Reiseleistungen nach § 25 UStG

Mit Schreiben vom 24.6.2021 (BStBl I 2021, 857) hat die Finanzverwaltung die gesetzlichen Änderungen zum Anlass genommen, die Abschn. 25.1 bis 25.5 UStAE umfänglich zu überarbeiten.

Die Regelungen des BMF-Schreibens vom 24.6.2021 sind mit Ausnahme der Regelungen zur Einzelmargenbildung (Abschn. 25.3 UStAE) in allen offenen Fällen anzuwenden. Die Regelungen des Abschn. 25.3 UStAE sind für Umsätze nach dem 31.12.2021 anzuwenden (s. u. den Gliederungspunkt 13.3 ›Margenbesteuerung‹).

Mit Schreiben vom 29.1.2021 (BStBl I 2021, 250) macht die Verwaltung im bisherigen Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 12 UStAE deutlich, dass bei Reiseleistungen von Unternehmern mit Sitz im Drittland und ohne feste Niederlassung im Gemeinschaftsgebiet § 25 UStG nicht anwendbar ist. Es wird nicht beanstandet, wenn auf bis zum 31.12.2020 ausgeführte Reiseleistungen dieser Unternehmer die Sonderregelung des § 25 UStG angewendet wird. Mit Schreiben vom 27.6.2023 (BStBl I 2023, 1124) wird die Nichtbeanstandungsregelung bis zum 31.12.2026 verlängert.

Durch die Überarbeitung der Verwaltungsregelungen u. a. auch des Abschn. 25.1 Abs. 1 UStAE durch das BMF-Schreiben vom 24.6.2021 (BStBl I 2021, 857) wird die Nichtanwendung des § 25 UStG durch Drittlandsunternehmer nun in Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE geregelt.

Im Rahmen von zwei AdV-Verfahren (Niedersächsisches FG, Beschlüsse vom 17.11.2022, 5 V 96/22, EFG 2023, 369, UStB 2023, 109 mit Anmerkung von Sterzinger, LEXinform 5025172, rkr. sowie 5 V 97/22, EFG 2023, 373, LEXinform 5025173, rkr.) ist ernstlich zweifelhaft, ob Reiseveranstaltern mit Ansässigkeit in einem Drittland die Besteuerung gem. der Sonderregelung des § 25 UStG versagt werden kann (entgegen Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE; s. a. Anmerkung vom 8.2.2023, LEXinform 0888803).

Zur Haftung des Reiseveranstalters für Zusatzleistungen und zur Stellung des Reiseveranstalters als Vermittler oder Anbieter hat der BGH mit Urteil vom 12.1.2016 (X ZR 4/15, LEXinform 5214308) Stellung genommen.

Der Reisende R buchte bei dem Reiseveranstalter V eine Pauschalreise nach Burgas in Bulgarien. Am Urlaubsort erhielt R von V eine Begrüßungsmappe mit einem Blatt, auf dem unter dem Logo des V und der Überschrift ›Ihr Ausflugsprogramm‹ verschiedene Veranstaltungen, unter anderem eine ›Berg und Tal: Geländewagen-Tour‹, angeboten wurden. Unter der Auflistung wurde darauf hingewiesen, dass V lediglich als Vermittler für die von der örtlichen Ausflugsagentur organisierten Ausflüge fungiere und die Ausflüge auch per SMS oder per E-Mail reserviert werden könnten, gefolgt von der fett gedruckten Aufforderung: ›Reservieren Sie bei Ihrer V.-Reiseleitung!‹ R buchte die auch als ›Jeep-Safari‹ angebotene Geländewagentour beim Reiseleiter des V. Während des Ausflugs kam es zu einem Unfall, bei dem R verletzt wurde.

Die Vorinstanzen haben die Klage abgewiesen, da V die Geländewagentour nicht veranstaltet, sondern nur vermittelt habe.

Für die Frage, ob das Reiseunternehmen V nur als Vermittler tätig wird oder die eigenverantwortliche Stellung als Vertragspartner einnimmt, kommt es auf den Gesamteindruck an, den der Reisende bei der Vertragsanbahnung gewinnt. Hiernach hat V die Stellung eines Vertragspartners eingenommen. Bereits das Einfügen des Ausflugsprogramms in eine Begrüßungsmappe des V, dessen Aufmachung mit dem Logo ›V.‹ des Reiseunternehmens und die Überschrift ›Ihr Ausflugsprogramm‹ weisen auf ein Angebot des V hin, das dieser als fakultativen Bestandteil der Gesamtreiseleistung zusammengestellt und eigenverantwortlich organisiert hat. Weiterhin deutet die Aufforderung, einen Ausflug bei der Reiseleitung zu buchen, auf V als Vertragspartner hin. Demgegenüber tritt der Hinweis auf eine Vermittlerrolle wegen der dafür gewählten kleinen Schriftgröße und seiner inhaltlichen Einbettung in den Text zurück. Die für eine weitere Buchungsmöglichkeit angegebene E-Mail-Adresse mit einer auf Bulgarien hinweisenden Top-Level-Domain und einem vom Namen des V abweichenden Domainnamen ließen für den Reisenden jedenfalls nicht eindeutig einen anderen Vertragspartner als V für die Ausflüge erkennen (s. a. BGH Pressemitteilung Nr. 4/2016 vom 12.1.2016, LEXinform 0443983).

Wenn die Reisenden bei V am Urlaubsort für die Ausflugsfahrt z. B. 100 EUR zahlen und V dafür eine Provision von 20 EUR einbehält und 80 EUR an den örtlichen Veranstalter weiterleitet, hat V eine Reisevorleistung in Anspruch genommen, da er nicht als Vermittler aufgetreten ist. Die Marge aus der ›Jeep-Safari‹ gehört zum Umfang seiner Reiseleistung nach § 25 UStG. Die Reiseleistung ist insgesamt steuerbar, weil der Reiseveranstalter im Inland ansässig ist, und auch stpfl., weil die Reisevorleistungen im Gemeinschaftsgebiet bewirkt wurden. Der Ausflug erhöht die stpfl. Marge der Reise um 20 EUR (Einnahmen 100 EUR abzgl. Reisevorleistung 80 EUR; s. a. Kuprat, UR 2020, 821.

Der private Endverbraucher E beauftragt das im Inland ansässige Reisebüro R mit der Beschaffung der für die Reise notwendigen Betreuungsleistungen durch das Referenzunternehmen D mit Sitz im Drittland. R besorgt diese sonstige Leistung im eigenen Namen, für Rechnung des E.

S.a. Beispiel 3 in Abschn. 3.15 Abs. 6 UStAE.

Da R in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

Die Leistungskette wird fingiert. Die zivilrechtlich vereinbarte Geschäftsbesorgungsleistung ist umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich (Abschn. 3.15 Abs. 4 UStAE). Die Leistungen der Leistungskette, d. h. die an R erbrachte und die von R ausgeführte Leistung, werden bezüglich des Leistungsinhalts gleich behandelt. Im Übrigen ist jede der beiden Leistungen unter Berücksichtigung der Leistungsbeziehungen gesondert für sich nach den allgemeinen Regeln des UStG zu beurteilen (Abschn. 3.15 Abs. 2 UStAE).

Die von D an R erbrachte Betreuungsleistung wird grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG). Sie stellt aber eine Reisevorleistung i. S. d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG dar, da sie dem Reisenden unmittelbar zugutekommt. Die Leistung wird nach § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG als im Drittland ausgeführt behandelt.

R erbringt nach § 3 Abs. 11 UStG ebenfalls eine Betreuungsleistung. Es handelt sich nach § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG um eine Reiseleistung. Diese Leistung wird nach § 25 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus R sein Unternehmen betreibt. Sie ist steuerbar, aber nach § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG steuerfrei, da die ihr zuzurechnende Reisevorleistung im Drittlandsgebiet bewirkt wurde (vgl. BFH vom 2.3.2006, V R 25/03, BStBl II 2006, 788).

Der im Inland ansässige Eigentümer E eines im Inland belegenen Ferienhauses beauftragt G mit Sitz im Inland im eigenen Namen und für Rechnung des E, Mieter für kurzfristige Ferienaufenthalte in seinem Ferienhaus zu besorgen.

S.a. Beispiel 3 in Abschn. 3.15 Abs. 7 UStAE.

Da G in die Erbringung sonstiger Leistungen (kurzfristige – stpfl. – Vermietungsleistungen gem. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, gelten die Leistungen als an ihn und von ihm erbracht. Die Vermietungsleistungen des E an G sind im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG) und als kurzfristige Vermietungsleistungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) stpfl. Die Leistung des E an G stellt keine Reiseleistung i. S. d. § 25 UStG dar, da E die Reiseleistungen durch den Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE).

G erbringt an die Mieter steuerbare und stpfl. Reiseleistungen i. S. d. § 25 UStG. G ist nach § 25 Abs. 4 UStG nicht berechtigt, die in den Rechnungen des E ausgewiesenen Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen. Zur Definition der Reiseleistungen s. den nachfolgenden Gliederungspunkt.

Weitere Beispiele s. → Dienstleistungskommission und → Agenturgeschäfte.

Die deutsche Verwaltungsauffassung in Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 1 und 6 UStAE steht im Widerspruch zur EuGH-Rspr. Nach der Verwaltungsauffassung ist es für das Vorliegen einer Reiseleistung grds. erforderlich, dass der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt, das zumindest eine Beförderungs- oder Beherbergungsleistung enthält. Ein Leistungsbündel liegt nicht vor, wenn ein Unternehmer gegenüber seinem Kunden lediglich eine Beförderungsleistung erbringt, deren Zweck es ist, für den Kunden die An- und Abreise zu organisieren (s. Anmerkung von Vobbe u. a., UStB 2024, 299).

