Schätzung

Inhaltsverzeichnis

1 Schätzungsgründe

Nach § 162 AO hat das FA die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn sie nicht ermittelt oder berechnet werden können. Gründe für die Schätzung liegen vor, wenn

• der Stpfl. keine Steuererklärung abgibt,

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• der Stpfl. nur unvollständige Angaben macht,

• der Stpfl. keine Bücher oder Aufzeichnungen vorlegt,

• der Stpfl. eine Versicherung an Eides statt verweigert,

• andere Personen ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 AO nicht erfüllen,

• der Stpfl. seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO verletzt,

• der Stpfl. Verrechnungspreisdokumentationspflichten gem. § 90 Abs. 3 AO verletzt.

  Nach § 162 Abs. 3 Satz 3 AO ist eine Schätzung vorzunehmen, wenn der Sachverhalt wegen Verletzung der Mitwirkungs- oder Auskunftspflichten einer ausländischen nahestehenden Person nicht ausreichend aufgeklärt werden kann. Ein Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO kommt nicht in Betracht. S. BMF vom 3.12.2020 (BStBl I 2020, 1325),

• die Beweiskraft der Buchführung nach § 158 Abs. 2 Nr. 2 AO entfällt, da die elektronischen Daten nicht nach der Vorgabe der einheitlichen digitalen Schnittstellen zur Verfügung gestellt werden (bei Außen-, Lohnsteuer- und Kassenprüfung). In diesen Fällen ist die Schätzung nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO durchzuführen.

• der Stpfl. die Zustimmung zu einem →Kontenabruf verweigert.

  Erteilt der Stpfl. trotz Aufforderung keine Zustimmung zu einem Kontenabruf nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 AO, sollen sich die gleichen Rechtsfolgen wie bei einem Verstoß gegen die in § 162 Abs. 2 Satz 2 AO bezeichneten Mitwirkungspflichten ergeben. Bestehen tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Stpfl. gemachten Angaben zu stpfl. Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen, soll bei Nichterteilung der Zustimmung wegen der Beweisnähe des Stpfl. eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO ermöglicht werden.

• die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß ist (BFH Urteil vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBl II 2015, 743). Bei einer Buchführung, die formell ordnungsgemäß ist oder nur geringfügige formelle Mängel aufweist, kann der Nachweis der materiellen Unrichtigkeit grds. nicht allein aufgrund der Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs geführt werden (vgl. auch Nöcker, Zeitreihenvergleich im Gleitschlitten versus Programmierprotokolle der Registrierkasse, NWB 48/2015, 3548).

• die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß ist, da die gem. § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufzubewahrenden Organisationsunterlagen zur Kassenprogrammierung nicht vorliegen. Stützt das FG die von ihm angenommene Schätzungsbefugnis auf einen formellen Mangel der Buchführung oder der Aufzeichnungen, muss es Feststellungen dazu treffen, welches Gewicht dieser Mangel hat (BFH Beschluss vom 23.2.2018, X B 65/17, BFH/NV 2018, 517; LEXinform 5908695).

• bei der Einnahmenüberschussrechnung die umsatzsteuerliche Verpflichtung zur Aufzeichnung der BE gem. § 22 UStG, §§ 63 – 68 UStDV nicht erfüllt wird.

• im Fall der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung bei Bareinnahmen, die mit einer elektronischen Registrierkasse erfasst werden, die tägliche Erstellung eines Z-Bons unterblieben ist und die Z-Bons technisch bedingt keine Stornierungen ausweisen. Hier liegt ein schwerer formeller Fehler der Kassenaufzeichnungen vor, der die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nötig macht (BFH Urteil vom 8.8.2019, X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219).

• Lücken in der Abfolge der Nummern der Ausgangsrechnungen bestehen (BFH Beschluss vom 31.5.2023, X B 111/22, BFH/NV 2023, 958). Ob eine Schätzungsbefugnis besteht, ist von den Umständen des Einzelfalls abhängig.

Zur Schätzung bei Verstoß gegen die erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 und 3 AO s. BMF vom 3.12.2020 (BStBl I 2020, 1325).

2 Beweiskraft der Buchführung nach § 158 AO

2.1 Schätzungsbefugnis bei einer formell ordnungsmäßigen Buchführung nach § 158 Abs. 1 AO?

Zur fehlenden Schätzungsbefugnis für den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung beim Gesellschafter bei vom FG verneinten Buchführungsmängel und nur überschlagsmäßiger Verprobung des Wareneinsatzes sowie nicht hinreichend detaillierter und unterlegter Nachkalkulation vgl. das Urteil vom FG Sachsen vom 22.3.2017 (6 K 575/15; Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: VIII B 48/17; aufgrund der Nichtzulassungsbeschwerde wurde das FG-Urteil aufgehoben und der Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen). Die Richtigkeitsvermutung einer formell ordnungsmäßigen Buchführung ist nur entkräftet, wenn das FA nachweist, dass das Buchführungsergebnis sachlich schlechterdings nicht zutreffen kann; an die Methodik einer solchen Schätzung sind wesentlich strengere Anforderungen zu stellen als in Fällen, in denen wegen festgestellter Buchführungsmängel ohnehin eine Schätzung der Einnahmen durchgeführt werden muss (vgl. BFH Urteil vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBl II 2015, 743 m. w. N.).

