsberechtigte das Grundstück, hat er die erzielten Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus VuV nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern. Damit einhergehend kann er die vertraglich übernommenen und von ihm auch getragenen Aufwendungen einschließlich des an den Eigentümer gezahlten Entgelts als WK abziehen (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 36).

8.2.2 Behandlung beim Eigentümer

Das für die Einräumung des Nutzungsrechts gezahlte Entgelt ist im Jahr des Zuflusses als Einnahme aus VuV nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen. Nutzt der Berechtigte eine ihm unentgeltlich überlassene Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition, darf der Eigentümer AfA auf das Gebäude nicht in Anspruch nehmen, soweit sie auf den Gebäudeteil entfallen, auf den sich das Nutzungsrecht erstreckt. Entsprechendes gilt für den Abzug anderer Aufwendungen (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 37 und 38).

8.3 Vorbehaltenes obligatorisches Nutzungsrecht

8.3.1 Allgemeines

Behält sich der bisherige Eigentümer bei der Übertragung des Grundstücks ein obligatorisches Nutzungsrecht vor, stellt die Einräumung des Nutzungsrechts keine Gegenleistung des Erwerbers dar (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 51).

8.3.2 Behandlung beim Nutzenden

Der Nutzungsberechtigte hat im Falle der Vermietung des Grundstücks die Einnahmen zu versteuern. Er darf die von ihm getragenen Aufwendungen einschließlich des an den Eigentümer gezahlten Entgelts als WK ansetzen. Der Nutzungsberechtigte darf weiterhin wie zuvor als Eigentümer die AfA für das Gebäude in Anspruch nehmen (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 52).

8.3.3 Behandlung beim Eigentümer

Die für den Eigentümer geltenden Grundsätze des Vorbehaltsnießbrauchs sind entsprechend anzuwenden. Der Eigentümer darf AfA auf das entgeltlich erworbene Gebäude nur in Anspruch nehmen, soweit sie auf den unbelasteten Teil entfallen.

Ein Zusammenhang mit den Einkünften aus VuV ist anzunehmen, wenn der Eigentümer aufgrund einer schuldrechtlichen Vereinbarung mit dem Wohnungsberechtigten ein Entgelt dafür zahlt, dass dieser sein Wohnungsrecht nicht (mehr) ausübt und es so erreicht, das Grundstück zu vermieten und Einkünfte daraus zu erzielen (BFH Urteil vom 11.12.2012, IX R 28/12, BFH/NV 2013, 914, LEXinform 0929145). Die vom Eigentümer übernommenen Wohnungsmieten stellen eine Gegenleistung für den Verzicht auf die Ausübung des Wohnrechts dar. Die Mietaufwendungen stehen somit im Zusammenhang mit den Einkünften des Eigentümers aus VuV (s. a. Anmerkung vom 23.5.2013, LEXinform 0943826).

9 Nießbrauch an Wertpapieren (Einkünfte aus Kapitalvermögen)

9.1 Grundsätzliches

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Nießbrauchs bei Einkünften aus KapVerm s. OFD Hannover vom 23.3.1999 (S 2252 – 29 – StO 223 / S 2252 – 44 – StH 234, FR 1999, 671, LEXinform 0555575).

Die einkommensteuerrechtliche Zurechnung von Einkünften erfordert, dass der Stpfl., bei dem sie erfasst werden sollen, in seiner Person die gesetzlichen Voraussetzungen der jeweiligen Einkunftsart nach § 2 Abs. 1 i. V. m. den §§ 13 bis 24 EStG erfüllt. Der Stpfl. muss also die ihm zuzurechnenden Einkünfte erwirtschaften, indem er selbst oder durch eine Hilfsperson wirtschaftliche Chancen nutzt, Leistungen erbringt, ändert oder verweigert, wobei ihn Erfolg und Misserfolg dieses Handelns treffen (= Bewirtschaftungs- und Dispositionsbefugnis im eigenen Namen und auf eigenes Risiko).