Nach dem EuGH-Urteil vom 29.6.2023 (C-108/22, LEXinform 0954216) genügt für die Anwendung der Sonderregelung in Art. 306 MwStSystRL auch der bloße Weiterverkauf von Hotelkontingenten, ohne dass weitere Leistungen hinzutreten müssen (s. Anmerkungen vom 29.6.2023, LEXinform 0400812, und vom 19.7.2023, LEXinform 0431201; s. a. Oldiges in NWB 28/2023, 1942, sowie Sterzinger in UStB 2023, 244).

Nach dem EuGH-Urteil vom 25.6.2024 (C-763/23, Anmerkung vom 4.10.2024, LEXinform 0660211) ist die Margenbesteuerung auch beim Ein- und Weiterverkauf von Flugtickets durch Reisebüros anzuwenden.

Nach der Entscheidung C-763/23 ist Art. 306 MwStSystRL(§ 25 UStG) dahin auszulegen, dass die Leistung eines Stpfl., die darin besteht, Flugtickets bei anderen Stpfl. zu kaufen und sie an natürliche Personen zu einem Preis weiterzuverkaufen, der eine Provision enthält, unabhängig davon, dass diese Leistung nicht mit zusätzlichen Leistungen außer Informations- und Beratungsleistungen verbunden ist, unter die für Reisebüros geltende Sonderregelung der Mehrwertsteuer fällt.

Bereits mit Urteil vom 19.12.2018 (C-552/17, UR 2019, 72, LEXinform 0651547) hat der EuGH entschieden, dass die Sonderregelung für Reiseleistungen auch dann zur Anwendung kommt, wenn der Leistende nur eine einzige reisetypische Leistung erbringt.

Mit Beschluss vom 3.8.2017 (V R 60/16, BStBl II 2018, 37) hat der BFH ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet. Der EuGH soll entscheiden, ob er an seiner Rechtsprechung festhält, nach der die Überlassung von Ferienwohnungen durch im eigenen Namen – und nicht als Vermittler – handelnde Reisebüros der sog. Margenbesteuerung unterliegt und ob bejahendenfalls die Berechtigung besteht, die Marge dann mit dem ermäßigten Steuersatz für die Beherbergung in Ferienunterkünften zu versteuern (s. a. Pressemitteilung des BFH Nr. 59/2017 vom 20.9.2017, LEXinform 0447110).

Der EuGH hat mit Urteil vom 19.12.2018 (C-552/17, UR 2019, 72, LEXinform 0651547) die Vorlagefrage des BFH vom 3.8.2017 wie folgt beantwortet:

Die Art. 306 bis 310 MwStSystRL sind dahin auszulegen, dass die bloße Überlassung einer von anderen Stpfl. angemieteten Ferienwohnung durch ein Reisebüro oder eine solche Überlassung einer Ferienwohnung mit zusätzlichen, als Nebenleistungen einzustufenden Leistungselementen unabhängig von dem Stellenwert dieser zusätzlichen Leistungen jeweils eine einheitliche Leistung darstellt, die der Sonderregelung für Reisebüros unterliegt. Die in der Beherbergung in Ferienunterkünften bestehende Dienstleistung von Reisebüros, die unter Art. 307 MwStSystRL fällt, kann nicht dem ermäßigten Steuersatz oder einem der ermäßigten Steuersätze unterliegen.

In der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 19.12.2018 (C-552/17) hat der BFH mit Urteil vom 27.3.2019 (V R 10/19, BStBl II 2021, 497) entschieden, dass die Vermietung von Ferienwohnungen, die der Unternehmer von anderen Unternehmern angemietet hat, der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unter Anwendung des Regelsteuersatzes unterliegt (s. Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 6 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 20.12.2022, BStBl I 2022, 1694).

Im Anschluss an das EuGH-Urteil C-552/17 hat der BFH mit Urteil vom 22.8.2019 (V R 12/19, BStBl II 2021, 498) entschieden, dass die Überlassung der von anderen Unternehmen angemieteten Ferienwohnungen auch dann der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unterliegt, wenn darüber hinaus lediglich als Nebenleistung einzustufende Leistungselemente erbracht werden.

Ob der Unternehmer eine Leistung in eigener Verantwortung übernimmt (Reiseveranstalter) oder eine fremde Leistung lediglich vermittelt (Reisevermittler), richtet sich im Rahmen des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses nach dem Gesamtbild des Einzelfalls (s. a. Anmerkung vom 8.11.2019, LEXinform 0882004).

Der Reiseunternehmer B kauft beim Reiseunternehmer A, der sein Unternehmen im EU-Ausland betreibt, eine komplette Pauschalreise nach Italien ein. Sie schließt ein: Beförderung mit der Eisenbahn, Transfer, Unterkunft und Verpflegung am Zielort. Der Reiseunternehmer B bietet den Reisenden diese Pauschalreise seinerseits im Rahmen seines Reiseprogramms in eigenem Namen an.

Reiseunternehmer A tätigt an Reiseunternehmer B (B2B-Reiseleistung) eine Reiseleistung nach Art. 306 Abs. 1 MwStSystRL (§ 25 Abs. 1 UStG). Reiseunternehmer A tritt im eigenen Namen auf und nimmt zur Durchführung der Reise Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen anderer Unternehmer in Anspruch (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG). Nach Art. 307 MwStSystRL gilt die Reiseleistung des A als einheitliche Dienstleistung (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG). Die einheitliche Dienstleistung wird in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem das Reisebüro (Reiseveranstalter) den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG).

Die Leistung des Reiseunternehmers B an die Reisenden unterliegt ebenfalls der Besteuerung nach § 25 UStG.

Ein Unternehmer (ArbG) kann eine eingekaufte Reiseleistung wie folgt verwenden:

Ab dem 18.12.2019 muss der Reiseveranstalter R die Reiseleistungen nach § 25 UStG versteuern.

Fall 1:

Da der Unternehmer bei Erwerb der Reise beabsichtigt, die Reise nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 Alt. 1 UStG für außerunternehmerische Zwecke zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (s. Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Es erfolgt keine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe.

Voraussetzung für die Anwendung des § 25 UStG ist eine entgeltliche, im Inland steuerbare Leistung (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 10 UStAE). § 25 UStG ist daher nicht anwendbar (vgl. Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 1 UStAE).

Abwandlung:

Beabsichtigt der Unternehmer beim Erwerb der Reise, diese für seine unternehmerische Tätigkeit zu verwenden und überlässt er die Reise stattdessen für unternehmensfremde Zwecke an seine Tochter, handelt es sich um eine unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 Alt. 1 UStG. Die unentgeltliche Wertabgabe ist eine Reiseleistung. Als Reiseerlös ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG die Summe aus den Ausgaben für Reisevorleistungen und anteilige Gemeinkosten anzusetzen (sog. fiktiver Reiseerlös, vgl. Abschn. 1.8 Abs. 7 Sätze 5 und 6 und Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 2 UStAE).

Fall 2:

Der Erwerb und die Verwendung der Reise erfolgt aus unternehmerischen Gründen. Die unentgeltliche Abgabe der Reise als Geschenk erfolgt aus unternehmerischen Gründen und ist der Art nach ein nicht steuerbarer Vorgang, da § 3 Abs. 9a Nr. 2 Alt. 1 UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen nicht erfasst s. Beispiel 1 zu Abschn. 15.15 Abs. 1 UStAE). Der Unternehmer bewirkt keine Leistung i. S. d. § 25 UStG. Da ein Kundengeschenk vorliegt (s. R 4.10 Abs. 4 EStG i. V. m. Abschn. 15.6 Abs. 4 UStAE), ist die ausgewiesene USt nach § 15 Abs. 1a UStG nicht als Vorsteuer abziehbar (s. Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 4 UStAE).

Fall 3:

Wird die Reise einem Betriebsangehörigen als unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG überlassen, und stand diese Verwendung bereits bei Erwerb der Reise fest, besteht kein Recht auf Zuordnung zum Unternehmen. Er ist nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Es erfolgt keine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe. § 25 UStG ist nicht anwendbar (BFH vom 13.12.2018, V R 52/17, BStBl II 2019, 345; Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 1 UStAE).

Abwandlung:

Beabsichtigt der Unternehmer beim Erwerb der Reise, diese für seine unternehmerische Tätigkeit zu verwenden und überlässt er die Reise stattdessen unentgeltlich an das Personal, handelt es sich um eine unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 Alt. 2 UStG. Die unentgeltliche Wertabgabe ist eine Reiseleistung. Als Reiseerlös ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG die Summe aus den Ausgaben für Reisevorleistungen und anteilige Gemeinkosten anzusetzen (sog. fiktiver Reiseerlös, vgl. Abschn. 1.8 Abs. 7 Sätze 5 und 6 und Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 2 UStAE).

Fall 4:

Überlässt ein Unternehmer eine Reise entgeltlich an die in § 10 Abs. 5 Nr. 1 und 2 UStG benannten Personen, sind Reiseerlöse die tatsächlichen Aufwendungen des Leistungsempfängers, mindestens jedoch der fiktive Reiseerlös nach Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 2 Satz 3 UStAE (Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 3 UStAE; → Mindestbemessungsgrundlage).

Fall 5:

Bei der Zuwendung der Reise an den Vertragspartner mindert der Wert der Reise das vom Vertragspartner an den Unternehmer U (ArbG) gezahlte Entgelt (BFH Urteil vom 9.11.1994, XI R 81/92, BStBl II 1995, 277). Ein besonderer Leistungsaustausch liegt nicht vor (s. a. Abschn. 10.3 Abs. 2 Satz 8 und 9 UStAE sowie OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55).

Der Vertragspartner ist hinsichtlich der Reise als Leistungsempfänger zu betrachten. Kommt der Preis einem seiner ArbN zugute (indem dieser die gewonnene Reise antritt), erbringt der Vertragspartner an seinen ArbN eine steuerbare und stpfl. Zuwendung (§ 3 Abs. 9 a Nr. 2 und § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG).