2.2 Fehlende Beweiskraft der Buchführung nach § 158 Abs. 2 Nr. 2 AO

Die Beweiskraft der Buchführung nach § 158 Abs. 2 Nr. 2 AO entfällt, wenn die elektronischen Daten nicht nach der Vorgabe der einheitlichen digitalen Schnittstellen zur Verfügung gestellt werden (bei Außen-, Lohnsteuer- und Kassenprüfungen). In diesen Fällen ist die Schätzung nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO durchzuführen. Ist die Buchführung oder sind die Aufzeichnungen ganz oder teilweise aufgrund des § 158 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht der Besteuerung zugrunde zu legen, kann eine Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 AO insoweit gegeben sein, wie die aufbewahrungspflichtigen digitalen Unterlagen und die Strukturinformationen nicht in dem geforderten Datenformat vorgelegt werden (BMF vom 11.3.2024, BStBl I 2024, 370; AEAO zu § 158, Nr. 5). Insoweit kommt der sachlichen Gewichtung der Mängel ausschlaggebende Bedeutung zu. Das Buchführungsergebnis ist nicht zu übernehmen, soweit die Beanstandungen reichen. Eine Vollschätzung anstelle einer Hinzuschätzung kommt nur dann in Betracht, wenn sich die Buchführung in wesentlichen Teilen als unbrauchbar erweist.

3 Schätzung ohne Zwangsverfahren

Eine Vorgabe dahingehend, dass die Schätzung (→ Zwangsmittel) erst dann zulässig ist, wenn das FA das Zwangsverfahren gem. §§ 328 ff. AO betrieben hat, enthält weder das Gesetz noch die Rechtsprechung.

4 Schätzung bei Verlust von Buchführungsunterlagen

Eine Schätzungsbefugnis besteht auch bei einem unverschuldeten Verlust von Buchführungsunterlagen bzw. Aufzeichnungen. Dies gilt beispielsweise, wenn im Taxigewerbe erstellte Schichtzettel unter Verstoß gegen § 147 Abs. 1 AO nicht aufbewahrt werden (BFH Beschluss vom 5.3.2012, III B 27/11, BFH/NV 2013, 497).

5 Schätzungsmethoden

Einen Überblick über automationsgestützte quantitative Prüfungs- und Schätzungsmethoden in der steuerlichen Außenprüfung gibt das BMF-Schreiben vom 5.9.2023 (BStBl I 2023, 1594).

Die Anforderungen, die die bisherige BFH-Rechtsprechung an die Durchführung eines Zeitreihenvergleichs gestellt hat (Urteil vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBl II 2015, 743), gelten bei summarischer Betrachtung auch dann, wenn die Ergebnisse des Zeitreihenvergleichs durch Vornahme einer Quantilsschätzung zur Begründung der Schätzungshöhe herangezogen werden (vgl. BFH Urteil vom 12.7.2017, X B 16/17, BFHE 257, 523, BFH/NV 2017, 1204).

Bei der Schätzung selbst und insbes. auch bei der Frage, welche Schätzungsmethode dem Ziel am besten gerecht wird, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen, handelt es sich grds. um Tatsachenfeststellungen des FG. Das Revisionsgericht (→ Finanzrechtsweg) ist daran nach Maßgabe des § 118 Abs. 2 FGO gebunden, d. h., es prüft lediglich auf Rechtsverstoß, insbes. auf Verstoß gegen die Denkgesetze und Erfahrungssätze, sofern nicht in Bezug auf die tatsächlichen Feststellungen des FG zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind (BFH vom 3.12.2019, X R 5/18, BFH/NV 2020, 698; LEXinform 0951872). Es ist Sache des FG als Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode es sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen (BFH vom 16.12.2021, IV R 1/18, BFH/NV 2022, 305). Um es der Revisionsinstanz, beschränkt auf die Überprüfung von Rechtsfehlern, zu ermöglichen, die Schätzung nachzuvollziehen, hat das FG darzulegen, dass und wie es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat.

