Sonderabschreibung nach § 7g EStG

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines zu Sonderabschreibungen

AK oder HK von abnutzbarem AV mit einer Nutzungsdauer von mehr als einem Jahr wirken sich nur im Wege der AfA auf den Gewinn eines Bilanzierenden bzw. im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung als BA aus. Auch die → Sonderabschreibungen gehören zur AfA (R 4.5 Abs. 3 Satz 3 EStR). Sonderabschreibungen sind solche Abschreibungen, die neben der normalen AfA vorgenommen werden können. Bei Sonderabschreibungen sind die Grundsätze des § 7a EStG zu beachten. Sonderabschreibungen stellen ein steuerpolitisches Gestaltungsinstrument dar, mit dessen Hilfe Lenkungs- und Subventionszwecke verfolgt werden. Damit wird es dem Stpfl. ermöglicht – über die planmäßigen Abschreibungen hinaus –, über einen bestimmten Förderzeitraum Aufwendungen gewinnmindernd geltend zu machen, sodass sich ein Steuerstundungseffekt ergibt. Denn im Ergebnis bewirken Sonderabschreibungen lediglich eine zeitliche Verschiebung der Aufwendungen in ein früheres Kj. bzw. Wj.

Gem. § 7a Abs. 4 EStG sind bei WG, für die Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden, die AfA nach § 7 Abs. 1 oder 4 EStG, also linear, anzusetzen. Die Sonderabschreibung nach § 7g EStG ist aufgrund des eindeutigen Wortlauts in § 7g Abs. 5 EStG auch neben der degressiven AfA zulässig. Dies ist insbes. für WG relevant, die in den Jahren 2020 bis 2022, in der Zeit vom 1.4.2024 bis 31.12.2024 bzw. ab dem 1.7.2025 bis 31.12.2027 angeschafft oder hergestellt worden sind oder werden. Denn bei Anschaffung/Herstellung in diesen Zeiträumen ist die degressive AfA mit dem 2,5-Fachen (max. 25 % – 2020 bis 2022), 2-Fachen (max. 20 % – 2024) bzw. 3-Fachen (max. 30 % – 2025 bis 2027) der linearen AfA zulässig.

Gewerbliche Unternehmer sind gem. § 141 Abs. 1 Nr. 4 AO buchführungspflichtig und müssen eine Bilanz erstellen, wenn sie nach den Feststellungen des FA einen Gewinn von mehr als 80 000 EUR gehabt haben. Bei der Überprüfung der Gewinngrenze sind allerdings in Anspruch genommene Sonderabschreibungen nach § 7g EStG wieder hinzuzurechnen (§ 7a Abs. 6 EStG).

2 Sonderabschreibung nach § 7g EStG

2.1 Allgemeines

Nach § 7g Abs. 5 EStG können Stpfl. bei beweglichen WG des AV im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren (fünfjähriger Begünstigungszeitraum) Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 40 % (Anschaffung/Herstellung nach dem 31.12.2023) der AK oder HK in Anspruch nehmen. Bei Anschaffung/Herstellung vor dem 1.1.2024 beträgt die Sonderabschreibung maximal 20 %. Sie ist nicht zeitanteilig zu ermäßigen.

Der nach § 7g Abs. 5 EStG ermittelte Betrag der Sonderabschreibung ist im Rahmen der § 4 Abs. 3-Rechnung als BA zu berücksichtigen bzw. im Rahmen der Buchführung als Aufwand auszuweisen. Sonderabschreibungen stellen eigene Abschreibungen dar und sind zusätzlich zur Normal-AfA anzusetzen.

Aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts in § 7g Abs. 5 EStG ist die Sonderabschreibung nach § 7g EStG neben der Sofort- oder Poolabschreibung für GWG (§ 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG) nicht zulässig.

2.2 Voraussetzungen

Die Berücksichtigung der Sonderabschreibung nach § 7g EStG ist an verschiedene betriebs- und wirtschaftsgutbezogene Faktoren geknüpft.