Für den Fall der Zuwendung einer Reiseleistung kommt § 25 UStG zur Anwendung. Im Falle einer unentgeltlichen Wertabgabe des ArbG an sein Personal ergibt sich jedoch eine Marge von 0,00 EUR, weil sich die Kosten nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG mit den Aufwendungen des Unternehmers für den Erwerb der Reise decken (OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55, Tz. 3.1).

Fall 6:

Wendet der Unternehmer U Reiseleistungen unmittelbar ArbN seiner Vertragspartner zu, so erbringt der Vertragshändler insoweit keine steuerbaren Leistungen an seine ArbN (Leitsatz 3 des BFH-Urteils vom 16.3.1995, V R 128/92, BStBl II 1995, 651; Abschn. 1.8 Abs. 19 Satz 3 UStAE). Der Vertragspartner ist in die Leistungskette nicht eingeschaltet. Für den Vertragshändler ergeben sich mangels einer Zuwendung an ihn keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen im Verhältnis zu seinen Lieferanten weder in Form eines zusätzlichen Entgelts noch in Form eines Preisnachlasses (OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55, Tz. 3.2).

Mit der unentgeltlichen Überlassung der Reiseleistungen an die ArbN des Vertragspartners bewirkt Unternehmer U eine Reiseleistung, die der Besteuerung nach § 25 UStG unterliegt.

Fall 7:

Bei der Zuwendung der Reise an den Vertragspartner mindert der Wert der Reise das vom Vertragspartner an den Unternehmer U (ArbG) gezahlte Entgelt (BFH Urteil vom 9.11.1994, XI R 81/92, BStBl II 1995, 277). Ein besonderer Leistungsaustausch liegt nicht vor (s. a. Abschn. 10.3 Abs. 2 Satz 8 und 9 UStAE sowie OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55).

Zur weiteren Behandlung s. o. Fall 5.

Fall 8:

Gewinnt der Pächter einer Markentankstelle eine vom Verpächter ausgelobte Erlebnisreise (sog. Incentive-Reise), ist deren Wert als zusätzliches Entgelt für die Vermittlungsumsätze des Pächters zu beurteilen. Die Inanspruchnahme der Erlebnisreise ist kein Eigenverbrauch (BFH vom 28.7.1994, V R 16/92, BStBl II 1995, 274; s. a. OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55, Tz. 1).

Der Unternehmer U tätigt keine Reiseleistungen i. S. d. § 25 UStG (Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 4 UStAE). Die Vorsteuer auf den Erwerb der Reise ist gem. § 15 UStG abzugsfähig.

Im Urteilsfall des Hessischen FG vom 7.10.2024 (6 K 756/23, UStB 2025, 99 mit Anmerkung von Wohlfart) besteht das am Markt angebotene und von dem Veranstalter auch ausgeführte Leistungsspektrum in der Durchführung von inländischen Kursen zur Unterrichtung von Ausländern in der deutschen Sprache nebst zusätzlichen, mit dem Aufenthalt in Deutschland in Verbindung stehenden Leistungen. Hierzu ist der Veranstalter als Dienstleister i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG behördlich anerkannt und vom jeweiligen (Prüfungs-) Anbieter akkreditiert. Entsprechende Bescheinigungen liegen vor. Die jeweiligen Sprachprüfungen werden überwiegend durch die Institutsgesellschaften selbst abgenommen.

Nach Auffassung des Veranstalters seien die von Dritten bezogenen Dozentenleistungen von der Fiktionswirkung des § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG und der Margenbesteuerung nach § 25 UStG auszunehmen, um so die für Unterrichtsleistungen des Veranstalters ansonsten zweifelsfrei einschlägige Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG anzuwenden.

Nach der Entscheidung des Hessischen FG (Rz. 41) besteht aber keine Möglichkeit, die Dozentenleistungen von der Margenbesteuerung auszunehmen. Dass die Unterrichtleistungen der selbständigen Lehrkräfte Reisevorleistungen des Veranstalters darstellen und ohne Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG der Margenbesteuerung unterliegen, beruht allein auf der gesetzlichen Fiktion der Reiseleistung als einheitlicher Leistung (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG). Dies führt im Streitfall zu der verbrauchsteuersystematisch fragwürdigen Situation, dass zwar die Unterrichtsleistungen des Veranstalters an die Teilnehmer nach der Margenbesteuerung steuerpflichtig sind, die von den selbständigen Lehrkräften an den Veranstalter erbrachten und in Rechnung gestellten (Subunternehmer-) Unterrichtsleistungen jedoch weiterhin der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG unterliegen (soweit es sich bei den Dozenten nicht um Kleinunternehmer i. S. d. § 19 UStG handelt), weil die Anwendung des § 25 UStG bei dem Veranstalter nichts daran ändert, dass der Veranstalter i. S. v. § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG ›die Voraussetzungen des Buchstaben a‹ (d. h. des § 4 Nr. 21 Buchstabe a Doppelbuchst. bb UStG) erfüllt. Die Wirkungslosigkeit der Steuerbefreiung tritt für den Veranstalter erst durch § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG und damit nicht auf der Tatbestands-, sondern auf der Rechtsfolgenebene der Befreiungsvorschrift ein. Dies führt dazu, dass die Steuerbefreiung zwar im ›Binnenbereich‹ der Leistungskette, nicht jedoch gegenüber dem Endverbraucher durchgreift, was angesichts des Zwecks der Steuerbefreiung wenig überzeugt. Da der Wortlaut des § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG jedoch eindeutig ist und der gleichlautenden Vorgabe des Art. 307 MwStSystRL entspricht, hält der Senat eine Lösung dieses Zielkonfliktes durch teleologische Reduktion oder systematische Auslegung des § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG für ausgeschlossen. Der Zielkonflikt ist gemeinschaftsrechtlich vorgeprägt und deshalb im Rahmen der Gesetzesanwendung selbst hinzunehmen.

Soweit sich der Veranstalter auf die von der Finanzverwaltung in Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 8 UStAE für die Finanzämter angewiesene Sichtweise und Handhabung beruft, dass ›Eintrittsberechtigungen für Seminare und damit im Zusammenhang erbrachte Beförderungs-, Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen‹ keine Reiseleistungen darstellten und deshalb vom Anwendungsbereich des § 25 UStG ausgenommen seien und auch sie sich wegen der Durchführung der Sprachkurse und Sprachaufenthalte als ›Seminare‹ (bzw. als hiermit i. v. Art. 3 Abs. 1 GG zumindest vergleichbare und konkurrierende Veranstaltungen) berufen könne, widerspricht die Sichtweise bzw. Handhabung der Finanzverwaltung der oben unter der dargestellten gesetzlichen Regelung und höchstrichterlichen Rechtsprechung, nach der es auf den Zweck und die Dauer der Reise im Rahmen des § 25 UStG und der Art. 306 ff. MwStSystRL grundsätzlich nicht ankommt.

Zu den Folgen der Besteuerung nach § 25 UStG s. u. die Gliederungspunkte 13.1 ›Ortsbestimmung‹ sowie 13.2 ›Steuerfreiheit von Reiseleistungen‹.

Zu beachten ist auch das BMF-Schreiben vom 13.3.2025 (BStBl I 2025, 741), mit dem die Formulierung des Abschn. 25.1 Abs. 12 UStAE zum Konkurrenzverhältnis der Steuerbefreiungen des § 4 UStG zu § 25 Abs. 2 UStG konkreter gefasst wird. Danach kommt eine Steuerbefreiung nach § 4 UStG nur für eine einheitliche Reiseleistung i. S. d. § 25 Abs. 1 Satz 2 UStG in Betracht, wenn diese insgesamt die Voraussetzungen erfüllt, wenn also eine Reiseleistung ihrer Art nach begünstigt werden kann. Erfüllt eine einheitliche Reiseleistung im Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 2 UStG auch die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung (z. B. § 4 Nr. 25 UStG), geht die Anwendung dieser Steuerbefreiung der Anwendung des § 25 Abs. 2 UStG vor.

Wie auch das Hessische FG mit Urteil vom 7.10.2024 (6 K 756/23, juris, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 30/24, LEXinform 0955679, s. o.) entschieden hat, kann für die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 UStG keine einzelne Reisevorleistung von der Margenbesteuerung ausgenommen werden.

Der in der Schweiz ansässige Eigentümer S eines in der Schweiz belegenen Ferienhauses beauftragt V mit Sitz im Inland, im Namen und für Rechnung des S Mieter für kurzfristige Ferienaufenthalte in seinem Ferienhaus in der Schweiz zu vermitteln.

V vermittelt eine kurzfristige Vermietungsleistung einer Ferienwohnung an einen Unternehmer. Da der Leistungsempfänger S ein Unternehmer ist, bestimmt sich der Ort der Vermittlungsleistung grundsätzlich nach § 3a Abs. 2 UStG. Die Vermittlung kurzfristiger Vermietungen von Grundstücken fällt nicht unter den Anwendungsbereich des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2 UStAE). Die Vermittlungsleistung des V an S ist im Inland nicht steuerbar. § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c UStG kommt für diese Vermittlungsleistung nicht in Betracht (s. a. Abschn. 4.5.2 Abs. 3 UStAE).

Die kurzfristige Vermietung des Ferienhauses durch S fällt nicht unter § 25 UStG, da S selbst tatsächlich am Ort der Ferienhäuser gegenüber dem Kunden tätig wird. § 25 UStG gilt nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) – z. B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel usw. – erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die kurzfristige Vermietungsleistung bestimmt sich unabhängig vom Status des Leistungsempfängers nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG nach dem Belegenheitsort des Grundstücks (Abschn. 3a.3 Abs. 4 Satz 4 UStAE). Die Vermietungsleistung des S ist somit im Inland nicht steuerbar.

Der Omnibusunternehmer A mietet für eine von ihm veranstaltete Reise den Omnibus des Unternehmers B an, z. B. weil ein Fahrzeug des A ausgefallen ist. In diesem Fall kommen zwei Alternativen in Betracht:

Die reine Anmietung eines Omnibusses oder die Anmietung eines Omnibusses mit Fahrer durch den Omnibusunternehmer A.