6 Richtsatzsammlung als Schätzungsgrundlage

Wählt das FG bei einem Gastronomiebetrieb die höchsten Rohgewinnaufschlagsätze der Richtsatzsammlung, muss es näher erläutern, welche betrieblichen Verhältnisse bei dem Stpfl. dies rechtfertigen. Die Einordnung des Gastronomiebetriebs an der obersten Grenze bedarf einer besonderen Begründung. Richtsatzsammlung für das Kj. 2021 vgl. BMF vom 28.11.2022, BStBl I 2022, 1609. Ungeachtet höchstrichterlicher Rechtsprechungsgrundsätze zur Richtsatzschätzung als grds. anerkannte Schätzungsmethode hat sich der BFH bislang in keiner Entscheidung näher damit auseinandergesetzt, auf welchen Grundlagen und Parametern die Richtsätze des BMF beruhen, wie sie zustande kommen und welche Auswirkungen sich hieraus auf die Tauglichkeit eines äußeren Betriebsvergleichs anhand der Richtsatzsammlung ergeben (BFH Beschluss vom 14.12.2022, X R 19/21, n. v., DStR 2023, 517). Das BMF wird aufgefordert, dem Revisionsverfahren beizutreten, um zu der Frage Stellung zu nehmen, ob und wenn ja unter welchen Voraussetzungen ein äußerer Betriebsvergleich in Gestalt einer Schätzung anhand der Richtsätze der amtlichen Richtsatzsammlung des BMF zulässig ist.

7 Keine Schätzungsbefugnis bei pauschaler Verbuchung der Entnahme von Non-Food-Artikeln bis Kalenderjahr 2022

Dem Stpfl. wird die Möglichkeit geboten, die Warenentnahmen monatlich pauschal zu verbuchen, sofern er sich an die vom BMF jährlich bekanntgegebenen, nach Erfahrungswerten festgelegten Jahreswerte hält. Die vom BMF festgelegten Jahreswerte sehen entsprechend der Verpflichtung zur nach Steuersätzen getrennten Aufzeichnung pauschale Werte sowohl für Waren mit ermäßigtem Steuersatz als auch für solche mit vollem Steuersatz vor. Das BMF hat damit eine Erleichterung der Aufzeichnungspflicht geschaffen, auf die sich der Stpfl. berufen kann. Die ab dem BMF-Schreiben vom 21.12.2022 (BStBl I 2023, 52; ab dem Kj. 2023) enthaltene Ergänzung, wonach unentgeltliche Wertabgaben, die weder Nahrungsmittel noch Getränke (…) sind, einzeln aufgezeichnet werden müssen, bestätigt, dass die bisherige ›BMF-Regelung‹ zu den Pauschbeträgen für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) nicht zweifelsfrei so zu verstehen war, dass sich die bisherige Erleichterung (Pauschalbeträge statt Einzelaufzeichnung) nur auf die Entnahme von Nahrungsmitteln und Getränken bezogen hat (BFH Urteil vom 16.9.2024, III R 28/22, BStBl II 2025, 64). Eine Hinzuschätzung wegen Verstoßes gegen Aufzeichnungspflichten kommt nicht in Betracht, soweit der Stpfl. darauf vertrauen durfte, dass er von einer ihm durch das BMF eingeräumten Aufzeichnungserleichterung Gebrauch gemacht hat.

8 Schätzung von Einkünften aus Kapitalvermögen

Bei der Schätzung von Einkünften aus KapVerm kann aus dem Vorhandensein eines bestimmten Vermögens nicht ohne Weiteres mit der für die Feststellung einer Steuerhinterziehung erforderlichen Sicherheit auf das Vorhandensein dieses Vermögens bereits zu einem früheren Zeitpunkt (lediglich in abgezinster Höhe) geschlossen werden. Dazu bedarf es vielmehr der weiteren Feststellung, dass ein zwischenzeitlicher Vermögenszuwachs ausgeschlossen werden kann (BFH vom 3.12.2019, VIII R 23/16, BFH/NV 2020, 853). Der Grundsatz in dubio pro reo schließt es aus, die grds. zulässige Schätzung der Höhe der hinterzogenen Steuern auf ein reduziertes Beweismaß und bloße Wahrscheinlichkeitserwägungen zu stützen und an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens auszurichten. Erforderlich ist vielmehr, dass das FG auf der Grundlage des Gesamtergebnisses des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 AO) von der Höhe der Steuerhinterziehung in jedem Jahr der Schätzung überzeugt ist.

9 Schätzung bei Rechtsanwalt wegen Buchführungsmängeln

Ob das umfangreiche Schwärzen von Kontoauszügen durch einen Rechtsanwalt zur Vermeidung der Offenlegung von Mandatsverhältnissen vom FA als Umstand herangezogen werden darf, um formelle Buchführungsmängel als Grundlage einer Schätzungsbefugnis zu begründen, betrifft keine Rechtsfrage, die abstrakt beantwortet werden kann, sondern eine Frage des Einzelfalls (BFH Beschluss vom 7.6.2022, VIII B 51/21, BFH/NV 2022, 926; LEXinform 4249561). Dies gilt insbes. für Aufzeichnungsmängel und Indizien, aus denen das FG die Unvollständigkeit und Unrichtigkeit der aufgezeichneten Einnahmen ableitet.

