Steuerermäßigungen

Inhaltsverzeichnis

Einführung

Aktuelles

Aktuelles: ›Corona-Maßnahmen‹

• Der Umsatzsteuersatz für erbrachte Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen mit Ausnahme der Abgabe von Getränken wurde bis zum 31.12.2023 auf 7 % abgesenkt (§ 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG).

  Eine Implementierung des § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG über den 31.12.2023 hinaus und demzufolge ein dauerhafter ermäßigter Umsatzsteuersatz von 7 % auf den Verzehr von Speisen in Restaurants hatte keine Mehrheit im Bundestag gefunden (Bundestag online, Meldung vom 21.9.2023). Demnach ist die Umsatzsteuerermäßigung nun zum 31.12.2023 ausgelaufen. Damit ist ab 1.1.2024 auf die Speisen- und Getränkeabgabe innerhalb von Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen wieder der allgemeine Umsatzsteuersatz von 19 % anzuwenden.

• Durch das Gesetz zur temporären Senkung des Umsatzsteuersatzes auf Gaslieferungen über das Erdgasnetz vom 19.10.2022 (BGBl I 2022, 1743) wurde der Umsatzsteuersatz für Gaslieferungen über das Erdgasnetz und die Lieferung von Wärme über ein Wärmenetz befristet vom 1.10.2022 bis zum 31.3.2024 von 19 % auf 7 % gesenkt.

• Durch das Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, Nr. 108) werden Änderungen bei der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG vorgenommen (vgl. 2.2.5).

  Durch das ›Gesetz zur Verlängerung der Tarifermäßigung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft‹ vom 23.10.2024 (BGBl I 2024, Nr. 321) wurde die bis zum VZ 2022 befristete Regelung des § 32c EStG um zwei Betrachtungszeiträume der VZ 2023 bis 2025 und 2026 bis 2028 verlängert, da sich die Situation der Land- und Forstwirtschaft nicht verbessert hat.

• Mit dem JStG 2024 vom 2.12.2024 (BGBl I 2024, Nr. 387) wurde § 35a EStG angepasst.

• Das Gesetz für ein steuerliches Investitionssofortprogramm zur Stärkung des Wirtschaftsstandorts Deutschland vom 18.7.2025 (BGBl I 2025, Nr. 161) sieht beginnend ab dem Jahr 2028 eine jährliche Absenkung des Thesaurierungssteuersatzes (§ 34a EStG) von derzeit 28,25 % bis hin auf 25 % ab dem Jahr 2032 vor.

1 Allgemeines

Viele Steuerermäßigungen dienen der Wirtschaftsförderung und sind auch aufgrund des Sozialstaatsprinzips unerlässlich. Innerhalb der Steuerarten finden sich verschiedene Steuerermäßigungen. Am häufigsten finden sich solche in der ESt (vgl. 2).

2 Steuerermäßigungen in der Einkommensteuer

2.1 Allgemeines

Das EStG unterscheidet zwei Arten von Steuerermäßigungen:

1. Steuersatzermäßigungen. Diese werden bei der Ermittlung der tariflichen ESt berücksichtigt, z. B. Splittingtarif nach § 32a EStG oder außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG (§ 32a Abs. 1 Satz 2 EStG).

2. Steuerschuldermäßigungen. Diese werden bei der Ermittlung der festzusetzenden ESt berücksichtigt, z. B. Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften nach § 34c und § 34d EStG oder Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG (§ 2 Abs. 6 Satz 1 EStG).

Innerhalb des Veranlagungsschemas werden die Steuerermäßigungen wie folgt berücksichtigt (vgl. R 2 EStR 2012):

• Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)

• Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG)

• zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG)

• Steuerbetrag (§ 32a EStG; Grundtarif oder Splittingtarif)

• Berücksichtigung von Steuersatzermäßigungen

• tarifliche ESt (§ 32a EStG)

• Berücksichtigung von Steuerschuldermäßigungen

• festzusetzende ESt (§ 2 Abs. 6 EStG)

2.2 Steuersatzermäßigungen

2.2.1 Splittingtarif (§ 32a Abs. 5 und 6 EStG)

Die tarifliche ESt bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen. Dem Splittingtarif des § 32a Abs. 5 und 6 EStG (→ Einkommensteuertarif) liegt der Grundtarif des § 32a Abs. 1 EStG zugrunde. Splitting-Verfahren i. S. d. § 32a Abs. 5 EStG bedeutet, dass die Steuerbemessungsgrundlage halbiert und darauf der Grundtarif angewendet wird. Die so ermittelte tarifliche ESt ist sodann zu verdoppeln. Durch diese Methode wird erreicht, dass bei einem zu versteuernden Einkommen in der Progressionszone die ESt geringer ist.