9.2 Vorbehalts- und Vermächtnisnießbrauch

Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, insbes. von Anteilen an einer AG oder GmbH, sind dem Nießbraucher als Einkünfte aus KapVerm nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG zuzurechnen. Die Gewinne unterliegen nach § 43 Abs. 1 Nr. 9 EStG dem KapESt-Abzug, die KapESt beträgt gem. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG 25 % des Kapitalertrags zuzüglich Solidaritätszuschlag von 5,5 % der KapESt. Im Falle der Kirchensteuerpflicht des Nießbrauchers kommen außerdem Kirchensteuern von je nach Bundesland 8 % bzw. 9 % der KapESt hinzu. Durch den KapESt-Abzug ist die ESt auf die Kapitaleinkünfte gem. § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG grds. abgegolten (→ Abgeltungsteuer, → Einkünfte aus Kapitalvermögen).

Zahlungen des Eigentümers an den Nießbraucher zur Ablösung des Nießbrauchsrechts an KapVerm führen beim Eigentümer zu AK (s. o. und BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 59). Die Vereinnahmung einer Einmalzahlung zur Ablösung des Nießbrauchs führt beim Nießbraucher zu einer nicht steuerbaren Vermögensumschichtung; die Vereinnahmung von wiederkehrenden Leistungen führt beim Nießbraucher mit dem Zins- bzw. Ertragsanteil zu Einkünften aus KapVerm gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 oder zu sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG.

9.3 Zuwendungsnießbrauch

9.3.1 Unentgeltlich bestellter Nießbrauch

Bei unentgeltlicher Bestellung eines Nießbrauchs an KapVerm sind die Einnahmen dem Nießbrauchbesteller zuzurechnen, auch wenn sie dem Nießbraucher zufließen (BFH Urteil vom 14.12.1976, VIII R 146/73, BStBl II 1977, 115).

9.3.2 Entgeltlich bestellter Nießbrauch

Bei entgeltlicher Bestellung eines Nießbrauchs an KapVerm ist dem Nießbrauchbesteller das hierfür gezahlte Entgelt nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG zuzurechnen. Entsprechend zieht der Nießbraucher lediglich eine Forderung ein, sodass die Kapitalerträge bei ihm nicht zu besteuern sind (vgl. BFH Urteil vom 12.12.1969, VI R 301/67, BStBl II 1970, 212). Diese Besteuerung tritt an die Stelle des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (§ 20 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG).

10 Nießbrauch bei Beteiligungen

10.1 Nießbrauch an einem GmbH-Anteil

WG sind aus steuerlicher Sicht grds. dem (zivilrechtlichen) Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Abweichend von der zivilrechtlichen Eigentümerstellung sind WG demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft darüber in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das WG wirtschaftlich ausschließen kann (wirtschaftlicher Eigentümer gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).

Das wirtschaftliche Eigentum an einem KapGes-Anteil geht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf einen Erwerber über, wenn er

• aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und

• die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbes. Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie

• das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind.

Bereits zivilrechtlich ist der Nießbraucher einem Gesellschafter mit der Folge einer Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO gleichzustellen, wenn der Nießbrauch die gesamte Beteiligung umfasst und ihm eine Position vermittelt, die ihm (z. B. durch ihm eingeräumte Stimmrechtsvollmachten) entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft (BGH Urteil vom 5.4.2011, II ZR 173/10, DStR 2011, 1475, LEXinform 0901631).

Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Ausschlaggebend ist nicht lediglich das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und tatsächlich Bewirkte (BFH Urteil vom 24.1.2012, IX R 51/10, BStBl II 2012, 308).