10 Schätzungsrahmen obliegt Finanzgericht als Tatsacheninstanz

Der allgemeine Grundsatz, dass eine Schätzung so lange nicht rechtswidrig ist, als sie den durch Umstände des Einzelfalls gezogenen Schätzungsrahmen nicht verlässt, kann in einem Revisionsverfahren nicht durch feste Regeln weiter konkretisiert werden (BFH vom 20.1.2022, X B 132-133/20, X B 132/20, X B 133/20, BFH/NV 2022, 734). Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen ist ein Mittel der Beweiswürdigung und Überzeugungsbildung des FG als Tatsacheninstanz und bindet im Regelfall den BFH gem. § 118 Abs. 2 FGO. In Schätzungsfällen kann ein zur Revisionszulassung führender qualifizierter Rechtsanwendungsfehler gegeben sein, wenn das vom FG gefundene Schätzungsergebnis schlechterdings unvertretbar (wirtschaftlich unmöglich) ist oder krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und welche Schätzungserwägungen angestellt worden sind (BFH Beschluss vom 31.5.2023, X B 111/22, BFH/NV 2023, 958).

Zur Begründung einer Schätzungsbefugnis dem Grunde und der Höhe nach darf der Tatrichter sich nicht mit der bloßen Benennung formeller oder materieller Mängel begnügen, sondern muss diese auch nach dem Maß ihrer Bedeutung für den konkreten Einzelfall gewichten (BFH vom 28.11.2023, X R 3/22, BStBl II 2024, 329, LEXinform 0954246).

Die Rüge der falschen Rechtsanwendung und tatsächlichen Würdigung durch das FG ist im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren unbeachtlich. Eine hierauf gestützte Revisionszulassung setzt einen qualifizierten Rechtsanwendungsfehler i. S. d. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO voraus.

11 Schätzungsbefugnis bei Rechnungssoftware ohne Dokumentation von Stornos?

Allein der Umstand, dass die zum Schreiben der Rechnungen eingesetzte Software ausweislich der Programmbeschreibung die Rechnungen zwar automatisch fortlaufend nummeriert, jedoch die Löschung bzw. Änderung einzelner Rechnungen ermöglicht, ohne dies zu dokumentieren, rechtfertigt für sich noch keine Hinzuschätzung nach § 162 AO (FG Niedersachsen vom 3.6.2021, 11 K 87/20, rkr., NWB 7/2023, 485). Die Grundsätze, die für Kassensysteme entwickelt worden sind, sind insoweit nicht übertragbar. Allein der Umstand, dass die zum Schreiben der Rechnungen vom Kläger eingesetzte Software die Löschung bzw. Änderung einzelner Rechnungen ermöglicht, ohne dies zu dokumentieren, stellt keinen hinreichenden formellen Mangel in der Buchführung bzw. den Aufzeichnungen des Klägers dar, der eine Schätzung hätte begründen können.

12 Schätzung und Zuschlag bei Verstoß gegen § 90 Abs. 3 AO – § 162 Abs. 3 und 4 AO

Verstößt der Stpfl. dadurch gegen seine Aufzeichnungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO, dass er trotz Anforderung durch die Finanzbehörde keine Aufzeichnungen oder im Wesentlichen unverwertbare Aufzeichnungen vorlegt oder verwertbare Aufzeichnungen für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle nicht zeitnah (§ 3 GAufzV) erstellt hat, wird nach § 162 Abs. 3 Satz 1 AO widerlegbar vermutet, dass die Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen i. S. d. § 1 Abs. 4 AStG durch eine nicht fremdübliche Gestaltung gemindert worden sind. In diesen Fällen trifft den Stpfl. die Beweisführungslast, dass es zu keiner Einkünfteminderung gekommen ist. S. BMF vom 3.12.2020 (BStBl I 2020, 1325).

Bei der Festsetzung und der rechtlichen Beurteilung des Zuschlags gem. § 162 Abs. 4 AO ist Folgendes zu beachten:

• Der Zuschlag ist eine steuerliche Nebenleistung gem. § 3 Abs. 4 AO, der auf die ESt bzw. KSt entfällt. Er ist nicht abzugsfähig (§ 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG).

• Die Festsetzung eines Zuschlags nach § 162 Abs. 4 AO schließt weder die Festsetzung eines Verspätungszuschlags (§ 152 AO; BMF vom 3.12.2020, BStBl I 2020, 1325, Rz. 89) noch die Durchführung eines Straf- oder Ordnungswidrigkeitsverfahrens (§§ 369 ff. AO) aus. Weitere Ausführungen hierzu s. BMF vom 3.12.2020 (BStBl I 2020, 1325).