2.2.1 Größenmerkmal (gültig ab VZ 2020)

Bei Sonderabschreibungen, die in Wj., die nach dem 31.12.2019 enden (bzw. bei abweichendem Wj. nach § 4a EStG, die nach dem 17.7.2020 enden), geltend gemacht werden, gibt es für alle Gewinneinkunftsarten eine einheitliche Gewinngrenze von 200 000 EUR; § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG. Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG muss die Gewinnermittlung nach dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bzw. Einnahmenüberschussrechnung erfolgen. Bei einer Tonnagebesteuerung gem. § 5a EStG oder einer Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG ist § 7g EStG nicht anwendbar; vgl. BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945 Rz. 12.

Gewinn i. S. d. § 7g EStG ist der Betrag, der ohne Berücksichtigung von Abzügen und Hinzurechnungen gem. § 7g Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen ist; außerbilanzielle Korrekturen der Steuerbilanz sowie Hinzu- und Abrechnungen bei der Einnahmenüberschussrechnung sind zu berücksichtigen; BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 13. Hierzu existiert eine divergierende Rspr. der Finanzgerichte, die vom BFH aufzulösen ist (anhängige Verfahren beim BFH: III R 38/23, X R 16/23 und X R 17/23).

2.2.2 Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen

Das WG muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wj. in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Stpfl. ausschließlich oder fast betrieblich genutzt werden (§ 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG). Im Vergleich zu § 7g Abs. 4 EStG wird eine weitere Voraussetzung (des Stpfl.) verlangt. Strittig ist, ob es sich hierbei um eine Abweichung zu § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b und Abs. 4 EStG handelt.

Ein WG wird ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, wenn es der Stpfl. zu nicht mehr als 10 % privat nutzt.

Der Nachweis der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung kann z. B. durch entsprechende Aufzeichnungen des betrieblichen und außerbetrieblichen tatsächlichen Einsatzes des WG geführt werden. Bei einem Kfz ist dies z. B. durch ein Fahrtenbuch, bei Maschinen und Geräten durch Aufzeichnung der Betriebsstunden möglich, wobei bei betriebstypischen WG (wie z. B. Lkw, spezielle Maschinen) eine ausschließliche betriebliche Nutzung in aller Regel unterstellt werden kann. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind der betrieblichen Nutzung zuzurechnen. Wird bei privater Nutzung des zum BV gehörenden Kfz der Privatanteil nach der sog. 1 %-Methode (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) geschätzt, kann nicht davon ausgegangen werden, dass eine fast ausschließliche betriebliche Nutzung gegeben ist. Nach Auffassung des BFH (Beschluss vom 26.11.2009, VIII B 190/09) ist die Anwendung der sog. 1 %-Regelung zwar ein Indiz für einen schädlichen privaten Nutzungsumfang. Dies kann aber z. B. durch Führung eines Fahrtenbuches oder andere Nachweise widerlegt werden. An der betrieblichen Nutzungsabsicht fehlt es, wenn das WG veräußert, entgeltlich oder unentgeltlich für mehr als drei Monate zur Nutzung überlassen wird, im Rahmen einer ausschließlich aufgrund einer tatsächlichen Beherrschung bestehenden Betriebsaufspaltung überlassen wird oder in einen anderen Betrieb, eine ausländische Betriebsstätte, in das UV oder in das PV überführt, übertragen oder eingebracht wird.

Nach einem Urteil des FG Münster vom 10.7.2019, 7 K 2862/17, kann der Umfang der betrieblichen Nutzung bei einem Pkw in der Regel durch das Führen und die Vorlage eines Fahrtenbuches nachgewiesen werden. Die mit einem Computerprogramm erstellte Auflistung der betrieblichen Fahrten erfüllt jedoch nicht die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes, zeitnah und in geschlossener Form zu führendes Fahrtenbuch. Ungeachtet der offenen Frage, ob der Nachweis der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines Fahrzeugs auch auf andere Weise als durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt werden kann, eignen sich hierzu jedenfalls nicht Einzelauflistungen, aus denen sich keine Gesamtfahrleistungen für die maßgeblichen Zeiträume ergeben und die zudem nachträglich anhand von Terminkalendereinträgen erstellt wurden. Der Umstand, dass dem Stpfl. für Privatfahrten weitere Fahrzeuge zur Verfügung gestanden haben, kann lediglich den für die Privatnutzung eines Fahrzeugs bestehenden Anscheinsbeweis erschüttern, nicht aber einen Nachweis für den Umfang betrieblicher Fahrten ersetzen.