1. Es wird davon ausgegangen, dass das anmietende Unternehmen A ein Omnibusunternehmen mit einem angeschlossenen, rechtlich unselbstständigen Reisebüro ist.

2. Ein rechtlich selbstständiges Reisebüro, das selbst keine Fahrzeuge besitzt, mietet ein Fahrzeug mit Fahrer von einem Omnibusunternehmer zur Durchführung einer Reise.

Unter § 25 Abs. 1 UStG fallen die Reiseleistungen, für die der Unternehmer Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Vorschrift ist nicht anzuwenden, soweit der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel erbringt (z. B. mit Beförderungsmitteln). Eigene Mittel sind auch dann gegeben, wenn der Unternehmer einen Omnibus ohne Fahrer anmietet (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 8 UStAE). Das Gleiche gilt auch für den Fall, dass der Unternehmer aufgrund eines Gestellungsvertrages ein bemanntes Beförderungsmittel anmietet.

Im Fall a) handelt es sich daher um Eigenleistungen. Erstreckt sich die Beförderung von Reisenden durch den Unternehmer nicht nur auf das Inland, so ist die Leistung nach § 3b Abs. 1 UStG ggf. aufzuteilen (→ Personenbeförderung).

Die Leistung des Unternehmers B ist als Vermietung von Beförderungsmitteln anzusehen.

Im Fall b) nimmt das rechtlich selbstständige Reisebüro, das gegenüber den Reisenden im eigenen Namen auftritt, keine Beförderung mit eigenen Mitteln, sondern eine Reisevorleistung in Anspruch.

Der Omnibusunternehmer erbringt in diesem Fall gegenüber dem Reisebüro keine Vermietungsleistung eines Beförderungsmittels, sondern eine Beförderungsleistung, die ggf. nach § 3b Abs. 1 UStG aufzuteilen ist (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 8 und 9 UStAE).

S. auch das Beispiel in Abschn. 3b.1 Abs. 2 UStAE.

Nach der Neuregelung durch das JStG 2019 ist § 25 UStG auch bei B2B-Reiseleistungen anzuwenden.

Unter dem Az. V R 23/17 (LEXinform 0951408) ist ein Revisionsverfahren vor dem BFH anhängig, bei dem es um die Frage geht, ob es sich bei den Umsätzen für zugekaufte innerdeutsche Zubringer- und Transferflüge bei Flugreisen ins Ausland um selbstständige Reiseleistungen i. S. d. § 25 Abs. 1 Satz 1 und 5 UStG handelt, die in die Margenbesteuerung einzubeziehen sind. Mit Urteil vom 27.4.2017 (6 K 1668/14) hat das Hessische FG in diesem Sinne entschieden.

Mit Urteil vom 1.3.2018 (V R 23/17, BStBl II 2018, 503; s. a. den nachfolgenden Gliederungspunkt) stuft der BFH die von Dritten bezogenen Zubringerflüge als personenbezogene Reisevorleistungen ein, die der Erbringung einer einheitlichen Gesamtleistung vom ersten inländischen Abflugort bis zum ausländischen Zielort und zurück dienen. Auf sog. Gestellungsverträge (Gestellung von Flugkapazitäten) kommt es dabei nicht an. Zudem folgt aus der durch § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG angeordneten Einheitlichkeit der Leistung auch, dass der Auslandsflug nicht als Hauptleistung anzusehen ist, zu der der Inlandsflug als Nebenleistung hinzutritt. Die Abgrenzung zwischen Eigenleistung einerseits und in die Margenbesteuerung einzubeziehende Reisevorleistung andererseits vollzieht sich nicht aus Sicht der Reisenden, sondern nach den tatsächlichen Umständen der Leistungserbringung (s. a. Anmerkung vom 10.7.2018, LEXinform 0653467).

Im Urteilsfall XI R 23/21 betreibt der Organträger O einen Freizeitpark und verkauft dafür die Eintrittstickets.

Die N-GmbH als Organgesellschaft der O verkauft Kombitickets zum Besuch des Freizeitparks sowie zur Übernachtung in einem Hotel, mit dessen Inhaber die N-GmbH eine wirtschaftliche Partnerschaft unterhält.

Die N-GmbH erwarb die Eintrittskarten von O, um sie an die Kunden zu veräußern. Die Hotelbetreiber stellten der N-GmbH ihre Beherbergungsleistungen in Rechnung.

In der USt-Erklärung erklärt der Organträger O die Umsätze der N-GmbH und wendet dafür die Margenbesteuerung für Reiseleistungen nach § 25 UStG an. Die durch die N-GmbH von O bezogenen Eintrittsberechtigungen sowie die Beherbergungsleistungen des Hoteliers seien als Reisevorleistungen i. S. d. § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG anzusehen, sodass die Aufwendungen für die Reisevorleistungen von den Erlösen aus dem Verkauf der Kombitickets abzuziehen seien. Die verbleibende Differenz sei Bemessungsgrundlage für die USt.

Unstrittig ist, dass die Umsätze der N-GmbH als Organgesellschaft dem Organträger O nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zuzurechnen sind.

Die Eintrittsberechtigungen, die der Organträger O zivilrechtlich an die N-GmbH (Organgesellschaft) verkauft hat, sind keine Reisevorleistungen. Umsatzsteuerrechtlich gehen die Eintrittsberechtigungen in die dem Organträger O zuzurechnenden Reiseleistungen an die Erwerber der Kombitickets ein. Der Verkauf der Kombitickets ist als Innenumsatz der O an die N-GmbH nicht steuerbar.

Da in Fällen der Organschaft nur die von Dritten bezogenen Leistungen Reisevorleistungen i. S. d. § 25 Abs. 1 und 3 UStG sein können, sind die Innenumsätze nicht in die Margenbesteuerung einzubeziehen (s. a. BFH vom 1.3.2018, V R 23/17, BStBl II 2018, 503, Rz. 18). Als Ausgangsleistungen mit eigenen Mitteln (Eigenleistungen) unterliegen sie auch nicht der Margenbesteuerung des § 25 Abs. 1 UStG.

Auf die verbleibenden Leistungen der Organgesellschaft O an die Erwerber der Kombitickets, die unter § 25 Abs. 1 UStG fallen, ist der Regelsteuersatz anzuwenden, weil Reiseleistungen in § 12 Abs. 2 UStG nicht als ermäßigt zu besteuernde Umsätze aufgeführt sind (s. a. Abschn. 25.1. Abs. 12 UStAE).

Zur Anwendung der Margenbesteuerung bei inländischen Sprachreisen hat das Hessische FG mit Urteil vom 7.10.2024 (6 K 756/23, juris, UStB 2025, 99, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 30/24, LEXinform 0955679) entschieden, dass im Rahmen von Reiseleistungen i. S. d. § 25 UStG, bei denen die in Rechnung gestellten Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen als auch die in Rechnung gestellten Leistungen der selbstständigen Lehrkräfte als Reisevorleistungen anzusetzen sind. Soweit im Rahmen der Reiseleistungen zur Ausführung des Sprachunterrichts selbstständige Dozenten eingesetzt werden, kommt die von diesen ausgeführte Unterrichtsleistung den Teilnehmern typischerweise i. S. v. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG auch dann unmittelbar zugute, wenn sich die Dozenten an ein vom Reiseveranstalter vorgegebenes Kurskonzept halten müssen und der Reiseveranstalter den Unterrichtsraum zur Verfügung stellt. Sämtliche Leistungen des Veranstalters – im Urteilsfall die Unterkunfts-, Verpflegungs- sowie die Unterrichtsleistungen – gelten nach § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG als eine sonstige Leistung.

Zu dem Entscheidungssachverhalt und den Entscheidungsgründen des Urteils des Hessischen FG vom 7.10.2024 s. o. unter dem Gliederungspunkt 6 ›Reisevorleistungen‹.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Gewährung von Zugangsberechtigungen zu sog. Flughafenlounges nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) mit Schreiben vom 26.4.2022 (BStBl I 2022, 655) Stellung.

Erwirbt der Passagier die Zugangsberechtigung zu Warteräumen in Flughäfen zusammen mit der Flugbeförderung, kann der Warteraum nur im Zusammenhang mit dem Flug genutzt werden und dient damit dem Zweck, die Flugbeförderung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. In diesen Fällen stellt die Zugangsberechtigung zur Flughafenlounge in Flughäfen eine unselbstständige Nebenleistung zur Flugbeförderung dar, sodass sich der Leistungsort nach § 3b UStG bestimmt und in Fällen der grenzüberschreitenden Beförderung auch die Gewährung der Zugangsberechtigung als unselbstständige Nebenleistung von der niedrigeren Festsetzung oder dem Erlass der USt gem. § 26 Abs. 3 UStG erfasst wird (s. a. Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2c UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 26.4.2022).

Die alleinige Kombination der Hauptleistung Flugbeförderung mit der Nebenleistung Zugangsberechtigung zu Warteräumen führt nicht zu einer Reiseleistung i. S. d. § 25 UStG.

Die deutsche Verwaltungsauffassung in Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 1 und 6 UStAE steht im Widerspruch zur EuGH-Rspr. Nach der Verwaltungsauffassung ist es für das Vorliegen einer Reiseleistung grds. erforderlich, dass der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt, das zumindest eine Beförderungs- oder Beherbergungsleistung enthält. Ein Leistungsbündel liegt nicht vor, wenn ein Unternehmer gegenüber seinem Kunden lediglich eine Beförderungsleistung erbringt, deren Zweck es ist, für den Kunden die An- und Abreise zu organisieren (s. Anmerkung von Vobbe u. a., UStB 2024, 299).

Nach dem EuGH-Urteil vom 29.6.2023 (C-108/22, LEXinform 0954216) genügt für die Anwendung der Sonderregelung in Art. 306 MwStSystRL auch der bloße Weiterverkauf von Hotelkontingenten, ohne dass weitere Leistungen hinzutreten müssen (s. Anmerkungen vom 29.6.2023, LEXinform 0400812, und vom 19.7.2023, LEXinform 0431201; s. a. Oldiges in NWB 28/2023, 1942 sowie Sterzinger in UStB 2023, 244).