§ 162 Abs. 4 AO wird nach dem Regierungsentwurf vom 4.6.2024 für das JStG 2024 in vier Sätzen neu formuliert.

13 Schätzung bei Nichtvorliegen eines Grundlagenbescheides – § 162 Abs. 5 AO

In den Fällen des § 155 Abs. 2 AO können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden. Ein Steuerbescheid kann nach § 155 Abs. 2 AO erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde.

Die Finanzbehörde muss eine Ermessensentscheidung treffen, ob sie auch ohne den Grundlagenbescheid der Denkmalschutzbehörde gem. § 7i Abs. 2 EStG einen Einkommensteuerbescheid gem. § 155 Abs. 2 AO erlässt sowie ob und in welcher Höhe der gem. § 10f Abs. 1 EStG geltend gemachte Abzugsbetrag gem. § 162 Abs. 5 AO zu berücksichtigen ist (BFH Urteil vom 14.5.2014, X R 7/12, BStBl II 2015, 12).

14 Schätzung bei Einnahmenüberschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG

Kann der Stpfl. im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG seine BA nicht durch Vorlage von Belegen nachweisen, ist das FA im Wege der Schätzung nach § 162 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 AO zur Vornahme eines pauschalen Unsicherheitsabschlags von den geltend gemachten Aufwendungen befugt. Die Schätzungsbefugnis nach dieser Vorschrift hängt nicht davon ab, dass der Stpfl. zu einer förmlichen Aufzeichnung seiner BE und BA verpflichtet ist (BFH Beschluss vom 11.11.2022, VIII B 97/21, BFH/NV 2023, 113). Auch wenn ein Stpfl., der seinen Gewinn zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zur Führung eines Kassenbuches nicht verpflichtet ist, müssen die von ihm erklärten BE auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit hin überprüfbar sein. Dokumentiert der Stpfl. seine BE in Kassenberichten, ist das FA zur Schätzung befugt, wenn diese wiederholt korrigiert und in sich widersprüchlich sind (BFH Beschluss vom 13.3.2013, X B 16/12, BFH/NV 2013, 902).§ 4 Abs. 3 EStG enthält keine Regelungen über den formellen Mindestinhalt von Aufzeichnungen. Der BFH (Urteil vom 12.12.2017, VIII R 5/14, BFH/NV 2018, 602; Urteil vom 12.12.2017, VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606) wendet daher auch einkommensteuerlich die umsatzsteuerliche Aufzeichnungsverpflichtung für BE gem. § 22 UStG, §§ 63 bis 68 UStDV, an. Die Richtigkeitsvermutung des § 158 AO gilt auch im Bereich der Einnahmenüberschussrechnung. Daher ist auch hier zunächst das Vorliegen eines formellen Mangels zu prüfen. Formelle Buchführungsmängel berechtigen nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Ergebnisses anzuzweifeln.

Eine Aufbewahrung von Tagessummenbelegen mit Einzelaufzeichnung der Erlöse und Summenbildung kann, sofern im Betrieb eines Gastwirts keine weiteren Ursprungsaufzeichnungen angefallen sind, in Fällen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung und Verwendung einer offenen Ladenkasse bei Anlegung des im Eilverfahren gebotenen summarischen Prüfungsmaßstabs den formellen Anforderungen an die Aufzeichnungen genügen (vgl. BFH Beschluss vom 12.7.2017, X B 16/17, BFHE 257, 523; BFH/NV 2017, 1204). Der BFH begründet dies wie folgt: ›Die sich aus den Aufzeichnungen des Antragstellers ergebende fehlende Vollständigkeitsgewähr ist im Wesentlichen durch die zulässige Verwendung einer offenen Ladenkasse in Kombination mit den geringeren gesetzlichen Anforderungen an die Aufzeichnungen bei der hier ebenfalls zulässigen Wahl der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung bedingt. Solange der Gesetzgeber eine derartige Kassenführung und eine derartige Gewinnermittlungsart zulässt, kann aus dem Umstand, dass es hier systembedingt keine Vollständigkeitsgewähr geben kann, jedenfalls bei summarischer Betrachtung keine Befugnis zur Vollschätzung abgeleitet werden.‹

Eine ordnungsgemäße Buchführung soll so ausgestaltet sein, dass Kasseneinnahmen und -ausgaben täglich festgehalten werden und dass in Betrieben mit offenen Ladenkassen ein täglicher Kassenbericht erstellt wird. Die Entwicklung des Kassenbestands muss in jedem Fall zweifelsfrei rekonstruierbar sein, um so die Kassensturzfähigkeit zu gewährleisten. Führt die Verletzung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung bei Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse dazu, dass keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen geboten wird, ist dies für die Hinzuschätzung maßgeblich. Eine pauschale Hinzuschätzung eines Unsicherheitszuschlags ist zulässig, wenn keine andere geeignete Schätzungsmethode ersichtlich ist, insbes. eine Schätzung mittels Richtsatzsammlung mangels geeigneter Vergleichsdaten für das Gewerbe des Stpfl. ausscheidet (FG Münster vom 18.5.2022, 10 K 261/17 K, U, EFG 2022, 1461; rkr.). Eine zusätzliche Feststellung materieller Buchführungsmängel ist in solchen Fällen für die Begründung einer Schätzungsbefugnis nicht erforderlich.