Nach den Rechtsausführungen des BFH im Urteil vom 18.11.2014 (IX R 49/13, BStBl II 2015, 224) geht das wirtschaftliche Eigentum an unentgeltlich übertragenen GmbH-Anteilen trotz des vom Schenker vorbehaltenen Nießbrauchs und der diesem vertraglich eingeräumten unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht zusammen mit dem zivilrechtlichen Eigentum auf den Beschenkten über, wenn der Schenkungsvertrag nicht mit einem Widerrufsvorbehalt oder einer Rückfallklausel zugunsten des Schenkers ausgestaltet ist, aufgrund derer der Schenker ohne den Willen des Beschenkten das zivilrechtliche Eigentum zurück erlangen könnte (Abgrenzung zum Beschluss des BGH vom 5.4.2011, II ZR 173/10, DStR 2011, 1475). Die spätere entgeltliche Ablösung des Nießbrauchs führt bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile durch den Beschenkten zu nachträglichen AK (s. a. Anmerkung vom 15.1.2015, LEXinform 0946512).

Mit Urteil vom 20.9.2024, IX R 5/24, BFH/NV 2025, 71 (LEXinform 0955074) hat der BFH entschieden, dass die entgeltliche Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs an einem GmbH-Anteil kein einkommensteuerbarer Vorgang i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG ist, wenn der Nießbraucher nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile ist. Die Ablösezahlung ist stattdessen als nicht steuerbare Vermögensumschichtung zu behandeln.

Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Klägerin übertrug ihre 20 %ige GmbH-Beteiligung unentgeltlich auf ihren Sohn und behielt sich den Nießbrauch an der Beteiligung vor, insbes. das Bezugsrecht der Gewinnanteile aus der GmbH sowie die unwiderrufliche Stimmrechtsvollmacht in Gesellschafterversammlungen. Außerdem wurde der Nießbraucherin bei Vorversterben des Sohnes ein Rückübertragungsrecht hinsichtlich der Anteile eingeräumt. Nach rund 6 Jahren veräußerte der Sohn die Gesellschaftsanteile für 2,4 Millionen EUR an einen fremden Dritten, wobei das Nießbrauchrecht gegen Zahlung von 1,9 Millionen EUR an die Mutter aufgehoben wurde.

Die Klägerin habe – so der BFH in der Urteilsbegründung – nach den bindenden Feststellungen des vorinstanzlichen FG mit der Übertragung der Anteile auf den Sohn nicht nur das zivilrechtliche, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum daran verloren. Aus diesem Grund führe die Ablösezahlung für den Nießbrauch bei der Klägerin nicht zu Einkünften aus KapVerm nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Mangels wirtschaftlichen Eigentums der Klägerin seien auch andere Besteuerungstatbestände ausgeschlossen, sodass hinsichtlich der Ablösezahlung eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung vorliege.

Der BFH hat mit Urteil vom 20.11.2024, II R 38/22, BStBl II 2025, 546 (LEXinform 0954399) und den inhaltsgleichen Urteilen II R 41/22, BFH/NV 2025, 656 (LEXinform 0954386) und II R 42/22, BFH/NV 2025, 660 (LEXinform 0954387) gleichen Datums entschieden, dass die Anwendung geschlechterdifferenzierender Sterbetafeln bei der Bewertung lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer i. R.d. § 14 Abs. 1 BewG nicht gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 3 Abs. 3 Satz 1 GG verstößt, vgl. hierzu auch BFH Pressemitteilung vom 10.4.2025 (LEXinform 0467003).

Im zugrundeliegenden Fall hatte der Vater seinen drei Kindern im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge jeweils 23,33 % der Anteile an einer GmbH unentgeltlich übertragen und sich an den übertragenen Geschäftsanteilen ein lebenslängliches unentgeltliches Nießbrauchsrecht vorbehalten. Es wurde vertraglich vereinbart, dass der Vater als Nießbraucher während der Dauer des Nießbrauchs alle mit den übertragenen Geschäftsanteilen verbundenen Lasten zu tragen hat, insbes. auch fällig werdende Einlagen und Nachschüsse. Im Zuge der Ermittlung der Schenkungsteuer der Kinder brachte das zuständige FA vom Wert der übertragenen GmbH-Anteile den Wert des lebenslänglichen Nießbrauchrechts in Abzug, den es nach der gem. § 14 Abs. 1 BewG maßgebenden Sterbetafel ermittelte. Während eines der drei Kinder als Kläger des Verfahrens die Rechtmäßigkeit der Sterbetafeln in Zweifel stellte, bestätigte der BFH mit o. a. Urteil die Vorgehensweise des FA.