Nach dem EuGH-Urteil vom 25.6.2024 (C-763/23, Anmerkung vom 4.10.2024, LEXinform 0660211) ist die Margenbesteuerung auch beim Ein- und Weiterverkauf von Flugtickets durch Reisebüros anzuwenden.

Nach der Entscheidung C-763/23 ist Art. 306 MwStSystRL(§ 25 UStG) dahin auszulegen, dass die Leistung eines Stpfl., die darin besteht, Flugtickets bei anderen Stpfl. zu kaufen und sie an natürliche Personen zu einem Preis weiterzuverkaufen, der eine Provision enthält, unabhängig davon, dass diese Leistung nicht mit zusätzlichen Leistungen außer Informations- und Beratungsleistungen verbunden ist, unter die für Reisebüros geltende Sonderregelung der Mehrwertsteuer fällt.

Bereits mit Urteil vom 19.12.2018 (C-552/17, UR 2019, 72, LEXinform 0651547, s. den nachfolgenden Hinweis) hat der EuGH entschieden, dass die Sonderregelung für Reiseleistungen auch dann zur Anwendung kommt, wenn der Leistende nur eine einzige reisetypische Leistung erbringt.

Mit Beschluss vom 3.8.2017 (V R 60/16, BStBl II 2018, 37) hat der BFH ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet. Der EuGH soll entscheiden, ob er an seiner Rechtsprechung festhält, nach der die Überlassung von Ferienwohnungen durch im eigenen Namen – und nicht als Vermittler – handelnde Reisebüros der sog. Margenbesteuerung unterliegt und ob bejahendenfalls die Berechtigung besteht, die Marge dann mit dem ermäßigten Steuersatz für die Beherbergung in Ferienunterkünften zu versteuern (s. a. BFH Pressemitteilung Nr. 59/2017 vom 20.9.2017, LEXinform 0447110).

Der EuGH hat mit Urteil vom 19.12.2018 (C-552/17, UR 2019, 72, LEXinform 0651547) die Vorlagefrage des BFH vom 3.8.2017 wie folgt beantwortet:

Die Art. 306 bis 310 MwStSystRL sind dahin auszulegen, dass die bloße Überlassung einer von anderen Stpfl. angemieteten Ferienwohnung durch ein Reisebüro oder eine solche Überlassung einer Ferienwohnung mit zusätzlichen, als Nebenleistungen einzustufenden Leistungselementen unabhängig von dem Stellenwert dieser zusätzlichen Leistungen jeweils eine einheitliche Leistung darstellt, die der Sonderregelung für Reisebüros unterliegt. Die in der Beherbergung in Ferienunterkünften bestehende Dienstleistung von Reisebüros, die unter Art. 307 MwStSystRL fällt, kann nicht dem ermäßigten Steuersatz oder einem der ermäßigten Steuersätze unterliegen.

In der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 19.12.2018 (C-552/17) hat der BFH mit Urteil vom 27.3.2019 (V R 10/19, BStBl II 2021, 497) entschieden, dass die Vermietung von Ferienwohnungen, die der Unternehmer von anderen Unternehmern angemietet hat, der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unter Anwendung des Regelsteuersatzes unterliegt (s. a. Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 6 UStAE).

Der Veranstalter B übernimmt im Wege eines Kettengeschäftes eine Reiseleistung des Veranstalters A. Die Leistung des A setzt sich aus mehreren Hauptleistungen, einschließlich der Reiseleitung zusammen.

Es handelt sich insgesamt um Reisevorleistungen. Wenn Produkte eines Veranstalters A einschließlich der Reiseleitung im Wege von Kettengeschäften vom Veranstalter B übernommen und an den Endabnehmer veräußert werden, erwirbt B eine ›gebündelte‹ Eingangsleistung, die sich aus mehreren Hauptleistungen zusammensetzt. Diese sind gesondert zu fakturieren, um die Zuordnung als Reisevorleistungen nach Maßgabe des jeweiligen Leistungsortes beim Reiseveranstalter B beurteilen zu können. Als Leistungsort für die Betreuungsleistung der Reiseleiter gilt der Sitzort des Veranstalters A (§ 3a Abs. 2 UStG).

Die Erbringung von Reiseleistungen des Veranstalters A an Veranstalter B fallen unter § 25 UStG.

Sachverhalt s. o. Beispiel 7. Der Veranstalter B erwirbt die Reiseleistungen jedoch ohne Reiseleitung und führt sie mit eigenen Reiseleitern durch.

Die Produkte des Veranstalters A sind Reisevorleistungen für den Veranstalter B (wie Beispiel 7). Da Veranstalter B eigene Reiseleiter einsetzt, liegt insoweit eine Eigenleistung vor, deren Kosten aus den Reiseerlösen ausgegliedert und am Sitzort des Veranstalters B der Regelbesteuerung zu unterwerfen sind (§ 3a Abs. 1 UStG; B2C-Leistung).

Die Klägerin veranstaltete sog. Kaffeefahrten mit dem Ziel, den Absatz der von ihr angebotenen Waren zu fördern. Bei diesen Fahrten wurden die Teilnehmer mit Bussen zu touristisch interessanten Zielen befördert. Sowohl während der Fahrten selbst als auch am Ziel führte die Klägerin ›mobile Verkaufsveranstaltungen‹ durch. Die Teilnehmer hatten darüber hinaus die Möglichkeit, die jeweiligen Waren gegen gesondertes Entgelt unmittelbar auf der Veranstaltung zu erwerben. Für die Durchführung der Fahrten bediente sich die Klägerin verschiedener Busunternehmen. Die Klägerin vereinnahmte von den Ausflugsteilnehmern Fahrtgelder. Die von diesen Unternehmen in Rechnung gestellten Kosten überstiegen die Entgelte, die die Klägerin von den Teilnehmern der Kaffeefahrten erhalten hatte, teils deutlich. So betrug die Kostendeckungsquote beispielsweise nur 60 %.

Außerdem erhielten die Teilnehmer ohne gesondertes Entgelt Verpflegung und konnten an einem touristischen Programm teilnehmen. Diese Leistungen bezog die Klägerin ebenfalls von anderen Stpfl.

S. Rz. 44 ff. des BFH-Vorlagebeschlusses V R 30/23 (BStBl II 2024, 750).

Erbringt ein Reisebüro zu dem Steuersatz von 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) eine Reiseleistung für einen vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag von 1 428 EUR (Entgelt: 1 200 EUR und USt: 228 EUR) und hat es tatsächliche Kosten von 1 190 EUR (Entgelt: 1 000 EUR und USt: 190 EUR), die durch die Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen anderer Stpfl. entstehen und die dem Reisenden unmittelbar zugutekommen (Reisevorleistungen), würde die Anwendung der allgemeinen Mehrwertsteuerregelung, bei der der Stpfl. die Leistung zu versteuern hat und bei der er aufgrund der Steuerpflicht seiner Leistung zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, dazu führen, dass einer Steuer von 228 EUR für seine Leistung ein Vorsteuerabzug von 190 EUR gegenüberstünde. Damit ergäbe sich für den Stpfl. eine Steuerschuld von 32 EUR.

Zum selben Ergebnis führt die Sonderregelung. Die Marge als Besteuerungsgrundlage nach Art. 308 MwStSystRL (§ 25 Abs. 3 UStG) berechnet sich nach der Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten für die Reisevorleistungen. Als Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer ist dabei im vorstehenden Beispiel der vom Reisenden zu zahlende Gesamtbetrag von 1 428 EUR anzusehen. Die tatsächlichen Kosten der Reisevorleistungen belaufen sich aufgrund des Vorsteuerabzugsverbots des Art. 310 MwStSystRL (§ 25 Abs. 4 UStG) auf 1 190 EUR. Damit ergibt sich ein ›Preis mit Steuer‹, aus dem die Steuer herauszurechnen ist, von 238 EUR und somit bei einem Steuersatz von 19 % eine Marge von 200 EUR, die unter Anwendung dieses Steuersatzes zu einer Steuerschuld von 32 EUR führt. S.a. das Beispiel 10.

S. Rz. 49 ff. des BFH-Vorlagebeschlusses V R 30/23 (BStBl II 2024, 750).

Erhält der Stpfl. im vorstehenden Beispiel 9 vom Reisenden einen Gesamtbetrag von 714 EUR (Entgelt: 600 EUR und USt: 114 EUR), während sich die tatsächlichen Kosten der Reisevorleistungen unverändert auf 1 190 EUR (Entgelt: 1 000 EUR und USt: 190 EUR) belaufen, ergäbe sich nach der allgemeinen Mehrwertsteuerregelung ein Überschuss, ähnlich wie bei Art. 183 Abs. 1 MwStSystRL, zugunsten des Stpfl. und damit ein an den Stpfl. zu erstattender Betrag von 76 EUR.

Bei Anwendung des Art. 308 MwStSystRL ergibt sich eine negative Marge i. H. v. 400 EUR. Gehen Art. 73 und Art. 62 Nr. 1 MwStSystRL davon aus, dass – als allgemeiner Grundsatz des Mehrwertsteuersystems – die Besteuerungsgrundlage nur positiv sein kann und wird dieser allgemeine Grundsatz durch die Sonderregelung nicht verdrängt, kann sich keine Steuer auf die negative Marge ergeben. Zudem kann der Unternehmer die für die Reisevorleistungen gezahlte Vorsteuer – auch soweit sie rechnerisch i. H. v. 76 EUR (= 400 EUR [negative Marge] × 19 % Steuersatz auf die negative Marge) entfällt – nach dem Wortlaut des Art. 310 MwStSystRL weder abziehen noch ist sie ihm zu erstatten.