Die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG für ein Wohnmobil sowie die in Anspruch genommene Sonderabschreibung sind rückgängig zu machen, wenn der Stpfl. nicht nachweisen kann, dass er das Wohnmobil zu mindestens 90 % betrieblich genutzt hat; vgl. FG Münster vom 18.2.2020, 6 K 46/17 E.

Ein Stpfl. kann die Anteile der betrieblichen und der außerbetrieblichen Nutzung eines Pkw, für den er den Investitionsabzugsbetrag und die Sonderabschreibung nach § 7g EStG in Anspruch genommen hat, nicht nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch, sondern auch durch andere Beweismittel nachweisen (siehe BFH vom 15.7.2020, III R 62/19 und vom 16.3.2022, VIII R 24/19).

2.2.3 Betrieb/Betriebsstätte

Die Inanspruchnahme ist ausschließlich bei Betrieben (Einzelunternehmen, PersGes und Körperschaften) möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 1). Von der Vorschrift werden somit Betriebe erfasst, die im Produktions-, Handels- oder Dienstleistungsbereich tätig sind.

Stpfl., die ihren Betrieb ohne Aufgabeerklärung durch Verpachtung im Ganzen fortführen (sog. Betriebsverpachtung im Ganzen), können die Regelungen in § 7g EStG nicht anwenden (BFH Urteil vom 27.9.2001, X R 4/99, BStBl II 2002, 136). Im Falle einer Betriebsaufspaltung können sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen Investitionsabzugsbeträge beanspruchen. Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft.

Weitere Ausführungen hierzu enthält das Stichwort → Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG.

2.3 Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage sind grundsätzlich die AK oder HK. Hat der Stpfl. für das WG einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG abgezogen und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 EStG entsprechend gemindert, ist die Sonderabschreibung von den gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen (→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG).

Nachträgliche AK oder HK erhöhen gem. § 7a Abs. 1 EStG im Jahr ihrer Entstehung die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung.

2.4 Begünstigungszeitraum und Höhe der Sonderabschreibung

Im Jahr der Anschaffung und in den folgenden vier Jahren können neben der AfA nach § 7 Abs. 1 Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 40 % (Anschaffung/Herstellung nach dem 31.12.2023) bzw. 20 % (Anschaffung/Herstellung vor dem 1.1.2024) der AK oder HK in Anspruch genommen werden. Der Begünstigungszeitraum beträgt somit insgesamt fünf Jahre. Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung erfolgt keine zeitanteilige Berücksichtigung der Sonderabschreibung (Jahresbetrag).

2.5 Sonderabschreibung für Photovoltaikanlagen

Bis zum Inkrafttreten und außerhalb des Anwendungsbereichs der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 72 EStG ist für Photovoltaikanlagen die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG zulässig. Unabhängig davon, ob es sich bei der Photovoltaikanlage um eine sog. Aufdachanlage oder dachintegrierte Photovoltaikanlage handelt, liegt selbstständiges, bewegliches WG vor.

AfA sind nach § 7 Abs. 1 bis 3 EStG vorzunehmen. Dabei ist für Photovoltaikanlagen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren auszugehen. Zu beachten ist, dass bei Photovoltaikanlagen in die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung nicht die auf die Dachkonstruktion entfallenden Aufwendungen einzubeziehen sind. Die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen für ihre Anschaffung und die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen im Rahmen des § 7g EStG sind zulässig, wenn die weiteren Voraussetzungen nach dieser Vorschrift erfüllt werden.

2.6 Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung

Bemessungsgrundlage sind die AK oder HK. Die AK setzen sich zusammen aus (§ 255 Abs. 1 HGB):

• Anschaffungspreis (Kaufpreis, Rechnungsbetrag),

• Anschaffungsnebenkosten,

• nachträgliche Anschaffungskosten,

• Anschaffungspreisminderungen (Preisnachlässe, Rabatte oder Skonti),

• Aufwendungen, die der Versetzung in den betriebsbereiten Zustand dienen,

• nicht abziehbarer Vorsteuer (§ 9b EStG).

Die HK sind nach § 255 Abs. 2 HGB wie folgt zu ermitteln:

• Materialkosten (Einzel und Gemeinkosten),

• Fertigungskosten (Einzel- und Gemeinkosten),

• Sonderkosten der Fertigung,

• Wertverzehr des AV (›das der Herstellung dient‹).