Werden Bareinnahmen mit einer elektronischen Registrierkasse erfasst, erfordert dies auch im Fall der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung die tägliche Erstellung eines Z-Bons (BFH Urteil vom 8.8.2019, X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219). Weisen die Z-Bons technisch bedingt keine Stornierungen aus, liegt ein schwerer formeller Fehler der Kassenaufzeichnungen vor, der die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nötig macht. Hierbei ist die Richtsatzschätzung eine anerkannte Schätzungsmethode (Richtsatzsammlung für das Kj. 2021 vgl. BMF vom 28.11.2022, BStBl I 2022, 1609). Ungeachtet höchstrichterlicher Rechtsprechungsgrundsätze zur Richtsatzschätzung als grds. anerkannte Schätzungsmethode hat sich der BFH bislang in keiner Entscheidung näher damit auseinandergesetzt, auf welchen Grundlagen und Parametern die Richtsätze des BMF beruhen, wie sie zustande kommen und welche Auswirkungen sich hieraus auf die Tauglichkeit eines äußeren Betriebsvergleichs anhand der Richtsatzsammlung ergeben (BFH Beschluss vom 14.12.2022, X R 19/21, n. v., DStR2023, 517; das BMF wird aufgefordert, dem Revisionsverfahren beizutreten, um zu der Frage Stellung zu nehmen, ob und wenn ja unter welchen Voraussetzungen ein äußerer Betriebsvergleich in Gestalt einer Schätzung anhand der Richtsätze der amtlichen Richtsatzsammlung des BMF zulässig ist).

15 Keine Schätzung bei GmbH bei ungeklärtem Mittelzufluss bei Gesellschafter

In Fällen, in denen nicht bei der KapGes selbst, sondern beim Gesellschafter-Geschäftsführer ungeklärte Vermögenszuwächse festgestellt werden, kann alleine aufgrund dieser Feststellung nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, dass die KapGes entsprechende bislang nicht erfasste BE erzielt hat (FG Münster vom 18.5.2022, 10 K 261/17 K,U, EFG 2022, 1461; rkr.). Aus einer fehlenden Aufklärung der Mittelherkunft beim Gesellschafter-Geschäftsführer kann auf bei ihm bisher steuerlich nicht erfasste Einnahmen aus Eigengeschäften zu schließen sein. Dies gilt auch in Fällen, in denen der Gesellschafter-Geschäftsführer eine Verbindung zwischen den Verantwortungssphären der KapGes und ihm selbst dadurch hergestellt hat, dass er aus seinem Privatbereich herrührende Geldmittel unklarer Herkunft im Wege von verdeckten Einlagen in die KapGes geleistet hat.

16 Schätzungsbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung

Im Regelfall soll die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) erfolgen (AEAO zu § 164 Nr. 4; → Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung). Während der Geltungsdauer des Vorbehalts der Nachprüfung sind Änderungen jederzeit möglich.

Ein Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO ist nicht an eine bestimmte Form gebunden. Er kann auch durch schlüssiges Handeln, also konkludent gestellt werden (BFH vom 7.8.2024, IV R 9/22, BStBl II 2025, 102). Zur Anerkennung des Vorliegens eines Änderungsantrags ist es nicht erforderlich, dass ein solcher ausdrücklich, etwa in einem Begleitschreiben oder Vermerk zur Feststellungserklärung, gestellt wird. Gibt der Stpfl. nach Ergehen eines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewinnfeststellungsbescheids erstmals eine inhaltlich abweichende Feststellungserklärung ab, so liegt darin zugleich ein Änderungsantrag gem. § 164 Abs. 2 AO. Dieser führt, wird er vor Ablauf der Feststellungsfrist gestellt, gem. § 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO zu einer Ablaufhemmung. Es besteht kein Grund dafür, einen für den Empfänger erkennbaren, konkludenten Antrag des Stpfl. auf Änderung nur deshalb nicht als solchen anzuerkennen, weil der Stpfl. damit zugleich seiner Pflicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung nachkommt.