Dasselbe Ergebnis wie nach der allgemeinen Mehrwertsteuerregelung ergäbe sich dagegen, wenn der Steuersatz des Art. 93 Abs. 1 MwStSystRL auf eine sich nach Art. 308 MwStSystRL ergebende, als Besteuerungsgrundlage anzuerkennende negative Marge anzuwenden wäre. Als negativer ›Preis mit Steuer‹ ergäbe sich ein Betrag von 476 EUR. Die (negative) Besteuerungsgrundlage betrüge dann 400 EUR und die ›negative‹, an den Stpfl. zu erstattende Steuer beliefe sich auf 76 EUR.

Ein inländisches Busunternehmen veranstaltet einen Tagesausflug von Karlsruhe nach Rothenburg ob der Tauber. Im Reisepreis ist die Fahrt und eine Stadtführung enthalten. Für die Fahrt verwendet der Unternehmer einen eigenen Bus. Die Stadtführung erwirbt er von der selbstständigen Stadtführerin S.

S. das Beispiel 1 unter Tz. 2.1 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 14.4.2023.

Die Beförderung der Reisenden mit dem eigenen Bus stellte eine Eigenleistung dar, die im Inland steuerbar und stpfl. ist (§ 3b Abs. 1 UStG, inländische Beförderungsstrecke). Die Stadtführung ist grds. eine Reisevorleistung, jedoch liegt keine Reiseleistung i. S. d. § 25 UStG vor, da der Busunternehmer nicht mehrere Leistungen bündelt und es sich nicht um eine Beherbergungsleistung handelt (Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE). Auch insoweit unterliegt der Umsatz den allgemeinen Vorschriften des UStG und ist ebenfalls im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG, inländischer Tätigkeitsort) und stpfl.

Beachte den Hinweis unter dem Gliederungspunkt 8.3 ›Erbringung von Einzelleistungen‹.

Wie Beispiel 11, jedoch ist im Reisepreis zusätzlich noch eine Übernachtung enthalten.

Die Eingangsumsätze für die Beherbergung der Reisenden und die Stadtführung sind Reisevorleistungen. Der Unternehmer erbringt an die Reisenden ein Bündel von Leistungen, das eine Beherbergungsleistung enthält. Der Umsatz unterliegt somit teilweise der Besteuerung nach § 25 UStG und teilweise der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG (Eigenleistung). Die Personenbeförderung wird wie oben im Inland erbracht. Der Ort der Reiseleistung bestimmt sich nach § 25 Abs. 1 Satz 4 UStG und befindet sich am Sitz des Busunternehmens im Inland. Die Reiseleistung ist somit steuerbar und stpfl.

Wie Beispiel 11, jedoch ist im Reisepreis nur eine Übernachtung und keine Stadtführung enthalten.

Die Eingangsumsätze für die Beherbergung der Reisenden sind Reisevorleistungen. Der Unternehmer erbringt zwar nicht ein Bündel von Leistungen, jedoch eine Beherbergungsleistung. Das genügt für die Anwendung der Sonderregelung (Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 6 UStAE). Der Umsatz unterliegt somit teilweise der Besteuerung teilweise nach § 25 UStG und teilweise nach den allgemeinen Vorschriften des UStG (Eigenleistung). Die Personenbeförderung und die Reiseleistung werden wie in der Abwandlung 1 im Inland ausgeführt.

Ein Reiseveranstalter bietet eine Kreuzfahrt im Mittelmeer an, die in Genua beginnt und endet.

S.a. das Beispiel in Abschn. 25.2 Abs. 6 UStAE. Die in der Beförderung der Reisenden bestehenden Reisevorleistungen sind als im Drittlandsgebiet erbracht anzusehen. Die Reiseleistung des Veranstalters ist steuerfrei.

Das Reiseunternehmen R hat sich auf die Organisation von Kreuzfahrten spezialisiert und hierfür Schiffe gechartert. Die Anreise zum jeweiligen Abfahrtshafen wird von den Reiseteilnehmern entweder selbst organisiert oder der von R angebotene Bustransfer genutzt. Teilweise wird ein Reisekomplettpreis vereinbart, in dem der Transfer enthalten ist. Für den Transfer zum Abfahrtshafen arbeitet R mit verschiedenen Busunternehmen zusammen.

Sachverhalt und Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 19.10.2011 (XI R 18/09, BFH/NV 2012, 887, LEXinform 0179967).

R hat mit dem Chartern der Kreuzfahrtschiffe und der Anmietung der Busse Leistungen Dritter bezogen, die den Reisenden im Rahmen der Kreuzfahrtschiffsreisen mit Bustransfer unmittelbar zugutekamen, sodass es sich insoweit gem. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG um Reisevorleistungen handelt. Nach § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG handelt es sich um eine einheitliche Reiseleistung, die als sonstige Leistung anzusehen ist, deren Ort sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt. Die sonstige Leistung ist gem. § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden.

Der im Gemeinschaftsgebiet bewirkte Bustransfer von Reisenden von ihrem Heimatort zum Hafen, dem Ausgangsort für eine im Drittland durchgeführte Kreuzfahrtreise, unterliegt – anders als die Schiffsreise – mit seinem im Gemeinschaftsgebiet bewirkten Streckenanteil der Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG und berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug. Dies gilt auch dann, wenn wegen gleich hoher Aufwendungen von Unternehmer und Reisenden insoweit keine Marge entsteht.

Die Einheitlichkeit der Leistung hat im Rahmen der Besteuerung von Reiseleistungen nicht zur Folge, dass der Bustransfer das steuerliche Schicksal der steuerfreien Kreuzfahrt teilt, selbst wenn man davon ausgeht, dass es sich dabei um Haupt- und Hilfsleistung handelt. § 25 UStG verdrängt in seinem Anwendungsbereich die allgemeinen Regeln zur Einheitlichkeit der Leistung, zum Leistungsort und zur Bemessungsgrundlage.

R kann sich für die steuerfreie Behandlung der Bustransfers nicht auf die Vereinfachungsregelung bei Schiffsreisen nach Abschn. 25.2 Abs. 6 UStAE berufen. Danach kann der Reiseveranstalter von Kreuzfahrten mit Schiffen im Seeverkehr abweichend vom gesetzlichen Aufteilungsgebot von der Berücksichtigung des auf das Gemeinschaftsgebiet entfallenden Anteils der gesamten Beförderungsstrecke wegen Geringfügigkeit dieses Anteils absehen. Die Vereinfachungsregelung bezieht sich nur auf die Personenbeförderung mit Schiffen vom Hafen bis auf das offene Meer, nicht auch auf den Bustransfer.

Auch die Vereinfachungsregel in § 7 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStDV für kurze Streckenanteile bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier-/Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen kommt R nicht zugute. Die Vereinfachungsregelung gilt nicht für die Beförderung der Reisenden vom Heimatort zum inländischen Hafen.

Ein Reiseveranstalter mit Sitz oder Betriebsstätte im Inland führt eine Bahnpauschalreise im Inland aus. Der Preis beträgt 440 EUR pro Person. Es nehmen 40 Personen teil. Der Reiseveranstalter hat für Reisevorleistungen aufzuwenden:

S.a. das Beispiel 1 in Abschn. 25.3 Abs. 1 UStAE. Nach§ 25 Abs. 3 Satz 1 UStG ist die Marge für jeden einzelnen Reiseteilnehmer zu ermitteln (s. a. § 25 Abs. 5 Nr. 1 UStG). Die Marge für die Leistung des Reiseveranstalters ermittelt sich wie folgt:

Mit Beschluss vom 7.2.2018 (XI R 7/16, BFH/NV 2018, 913, LEXinform 5021205) hat der BFH dem EuGH die Frage vorgelegt, ob für die Kleinunternehmerregelung in Fällen der Differenz- bzw. Margenbesteuerung auf die Handelsspanne abzustellen ist (s. a. BFH Pressemitteilung Nr. 33/2018 vom 13.6.2018, LEXinform 0448325).

Mit Urteil vom 29.7.2019 (C-388/18, UR 2019, 662, LEXinform 0651606) hat der EuGH die Verwaltungsregelung bestätigt (s. a. Anmerkung vom 11.9.2019, LEXinform 0881790).

Ein Reiseanbieter, der seine Umsätze nach § 25 UStG versteuert, erhält für eine Reise eine Anzahlung i. H. v. 30 % des Reisegesamtpreises i. H. v. 3 350 EUR = 1 005 EUR. Die geschätzten tatsächlichen Gesamtkosten für die Reise betragen 2 930 EUR.

Nach dem EuGH-Urteil vom 19.12.2018 (C-422/17, UR 2019, 144, LEXinform 0651561) entsteht insoweit die USt für Anzahlungen nach Art. 65 MwStSystRL (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist.

Die auf die Anzahlung entfallende USt ist nach Art. 308 MwStSystRL (§ 25 Abs. 3 UStG) wie folgt zu ermitteln:

Busunternehmer B betreibt in Mannheim ein Busunternehmen. B organisiert auch selbst Busreisen nach München. Dafür reserviert B in München ein Hotelkontingent. Für den Besuch in München erhält er pro Person 170 EUR. Die Reisegruppe umfasst 50 Personen.

Im Zusammenhang mit der Fahrt stehen folgende Aufwendungen

Mit den Busreisen nach München führt B Reiseleistungen nach § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG aus, weil er

• im eigenen Namen auftritt und

• Reisevorleistungen in Anspruch nimmt.

Reisevorleistungen sind Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG; Abschn. 25.1 Abs. 9 UStAE).

§ 25 Abs. 1 UStG gilt nur bei der Inanspruchnahme von Reisevorleistungen durch den Reiseunternehmer, nicht jedoch, soweit dieser Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Der Einsatz des eigenen Reisebusses unterliegt nicht der Margenbesteuerung des § 25 UStG. Der Reisepreis für diese gemischten Reiseleistungen muss aufgeteilt werden (Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE).