10.2 Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil

Mit der Nießbrauchsbestellung am Gesellschaftsanteil einer PersGes (GmbH & Co. KG) und dessen Folgen beschäftigt sich Wälzholz (NWB 2013, 1334).

Nach dem Urteil des FG Münster vom 24.6.2014 (3 K 3886/12 F, EFG 2014, 1951, LEXinform 5016979, Rev. eingelegt, Az. BFH: IV R 38/14, LEXinform 0934886) ist eine unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auch dann gegeben, wenn sich der bisherige Mitunternehmer anlässlich der Übertragung seines Mitunternehmeranteils den Nießbrauch an einem mitübertragenen Grundstück des Sonder-BV vorbehält.

Mit Urteil vom 15.11.2022, IX R 4/20 (LEXinform 0952743) hat der BFH im Fall des Quotennießbrauchs an einem Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden PersGes entschieden. Streitgegenstand des Verfahrens war, in welcher Höhe dem Nießbraucher und Kläger gesondert und einheitlich festgestellte Einkünfte aus der VuV persönlich zuzurechnen sind. Nach Auffassung der Richter erzielt der Quotennießbraucher nur dann die auf seinen Anteil entfallenden Einkünfte aus VuV, wenn die vertraglichen Regelungen über die Bestellung des Nießbrauchs sicherstellen, dass der Gesellschafter die Entscheidungen, auch solche, die die Grundlagen der Gesellschaft betreffen, nicht alleine und/oder gegen den Willen des Quotennießbrauchers treffen kann.

Dem Urteil lag eine Gestaltung zugrunde, durch die dem in Ausbildung befindlichen volljährigen Kind der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG von 6000 EUR ermöglicht werden sollte. Voraussetzung dafür ist in Anbetracht des WK-Verbots nach §§ 9 Abs. 6, 4 Abs. 9 EStG, dass das Kind steuerbare Einkünfte erzielt. Diese Bedingung wurde dadurch erreicht, dass dem Kind ein auf die Dauer der Ausbildung befristetes Quotennießbrauchsrecht an einem Gesellschaftsanteil der Eltern eingeräumt wurde, sodass die aus dem Gesellschaftsanteil erzielten Einkünfte aus VuV auf das Kind verlagert wurden. Dabei ist vor dem Hintergrund der BFH-Entscheidung darauf zu achten, dass dem Nießbraucher die Möglichkeit eingeräumt wird, zumindest an den Grundlagengeschäften der Gesellschaft mitzuwirken.

Das BMF hat mit Schreiben vom 18.1.2013 (DStR 2013, 199) zur Verteilung des GewSt-Messbetrages bei Nießbrauch an einem Mitunternehmeranteil Stellung genommen.

11 Umsatzsteuer

Umsatzsteuerrechtlich fällt die Nießbrauchsbestellung an Grundstücken unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG (Abschn. 4.12.8 Abs. 1 UStAE). Wer einmalig einen entgeltlichen Nießbrauch an einem Grundstück bestellt, erbringt eine nachhaltige sonstige Duldungsleistung gem. § 3 Abs. 9 Satz 1 und 2 UStG (Abschn. 2.3 Abs. 6 Satz 1 UStAE). Die Leistung wird gem. Abschn. 13.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE mit Beendigung des Rechtsverhältnisses erbracht. Wenn das Entgelt für den Nießbrauch monatlich gezahlt wird, liegen Teilleistungen gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG vor, sodass die USt mit Ablauf eines jeden Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Teilleistungen ausgeführt werden.

Wird das Grundstück nach der entgeltlichen Nießbrauchbestellung weiterhin vom Nießbrauchverpflichteten wie bisher unternehmerisch genutzt, so verbleibt das Grundstück im Unternehmensvermögen.