Handelt es sich um einen endgültig ergangenen Schätzungsbescheid, der nicht mit einem Rechtsbehelf angefochten worden ist (→ Einspruchsverfahren), kommt eine Korrektur nur nach Maßgabe der §§ 129, 172 ff. AO in Betracht (→ Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden). Insbes. sind die Voraussetzungen des § 173 AO zu prüfen, weil es sich bei den Angaben in der Steuererklärung regelmäßig um neue Tatsachen handelt.

17 Korrekturmöglichkeiten von Schätzungsbescheiden

Bei der Schätzung der ESt wird bei zu hoch geschätzten Einkünften eine Herabsetzung der ESt gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO regelmäßig daran scheitern, dass der Stpfl. durch die Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung und Versäumnis der Einspruchsfrist (→ Einspruchsverfahren) grob schuldhaft gehandelt hat (BFH Urteile vom 30.10.1986, III R 163/82, BStBl II 1987, 161 und vom 9.3.1990, VI R 19/85, BFH/NV 1990, 619). Zur allgemeinen Annahme eines groben Verschuldens, wenn der Stpfl. trotz Aufforderung keine Steuererklärung abgegeben hat, vgl. auch BFH Urteil vom 16.9.2004, IV R 62/02, BStBl II 2005, 75.

Regelmäßig heben die Finanzbehörden den Vorbehalt der Nachprüfung des Steuerbescheides, mit dem die Besteuerungsgrundlagen geschätzt wurden, zu einem späteren Zeitpunkt, z. B. im Rahmen der Veranlagung des auf die Schätzung folgenden VZ, gem. § 164 Abs. 3 Satz 1 AO auf. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Bei nachträglich bekannt werdenden steuererhöhenden Tatsachen ist eine Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO grds. möglich. Dagegen scheitert eine Berücksichtigung bei nachträglich bekannt werdenden steuermindernden Tatsachen gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO am groben Verschulden des Stpfl. Bei der USt stellen die stpfl. Umsätze und die eigenständigen Vorsteuerbeträge jeweils selbstständige Tatsachen dar, die getrennt nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO zu beurteilen sind (→ Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden).

Bei der Berichtigung materieller Fehler ist der Änderungsrahmen des § 177 AO zu beachten. Rechtsfehler können nur berichtigt werden, soweit die Änderung reicht. Dafür ist ein Änderungsrahmen zu ermitteln. Dieser wird gebildet durch eine Änderungsobergrenze und -untergrenze.

Die Änderungsobergrenze ergibt sich aus der Summe aller selbstständigen Korrekturtatbestände zuungunsten des Stpfl.

Die Änderungsuntergrenze ergibt sich aus der Summe aller selbstständigen Korrekturvorschriften zugunsten des Stpfl.

18 Steuererklärungspflicht nach erfolgter Schätzung

Gem. § 149 Abs. 1 Satz 4 AO bleibt die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung auch nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen weiterhin bestehen. Dies bedeutet, dass ein nachfolgendes Zwangsmittelverfahren oder das Weiterbetreiben eines bereits begonnenen Zwangsmittelverfahrens grds. möglich ist (→ Zwangsmittel). Davon wird allerdings regelmäßig nur dann Gebrauch gemacht, wenn aufgrund neuerer Erkenntnisse die Finanzbehörden Anhaltspunkte dafür haben, dass die Schätzung zu niedrig sein könnte.

19 Nichtigkeit von Schätzungsbescheiden

Grundsätzlich führen Schätzfehler nur zur Rechtswidrigkeit des Schätzbescheids, der deshalb mit einem Einspruch angefochten werden muss (z. B. BFH Urteil vom 18.4.2006, VII R 77/04, BStBl II 2006, 578). Wenn aber das FA subjektiv willkürlich handelt, kann ein objektiv willkürlicher Verwaltungsakt vorliegen (BFH vom 20.12.2000, I R 50/00, BStBl II 2001, 381 und BFH vom 15.5.2002, X R 33/99, BFH/NV 2002, 1415; BFH vom 21.8.2019, X R 16/17, BStBl II 2020, 99). Dies gilt auch dann, wenn der Stpfl. dem FA keine Auskünfte zum betreffenden Sachverhalt mitgeteilt hat. Die Schätzung darf auch nicht dazu verwendet werden, die Verletzung der Steuererklärungspflicht (→ Steuererklärung) zu sanktionieren.

Mit Urteil vom 9.6.2010 (8 K 43/10 – rkr., StBW 2010, 1022, LEXinform 5010979) hat das Sächsische Finanzgericht entschieden, dass die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit ›Null‹ nach § 125 Abs. 1 AO zu einem nichtigen Steuerbescheid führt, wenn das FA damit keine an den Wahrscheinlichkeitsmaßstäben orientierte Schätzung vornimmt. Im entschiedenen Fall hatte ein Stpfl. zwei vermietete Objekte, bei denen noch eine Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG aktenkundig zu berücksichtigen war. Es war daher offensichtlich, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung negativ waren. Die Schätzung des FA beurteilte das FG als bewusste und willkürliche Handlung zum Nachteil des Stpfl. (Strafschätzung). Es sei bewusst in Kauf genommen worden, dass die Schätzung nicht zu einem schlüssigen, wirtschaftlich vernünftigen Ergebnis führt, das den Wahrscheinlichkeitsmaßstäben standhält.