Die Aufwendungen für die Zeitungsanzeigen sind keine Reisevorleistungen, da diese Leistung nicht unmittelbar an die Reisenden ausgeführt wird.

Treffen bei einer Reise Leistungen des Unternehmers mit eigenen Mitteln und Leistungen Dritter zusammen (Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE), sind für die Berechnung der Marge die eigenen Leistungen grundsätzlich im prozentualen Verhältnis zu den Fremdleistungen auszuscheiden. Die eigenen Leistungen sind mit den dafür aufgewendeten Kosten (einschließlich USt) anzusetzen (Abschn. 25.3 Abs. 2 UStAE). Die Zahlungen der Reisenden sind entsprechend dem o. a. Verhältnis auf die beiden Leistungsteile aufzuteilen.

Die Marge errechnet sich wie folgt:

Die Reiseleistung ist insgesamt eine einheitliche sonstige Leistung und gilt nach § 3a Abs. 1 UStG dort als ausgeführt, wo der leistende Unternehmer B sein Unternehmen betreibt. Die Leistung ist somit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und auch stpfl. In den Rechnungen darf die USt nicht gesondert ausgewiesen werden (§ 14a Abs. 6 UStG). Ein Vorsteuerabzug aus den Reisevorleistungen ist nicht möglich (§ 25 Abs. 4 UStG). Die Vorsteuer aus der Rechnung über die Zeitungsanzeigen ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar und auch abzugsfähig, da nach § 15 Abs. 2 UStG kein Ausschlussgrund vorliegt.

Die Beförderungsleistung (Eigenleistung) ist steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3b Abs. 1 UStG) und stpfl. Für die Beförderungsleistung hat B insgesamt einen Bruttobetrag von 2 420,00 EUR (32,27 % von 8 500 EUR) erhalten. Die USt ist mit 19 % = 386,39 EUR herauszurechnen. Die Bemessungsgrundlage beträgt 2 033,61 EUR. Die USt aus Eingangsleistungen für den verwendeten Bus ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abzugsfähig.

S.a. die Beispiele 1 und 2 zu Abschn. 25.3 Abs. 2 UStAE.

Der inländische Busunternehmer B führt eine Buspauschalreise von Karlsruhe nach Wien durch. Er erzielt Reiseerlöse von insgesamt 15 000 EUR. Der Unternehmer befördert die Reisenden mit einem eigenen Bus (inländischer Streckenanteil 210 km, ausländischer Streckenanteil 520 km). Der Bus hat eine Jahresgesamtfahrleistung von 50 000 km und verursacht jährlich Gesamtausgaben von 110 000 EUR (Abschreibung, laufende Betriebskosten, Kreditzinsen, Lohnkosten des Fahrers). Die Unterkunft und Verpflegung der Reisenden hat B von anderen Unternehmern eingekauft. Hierfür entstehen Ausgaben von 10 000 EUR (brutto). Der Reisepreis wurde für alle Reisenden nach einem einheitlichen Kalkulationssatz ermittelt.

S. das Beispiel 3 unter Tz. 2.1 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 14.4.2023 (S 7419 – Karte 1, DStR 2023, 1211, SIS 23 07 54).

B erwirbt mit der Unterkunft und Verpflegung Reisevorleistungen, die er als Leistungsbündel den Reisenden anbietet. Die Voraussetzungen für die Besteuerung als Reiseleistung i. S. d. § 25 UStG liegen vor. Die Beförderung mit dem eigenen Bus unterliegt der Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen des UStG. Hierbei sind nur die auf den inländischen Streckenanteil entfallende Teilbeträge des Entgelts im Inland steuerbar und stpfl. (§ 3b Abs. 1 UStG). Die ausländischen Streckenanteile unterliegen dem Besteuerungsrecht des jeweiligen Staates.

Der Kilometersatz für den verwendeten Bus beträgt 2,20 EUR/km (110 000 EUR : 50 000 km). Für die Fahrt sind somit Gesamtkosten von 1 606 EUR (730 km × 2,20 EUR/km) entstanden.

Die Gesamtausgaben der Reise betragen 11 606 EUR (Reisevorleistungen 10 000 EUR + Kosten der Personenbeförderung 1 606 EUR). Davon entfallen auf die Eigenleistung 13,84 %. Von den Reiseerlösen unterliegen somit 13,84 % von 15 000 EUR = 2 076 EUR der Besteuerung nach den allgemeinen Regeln des UStG. Die Personenbeförderung ist nur mit dem inländischen Streckenanteil von 210/730 im Inland zu versteuern (2 076 EUR × 210/730 = 597 EUR). Die USt beträgt 19/119 von 597 EUR = 95,32 EUR. Der auf den ausländischen Streckenanteil entfallende Betrag unterliegt der Besteuerung in Österreich.

Der Besteuerung nach § 25 UStG unterliegen die übrigen Reiseerlöse von 15 000 EUR ./. 2 076 EUR = 12 924 EUR. Der Umsatz ist im Inland am Betriebssitz des B erbracht (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die Bemessungsgrundlage ist nicht nach § 25 Abs. 2 UStG steuerfrei, da die Reisevorleistungen im Gemeinschaftsgebiet bewirkt werden. Die Bemessungsgrundlage (Marge) beträgt 12 924 EUR ./. 10 000 EUR (Aufwendungen für Unterkunft und Verpflegung) = 2 924 EUR und die darin enthaltene USt 19/119 von 2 924 EUR = 466,86 EUR.

Die USt aus Eingangsleistungen für den verwendeten Bus ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abzugsfähig. Ebenso ist ein Vorsteuerabzug aus allgemeinen Kosten, die im Zusammenhang mit der Reise angefallen sind (z. B. Vertriebskosten, allgemeine Verwaltungskosten, Gebäudeaufwendungen) zulässig (Abschn. 25.4 Abs. 1 UStAE). Für die eingekauften Reisevorleistungen (Unterkunft und Verpflegung) ist ein Vorsteuerabzug nach § 25 Abs. 4 UStG ausgeschlossen.

Der private Endverbraucher P beauftragt das im Inland ansässige Reisebüro V mit der Beschaffung einer Pauschalreise nach Mallorca. V vermittelt diese Leistung im Namen und für Rechnung des P mit Reiseanbieter S mit Sitz in der Schweiz.

V vermittelt eine Pauschalreise an einen Privatmann. Da der Leistungsempfänger ein Privatmann ist, bestimmt sich der Ort der Vermittlungsleistung grds. nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG. Die Vermittlungsleistung des V wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Da es sich bei dem vermittelten Umsatz um eine Reiseleistung i. S. d. § 25 UStG handelt, bestimmt sich der Leistungsort nach § 25 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 3a Abs. 1 UStG. Da somit die Reiseleistung des S in der Schweiz ausgeführt wird, befindet sich der Ort der Vermittlungsleistung ebenfalls in der Schweiz. Die Vermittlungsleistung ist daher nicht steuerbar.

Die Reiseleistung des S fällt unter § 25 UStG. Der Ort der Reiseleistung befindet sich nach § 3a Abs. 1 UStG in der Schweiz. Die Reiseleistung des S ist somit im Inland nicht steuerbar.

Der Reiseveranstalter A mit Sitz in Deutschland hat ein Katalogangebot mit 2 Wochen Halbpension Mallorca für 799 EUR ausgeschrieben. Das Reisebüro B mit Sitz in Frankreich vermittelt diese Reise an einen französischen Kunden. B erhält dafür eine Provision von 20 % vom Nettopreis. Vereinbarungsgemäß rechnen A und B mittels Gutschrift ab (§ 14 Abs. 2 Satz 5 UStG; → Rechnung).

Der Ort für die Vermittlung der Pauschalreise durch das ausländische Reisebüro B befindet sich nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland. Nach § 13b Abs. 1 und 5 Satz 1 UStG schuldet der Reiseveranstalter als Leistungsempfänger die USt.

In den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, ist Bemessungsgrundlage der in der Rechnung oder Gutschrift ausgewiesene Betrag (Betrag ohne USt). Die USt ist von diesem Betrag vom Reiseveranstalter (Leistungsempfänger) zu berechnen (Abschn. 13b.13 Abs. 1 UStAE). Das Reisebüro B ist zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet (§ 14a Abs. 1 Satz 4 UStG), in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen werden darf (§ 14a Abs. 1 Satz 4 i. V. m. Abs. 5 Satz 2 UStG). Auch eine Gutschrift ist eine Rechnung (§ 14 Abs. 2 Satz 6 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG ist auch in der Gutschrift der Passus ›Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers‹ aufzunehmen (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG; s. a. Abschn. 13b.14 Abs. 1 UStAE).

Die Vermittlung der Reise ist vom Leistungsempfänger mittels Gutschrift wie folgt abzurechnen:

Der Leistungsempfänger hat bei der Steuerberechnung den Steuersatz zugrunde zu legen, der sich für den maßgeblichen Umsatz nach § 12 UStG ergibt (Abschn. 13b.13 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Der Leistungsempfänger muss somit 19 % von 134,29 EUR = 25,51 EUR USt an das FA abführen.

Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG kann der Leistungsempfänger die von ihm nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen (→ Vorsteuerabzug, Abschn. 13b.15 Abs. 1 UStAE).

Der Reiseveranstalter A mit Sitz in Deutschland hat ein Katalogangebot mit 2 Wochen Halbpension Mallorca für 799 EUR ausgeschrieben. Das Angebot besteht aus Flug mit eigenen Flugzeugen des Reiseveranstalters, aus Unterkunft und Verpflegung sowie aus Reisebetreuung und Ausflugsfahrten vor Ort.

Das Reisebüro B mit Sitz in Deutschland vermittelt diese Reise an einen deutschen Kunden. B erhält dafür eine Provision von 20 % vom Nettopreis. Vereinbarungsgemäß rechnen A und B mittels Gutschrift ab (§ 14 Abs. 2 Satz 5 UStG; → Rechnung).