Bei der Übertragung eines Grundstücks unter gleichzeitiger Bestellung eines Vorbehaltsnießbrauchs erhält der Erwerber von vornherein nur das mit dem Nießbrauch belastete Grundstück. Der Übertragende behält sich mit dem Nießbrauch die Nutzungsmöglichkeit zurück, die ihm zuvor aufgrund seines Eigentums zustand. Dem Erwerber wird somit keine Verfügungsmacht i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG verschafft. Daher kann es sich in diesen Fällen nicht um eine gleichgestellte Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG handeln, sodass kein steuerbarer Umsatz vorliegt. Nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ändert sich auch nach schenkweiser Übertragung des Eigentums nichts in der Verwendung des Grundstücks für unternehmerische Zwecke, wenn der Schenker Nießbraucher wird und in dieser Eigenschaft die unternehmerische Nutzung des Grundstücks fortsetzt. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der unentgeltlichen Übertragung eines unternehmerisch genutzten Grundstücks bei gleichzeitiger Einräumung eines Vorbehaltsnießbrauchs zugunsten des Schenkers s. OFD Frankfurt vom 29.7.2005 – S 7102 A – 34 – St I 1.10, DStR 2005, 1859 (LEXinform 0579561).

Mit Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs verliert der Nießbrauchberechtigte die Verfügungsmacht über das Grundstück. Die Verfügungsmacht geht zu diesem Zeitpunkt auf den Erwerber über. Das führt beim Nießbrauchberechtigten, soweit kein Tatbestand des § 1 Abs. 1a UStG gegeben ist, zu einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG (OFD Koblenz vom 5.10.2005, S 7100 A – St 443, DStR 2005, 1859), die nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei ist. Eine Option ist nach § 9 Abs. 3 UStG ausgeschlossen. Eine → Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 8 UStG ist zu prüfen.

Führt der Eigentümer keine Unternehmertätigkeit mehr mit dem belasteten Grundstück aus (z. B. unentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch), tätigt er eine Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG; → Unentgeltliche Wertabgabe.

12 Beispiel

13 Literaturhinweise

Völkel u. a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Bauer, Überblick zum Nießbrauch; Steuer & Studium 2000, 164; Hartmann u. a., Bedeutung des Vorbehaltsnießbrauchs für private Veräußerungsgeschäfte i. S. d. § 23 EStG, FR 2001, 757; Paus, Steuerfragen der Nießbrauchs- und Nutzungsrechte, Steuerwarte 2001, 43; Korezkij, Nießbrauchs- oder Rentenlösung bei Grundstücksübertragungen auf Kinder? – Analyse der Entscheidungsgrundlagen aus schenkungsteuerlicher Sicht, DStR 2002, 2205; Janssen, Zuwendungsnießbrauch an ertragreichem Gebäude, Fach 2, 9835; Wälzholz, Versorgungsleistungen: Aktuelle Gestaltungsprobleme nach dem JStG 2008, FR 2008, 641; Meyer u. a., Grundstücksübertragungen unter Nießbrauchsvorbehalt im Steuerrecht Teil I und II, Die steuerliche Betriebsprüfung 2010, 185, 223; Wälzholz, Der Nießbrauch am Gesellschaftsanteil einer GmbH & Co. KG – Gestaltungen aus zivil- und steuerrechtlicher Sicht (Mustervertrag), NWB 17/2013, 1334; Lemke, Nießbrauch und Wohnungsrecht in der Immobilienwirtschaft, NWB 8/2016, 572.