Darüber hinaus können auch Zuschüsse die AK oder HK mindern. Zuschüsse sind finanzielle Zuwendungen. Sie können durch die öffentliche Hand oder privat gewährt werden. Werden Anlagegüter mit Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten Mitteln angeschafft oder hergestellt, hat der Stpfl. ein Wahlrecht. Er kann die Zuschüsse als BE ansetzen; in diesem Fall werden die AK oder HK der betreffenden WG durch die Zuschüsse nicht berührt. Er kann die Zuschüsse aber auch erfolgsneutral behandeln; in diesem Fall dürfen die Anlagegüter, für die die Zuschüsse gewährt worden sind, nur mit den AK oder HK bewertet werden, die der Stpfl. selbst, also ohne Berücksichtigung der Zuschüsse, aufgewendet hat. Weicht die Bewertung von der Handelsbilanz ab, sind die entsprechenden Anlagegüter in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Nachträgliche AK oder HK erhöhen gem. § 7a Abs. 1 EStG im Jahr ihrer Entstehung die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung.

2.7 Bemessung der weiteren AfA nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibung

Sind für ein WG Sonderabschreibungen vorgenommen worden, so bemessen sich nach Ablauf des maßgebenden Begünstigungszeitraums die Absetzungen für Abnutzung nach dem Restwert und der Restnutzungsdauer (§ 7a Abs. 9 EStG). Der Begünstigungszeitraum umfasst fünf Jahre (R 7a Abs. 2 Satz 1 EStR). Die Restnutzungsdauer des WG ist bei Beginn der Restwertabschreibung neu zu schätzen (R 7a Abs. 10 Satz 1 EStR). Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn für die weitere Bemessung der AfA die um den Begünstigungszeitraum verminderte ursprüngliche Nutzungsdauer des WG als Restnutzungsdauer zugrunde gelegt wird (R 7a Abs. 10 Satz 2 EStR).

2.8 Keine Kombination mit Sonderabschreibung für E-Fahrzeuge

Mit dem ›Gesetz für ein steuerliches Investitionssofortprogramm zur Stärkung des Wirtschaftsstandorts Deutschland‹ hat der Gesetzgeber befristet eine vollkommen neue Abschreibungsmöglichkeit für Elektrofahrzeuge geschaffen. Nach dem neuen § 7 Abs. 2a EStG können im Jahr der Anschaffung bereits 75 % der AK von begünstigten Fahrzeugen abgeschrieben werden. Diese Regelung gilt für alle ausschließlich elektrisch betriebenen Fahrzeuge (Pkw, Lkw und Busse), die zwischen dem 30.6.2025 und dem 31.12.2027 angeschafft werden. Die Sonderabschreibung für E-Fahrzeuge kann anstelle der linearen oder degressiven Abschreibung angewandt werden. Die Nutzungsdauer der Fahrzeuge wird bei dieser Abschreibungsmethode unabhängig von der Art des Fahrzeugs mit sechs Jahren angenommen. Dadurch hat die sehr hohe Abschreibung im Anschaffungsjahr zur Folge, dass in den verbleibenden 5 Jahren der Nutzungsdauer nur noch deutlich niedrigere Abschreibungsbeträge angesetzt werden können. Diese betragen im zweiten Jahr 10 %, im dritten und vierten Jahr 5 %, im fünften Jahr 3 % und im letzten Jahr der Nutzungsdauer nur noch 2 % der Anschaffungskosten.

Eine Kombination mit der Sonderabschreibung nach § 7g EStG ist aber ausweislich der Gesetzesbegründung ausdrücklich ausgeschlossen.

3 Literaturhinweise

Ulbrich, Gewinn oder Gewinn – das ist hier die Frage: Was ist unter ›Gewinn‹ i. S. d. § 7g Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu verstehen?, EStB 2024, 216.

4 Verwandte Lexikonartikel

→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

5 Verweise

Normenverweise

EStG § 7

EStG § 7a

EStG 2008 § 7g

Rechtsprechung

BFH vom 11.10.2017, X R 2/16

BFH vom 15.7.2020, III R 62/19

BFH vom 16.3.2022, VIII R 24/19

FG Münster vom 10.7.2019, 7 K 2862/17

Verwaltungsanweisungen

BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945

Synonyme