Die Leistung des Reisebüros B besteht

1. in der Vermittlung eines Leistungsbündels, nämlich der Leistungen, die als Reisevorleistungen beim Reiseveranstalter A unter § 25 UStG fallen, und

2. in der Vermittlung einer Eigenleistung des A (Flug mit eigenen Flugzeugen des Reiseveranstalters).

Für die Vermittlung der Reiseleistungen i. S. d. § 25 UStG ist § 4 Nr. 5 Satz 1 UStG nicht anzuwenden, auch wenn sich die betreffende Reiseleistung aus einer oder mehreren der in § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b und c UStG bezeichneten Leistungen zusammensetzt (Abschn. 4.5.2 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Bei Vermittlung des Leistungsbündels handelt es sich um eine einheitliche Vermittlungsleistung.

Bei der Vermittlung einer Eigenleistung liegt keine Vermittlung einer Reiseleistung i. S. d. § 25 Abs. 1 UStG, sondern eine Vermittlung von einer Einzelleistung durch das Reisebüro vor, soweit der Reiseveranstalter die Reiseleistungen mit eigenen Mitteln erbringt (Flug). Das gilt auch, wenn die vermittelten Leistungen in einer Summe angeboten werden und die Reisebüros für die Vermittlung dieser Leistung eine einheitliche Provision erhalten (Abschn. 4.5.2 Abs. 4 UStAE).

Beide Vermittlungsleistungen gelten nach § 3a Abs. 2 UStG am Sitzort des Reiseveranstalters in Deutschland als erbracht und sind steuerbar.

Die Vermittlung der Einzelleistung ist nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b UStG steuerfrei. Zur Aufteilung der Vermittlungsprovision s. Abschn. 25.4 Abs. 5 UStAE. Vermitteln Reisebüros für Reiseveranstalter gegen eine einheitlich vom Reisepreis berechnete Provision Reiseleistungen i. S. d. § 25 UStG, bei denen der Reiseveranstalter Eigenleistungen in Form von grenzüberschreitenden Personenbeförderungsleistungen mit Flugzeugen (eigene, konzerneigene oder gemietete Flugzeuge) ausführt, erbringen die Reisebüros sowohl stpfl. als auch nichtsteuerbare bzw. steuerfreie Vermittlungsleistungen. Zur Vermeidung von Härten wird es nicht beanstandet, wenn die Beteiligten in diesen Fällen die Vermittlungsleistungen einvernehmlich zu 70 % als stpfl. behandeln. Reiseveranstalter können in diesen Fällen die auf die als stpfl. behandelte Vermittlungsprovision entfallende USt als Vorsteuer abziehen. Dies gilt auch in Fällen, in denen mit Gutschriften abgerechnet wird.

Die Vermittlung der Reise ist vom Leistungsempfänger mittels Gutschrift wie folgt abzurechnen:

Der private Endverbraucher P beauftragt das im Inland ansässige Reisebüro V mit der Beschaffung einer Ferienwohnung in der Schweiz zur kurzfristigen Miete. V vermittelt diese Leistung im Namen und für Rechnung des P mit dem Eigentümer der Ferienwohnung S in der Schweiz.

V vermittelt eine kurzfristige Vermietungsleistung einer Ferienwohnung an eine Privatperson. Für die Vermittlung von Reiseleistungen für Reisende ist die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5 UStG nicht anzuwenden (§ 4 Nr. 5 Satz 2 UStG; Abschn. 4.5.2 Abs. 5 Satz 1 UStAE).

Da der Leistungsempfänger kein Unternehmer ist, bestimmt sich der Ort der Vermittlungsleistung grds. nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG. Die Vermittlungsleistung des V wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird (s. a. Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Der Ort des vermittelten Umsatzes bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG und befindet sich am Belegenheitsort des Grundstücks in der Schweiz. Die Vermittlungsleistung ist nicht steuerbar.

Die kurzfristige Vermietung des Ferienhauses durch S fällt nicht unter § 25 UStG, da S selbst tatsächlich am Ort der Ferienhäuser gegenüber dem Reisenden tätig wird. § 25 UStG gilt nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) – z. B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel usw. – erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die Vermietungsleistung bestimmt sich unabhängig vom Status des Leistungsempfängers nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG nach dem Belegenheitsort des Grundstücks. Die Vermietungsleistung des S ist somit im Inland nicht steuerbar.

Das Reisebüro R aus Mannheim vermittelt für eine Fluggesellschaft mit Sitz in Deutschland aufgrund des IATA-Agenturvertrages einen Flug von Frankfurt nach Rom.

›IATA‹ ist die Abkürzung für ›International Air Transport Association‹. U.a. organisiert die IATA weltweit die Abrechnung der Flugtickets, die von Reisebüros mit IATA-Lizenz ausgestellt werden (s. a. Abschn. 4.5.3 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Die Vermittlung gilt nach § 3a Abs. 2 UStG in Deutschland als ausgeführt und ist somit steuerbar. Die Vermittlungsleistung ist nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b UStG steuerfrei; ein Ausschluss der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Satz 2 UStG liegt nicht vor.

Der Reiseveranstalter R aus Deutschland erteilt dem Reisebüro B den Auftrag, für eine Reiseveranstaltung ein Betreuungsunternehmen (V) in Vietnam zu vermitteln.

§ 25 UStG kommt nicht zur Anwendung, da

1. B Vermittlungsleistungen tätigt und

2. die Betreuungsleistungen des V keine Reiseleistung darstellt. Für das Vorliegen einer Reiseleistung ist es grds. erforderlich, dass der Unternehmer (hier V) ein Bündel von Einzelleistungen erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE).

Die Vermittlungsleistung des B gilt nach dem Empfängersitzprinzip des § 3a Abs. 2 UStG in Deutschland als erbracht und ist steuerbar. Die Vermittlungsleistung ist aber nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c UStG steuerfrei, da der vermittelte Umsatz ausschließlich im Drittlandsgebiet erbracht wird. Ein Ausschluss der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Satz 2 UStG liegt nicht vor.

Die Betreuungsleistung des V an R gilt nach dem Empfängersitzprinzip des § 3a Abs. 2 UStG als in Deutschland erbracht. Die Betreuungsleistung stellt aber eine Reisevorleistung i. S. d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG dar, da sie dem Reisenden unmittelbar zugutekommt. Die Leistung wird nach § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG als im Drittland ausgeführt behandelt.

Der in Deutschland ansässige Eigentümer S eines in der Schweiz belegenen Ferienhauses beauftragt das Reisebüro V mit Sitz im Inland, im Namen und für Rechnung des S, Mieter für kurzfristige Ferienaufenthalte in seinem Ferienhaus in der Schweiz zu vermitteln.

V vermittelt eine kurzfristige Vermietungsleistung einer Ferienwohnung an einen Unternehmer. Da der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, bestimmt sich der Ort der Vermittlungsleistung nach § 3a Abs. 2 UStG. Die Vermittlung kurzfristiger Vermietungen von Grundstücken fällt nicht unter den Anwendungsbereich des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE i. V. m. Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2 UStAE). Die Vermittlungsleistung des V an S ist im Inland ausgeführt. Die Vermittlungsleistung ist steuerbar und nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c UStG steuerfrei.

Die kurzfristige Vermietung des Ferienhauses durch S fällt nicht unter § 25 UStG, da S selbst tatsächlich am Ort der Ferienhäuser gegenüber dem Reisenden tätig wird. § 25 UStG gilt nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) – z. B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel usw. – erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die Vermietungsleistung bestimmt sich unabhängig vom Status des Leistungsempfängers nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG nach dem Belegenheitsort des Grundstücks. Die Vermietungsleistung des S ist somit im Inland nicht steuerbar.

Lediglich die Vermittlung kurzfristiger Vermietungen von Grundstücken fällt nicht unter den Anwendungsbereich des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG; die Vermietungsleistung selbst fällt unter die Ortsvorschrift des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG.

Der in Deutschland ansässige Eigentümer S eines in Italien belegenen Ferienhauses beauftragt das Reisebüro V mit Sitz in Frankreich, im Namen und für Rechnung des S, Mieter für kurzfristige Ferienaufenthalte in seinem Ferienhaus zu vermitteln.

V vermittelt eine kurzfristige Vermietungsleistung einer Ferienwohnung an einen Unternehmer. Da der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, bestimmt sich der Ort der Vermittlungsleistung nach § 3a Abs. 2 UStG. Die Vermittlung kurzfristiger Vermietungen von Grundstücken fällt nicht unter den Anwendungsbereich des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE i. V. m. Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2 UStAE). Die Vermittlungsleistung des V an S ist im Inland ausgeführt. Die Vermittlungsleistung ist steuerbar und nicht nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c UStG steuerfrei, da der vermittelte Umsatz nicht ausschließlich in einem Drittlandsgebiet bewirkt wird. Für den stpfl. Umsatz des V schuldet der Leistungsempfänger S die USt nach § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG.

Die kurzfristige Vermietung des Ferienhauses durch S fällt nicht unter § 25 UStG, da S selbst tatsächlich am Ort der Ferienhäuser gegenüber dem Reisenden tätig wird. § 25 UStG gilt nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) – z. B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel usw. – erbringt (Abschn. 25.1. Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die Vermietungsleistung bestimmt sich unabhängig vom Status des Leistungsempfängers nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG nach dem Belegenheitsort des Grundstücks. Die Vermietungsleistung des S ist somit im Inland nicht steuerbar.

Die Vermittlung grenzüberschreitender Beförderungen von Personen im Luftverkehr im Auftrag eines Reisenden ist stpfl., soweit die vermittelte Leistung auf das Inland entfällt (§ 3b Abs. 1, § 4 Nr. 5 Satz 2 UStG). Abschn. 4.5.3 Abs. 2 UStAE ist in diesen Fällen nicht anwendbar, weil das Reisebüro nicht im Auftrag des Luftverkehrsunternehmens tätig wird. Soweit die vermittelte Leistung nicht auf das Inland entfällt, ist deren Vermittlung nicht steuerbar.