Schätzungsbescheide sind selbst dann nicht nichtig, wenn das FA an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens schätzt. Erst wenn der obere Schätzungsrahmen überschritten wird, ist die Schätzung rechtswidrig (BFH Urteil vom 15.7.2014, X R 42/12, BFH/NV 2015, 145).

20 Verbindung der Festsetzung eines Verspätungszuschlags mit dem Schätzungsbescheid

Gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, kann nach § 152 Abs. 1 AO ein →Verspätungszuschlag gem. § 152 AO festgesetzt werden. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint. Daher wird das FA regelmäßig die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen, die auf eine Verletzung der Steuererklärungspflichten beruhen, mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlages verbinden.

Der Zielsetzung folgend, den Stpfl. zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärungen anzuhalten, wird der Verspätungszuschlag nur dann gerecht, wenn er auch gezahlt oder beigetrieben werden kann. In den Fällen, in denen Steuerrückstände mangels Beitreibbarkeit bereits niedergeschlagen sind (insbes. in den Fällen der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen), geht die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ins Leere.

21 Schätzung im Steuerstrafverfahren

In Steuerstrafsachen ist die tatgerichtliche Schätzung zulässig, wenn die Erfüllung eines Besteuerungstatbestands durch den Stpfl. feststeht, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen indes ungewiss ist (BGH Beschluss vom 10.2.2022, 1 StR 484/21, wistra 2022, 438). Das Tatgericht hat bei der Wahl der Schätzungsmethode einen Beurteilungsspielraum. Es muss jedoch nachvollziehbar darlegen, warum es die gewählte Schätzungsmethode anwendet und weshalb es im konkreten Fall für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen geeignet ist (BGH Beschluss vom 5.9.2019, 1 StR 12/19, StV 2020, 738).

22 Literaturhinweise

Dworaczek und Kremer, Schätzung aufgrund unverwertbarer Verrechnungspreisdokumentation, NWB Nr. 19 vom 16.10.2015, 738; Nöcker, Zeitreihenvergleich im Gleitschlitten versus Programmierprotokolle der Registrierkasse, NWB 48/2015, 3548; Prof. Dr. Nöcker, Quantile in der BFH-Rechtsprechung, NWB 40/2017, 3050; Haas, Auf Augenhöhe mit dem Betriebsprüfer, NWB-BB 11/2017, 328; Beyer, Abwehr von Schätzungen in der Betriebsprüfung und im Steuerstrafverfahren, NWB 6/2018, 356; Beyer, Kritische Fragen zur Richtsatzsammlung als Schätzungsbasis, NWB 44/2018, 3232; Beyer, Aktuelles zur Schätzung mit BMF-Richtsatzsammlung und Ausbeutekalkulation mit 30/70-Methode, NWB 48/2019, 3479; Steck, Rechtsfolgen fehlerhafter Schätzung von Besteuerungsgrundlagen, NWB 24/2021, 1731; Beyer, Keine automatische Schätzungsbefugnis bei manipulierbarer Rechnungssoftware, NWB 7/2023, 485; Carlé, Nicht fortlaufende Rechnungsnummern können im Einzelfall eine Schätzungsbefugnis begründen, NWB 26/2023, 1818; Beyer, Richtsatzsammlung auf dem Prüfstand des BFH, NWB 33/2023, 2299; Weber, Praxisrelevante Rechtsprechung zum Steuerstrafrecht, NWB 44/2023, 2996; Brill, Schätzungsbefugnis in der Gastronomie bei Verwendung von Altkassen, NWB 17/2024, 1150; Beyer, Schätzungsbefugnis bei Nichtbeachtung von digitalen Datenschnittstellen in Prüfungen, NWB 48/2024, 3294.

23 Verwandte Lexikonartikel

→ Finanzrechtsweg

→ Steuererklärung

→ Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

→ Verspätungszuschlag gem. § 152 AO

→ Zwangsmittel

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

24 Verweise

Normenverweise

AO § 90 Abs. 2

AO § 90 Abs. 3

AO § 93

AO § 125

AO § 152

AO § 158

AO § 162

FGO § 96

FGO § 118

Rechtsprechung

BFH vom 7.8.2024, IV R 9/22, BStBl II 2025, 102

BFH vom 16.9.2024, III R 28/22, BStBl II 2025, 64

Verwaltungsanweisungen

BMF vom 21.12.2022, BStBl I 2023, 52

BMF vom 11.3.2024, BStBl I 2024, 370

Synonyme