14 Verwandte Lexikonartikel

→ Besteuerung von Versorgungsleistungen

→ Eheliches Güterrecht

→ Erbrecht

→ Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer

→ Grundstück

→ Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 AO

→ Nutzungsüberlassung einer Wohnung

→ Sonstige Leistung

→ Verträge zwischen Angehörigen

→ Vorweggenommene Erbfolge

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

15 Verweise

Normenverweise

BewG § 14 Abs. 1

BewG § 15 Abs. 3

BGB § 566

BGB § 567

BGB § 903

BGB § 1030 Abs. 1

BGB § 1032

BGB § 1036

BGB § 1037

BGB § 1041

BGB § 1045

BGB § 1047

BGB § 1050

BGB § 1059

BGB § 1061

EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1

UStG § 3 Abs. 1b Nr. 1

UStG § 4 Nr. 12 Buchst. c

EStDV § 11d

Rechtsprechung

BFH vom 12.12.1969, VI R 301/67, BStBl II 1970, 212

BFH vom 14.12.1976, VIII R 146/73, BStBl II 1977, 115

BFH vom 28.7.1981, VIII R 124/76, BStBl II 1982, 378

BFH vom 23.10.1984, IX R 48/80, BStBl II 1985, 453

BFH vom 24.4.1990, IX R 9/86, BStBl II 1990, 888

BFH vom 15.5.1990, IX R 21/86, BStBl II 1992, 67

BFH vom 9.8.1990, X R 140/88, BStBl II 1990, 1026

BFH vom 21.7.1992, IX R 72/90, BStBl II 1993, 486

BFH vom 28.3.1995, IX R 126/89, BStBl II 1997, 121

BFH vom 26.11.1996, IX R 33/94, BFH/NV 1997, 643

BFH vom 26.11.1998, IV R 39/98, BStBl II 1999, 263

BFH vom 17.12.2003, IX R 60/98, BStBl II 2004, 646

BFH vom 17.3.2004, II R 3/01, BStBl II 2004, 429

BFH vom 16.6.2004, X R 50/01, BStBl II 2005, 130

BFH vom 24.1.2012, IX R 51/10, BStBl II 2012, 308

BFH vom 24.10.2012, IX R 24/11, BFH/NV 2013, 1228

BFH vom 11.12.2012, IX R 28/12, BFH/NV 2013, 914

BFH vom 20.5.2014, II R 7/13, BStBl II 2014, 896

BFH vom 18.11.2014, IX R 49/13, BStBl II 2015, 224

BFH vom 12.5.2015, IX R 32/14, BStBl II 2016, 331

BFH vom 13.3.2018, IX R 22/17, BFH/NV 2018, 824

BFH vom 28.5.2019, II R 4/16, BStBl II 2020, 326

BFH vom 6.5.2020, II R 11/19, BStBl II 2020, 746

BFH vom 24.5.2022, IX R 1/21, BStBl. II 2024, 54

BFH vom 15.11.2022, IX R 4/20, LEXinform 0952743

BFH vom 20.6.2023, IX R 8/22, BFH/NV 2023, 1308

BFH vom 20.9.2024, IX R 5/24, BFH/NV 2025, 71

BFH vom 20.11.2024, II R 38/22, BStBl. II 2025, 546

BFH vom 20.11.2024, II R 41/22, BFH/NV 2025, 656

BFH vom 20.11.2024, II R 42/22, BFH/NV 2025, 660

BFH vom 10.10.2025, IX R 4/24, BFH/NV 2026, 198

BFH vom 22.10.2025, II R 5/22, BFH/NV 2026, 529

FG Nürnberg vom 29.9.2023, 7 K 1029/21, DStRE 2024, 792

Verwaltungsanweisungen

BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227

BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184

BMF vom 6.5.2016, BStBl I 2016, 476

BMF vom 4.11.2016, BStBl I 2016, 1166

BMF vom 22.11.2018, BStBl I 2018, 1306

BMF vom 2.12.2019, BStBl I 2019, 1288

BMF vom 28.10.2020, BStBl I 2020, 1048

BMF vom 4.10.2021, BStBl I 2021, 1821

BMF vom 4.11.2022, BStBl I 2022, 1629

BMF vom 1.12.2023, BStBl I 2023, 2044

BMF vom 9.12.2024, BStBl I 2024, 1631

BMF vom 21.10.2025, BStBl I 2025, 1830

Gleich lautende Erlasse der Länder vom 9.9.2022, BStBl 2022 I, 1351

Synonyme

Nutzungsrecht

Wohnrecht