2.2.2 Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG)

2.2.2.1 Allgemeines

Werden die in § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen zurückgezahlt, sind sie von den im selben Kj. bezogenen Leistungsbeträgen abzusetzen, unabhängig davon, ob die zurückgezahlten Beträge im Kj. ihres Bezugs dem Progressionsvorbehalt unterlegen haben. Ergibt sich durch die Absetzung ein negativer Betrag, weil die Rückzahlungen höher sind als die im selben Kj. empfangenen Beträge oder weil den zurückgezahlten keine empfangenen Beträge gegenüberstehen, ist auch der negative Betrag bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b EStG zu berücksichtigen (negativer Progressionsvorbehalt). Lediglich dieser negative Progressionsvorbehalt führt zu einer Steuersatzermäßigung (H 32b [Allgemeines] EStH 2024 enthält dazu ein aussagekräftiges Beispiel).

2.2.2.2 Rechtsprechung

BFH vom 1.6.2022

Wie ausländische Krankengeldzahlungen und Kapitaleinkünfte im Rahmen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht und des Progressionsvorbehalts zu behandeln sind, klärte der BFH in einem interessanten Urteil vom 1.6.2022 (I R 3/18, BStBl II 2023, 230).

Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG haben. Dies gilt nach Satz 2 Halbsatz 1 der Vorschrift nur, wenn ihre Einkünfte im Kj. mindestens zu 90 % der deutschen ESt unterliegen (sog. relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen (sog. absolute Wesentlichkeitsgrenze). Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde § 1 Abs. 3 EStG um einen Satz 4 ergänzt, nach welchem bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen ESt unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind, unberücksichtigt bleiben.

BFH vom 21.5.2025

Zum Anwendungsbereich der Ausnahmen vom Progressionsvorbehalt nahm der BFH mit Urteil vom 21.5.2025 (I R 5/22) Stellung.

2.2.3 Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 32d EStG)

Nach § 32d EStG gilt grds. ein gesonderter Steuersatz von 25 % für Einkünfte aus KapVerm. Soweit ein Kapitalertragsteuerabzug erfolgt, i. d. R. durch Kreditinstitute, ist die ESt gem. § 43 Abs. 5 EStG generell damit abgegolten (Abgeltungsteuer).

Die Abgeltungsteuer gilt nicht für Kapitalerträge, die zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören. Unter bestimmten Voraussetzungen kann der Stpfl. auf die Anwendung der Abgeltungsteuer verzichten und die Einkünfte aus KapVerm der ›normalen‹ Besteuerung nach § 2 EStG unterwerfen (§ 20 Abs. 4 und 6 EStG). Näheres s. unter → Abgeltungsteuer.

Ob § 32d EStG auch bei ausländischen Kapitalerträgen anzuwenden ist, klärte der BFH mit Beschluss vom 27.6.2023 (VIII R 15/21, BStBl II 2023, 903).

2.2.4 Außerordentliche Einkünfte (§ 34 EStG)

2.2.4.1 Allgemeines

Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im VZ bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende ESt wie folgt zu berechnen:

• Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende ESt beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der ESt für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der ESt für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.

• Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die ESt das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden ESt.

Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1. Veräußerungsgewinne i. S. d. §§ 14, 14a Abs. 1, der §§ 16 und 18 Abs. 3 EStG mit Ausnahme des stpfl. Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nr. 40 Buchst. b i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit sind;

2. Entschädigungen i. S. d. § 24 Nr. 1 EStG;

3. Nutzungsvergütungen und Zinsen i. S. d. § 24 Nr. 3 EStG, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;

4. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei VZ erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

2.2.4.2 Aktuelle Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen

BFH vom 15.1.2019

Mit Urteil vom 15.1.2019 (VIII R 24/15, BStBl II 2020, 251) entschied der BFH über die Tarifbegünstigung bei einer echten Realteilung.

FG Münster vom 19.9.2019

Mit Urteil vom 19.9.2019 entschied das FG Münster (5 K 371/19, BB 2019, 2646 Nr. 45) über den ermäßigten Steuersatz für eine Rentennachzahlung über zwei VZ.

BFH vom 6.5.2020

Mit Urteil vom 6.5.2020 (X R 24/19, BStBl II 2021, 141) entschied der BFH über die Tarifermäßigung bei Auszahlung des Rückkaufswertes einer Versicherung der betrieblichen Altersversorgung.

FinMin Schleswig-Holstein vom 18.10.2021 und BayLfSt vom 5.10.2021

Die verschiedenen im Zusammenhang mit der Corona-Pandemie gewährten Finanzhilfen sind als BE zu erfassen. Eine Tarifermäßigung i. S. d. § 34 Abs. 1 i. V. m. § 24 Nr. 1 EStG ist nicht zu gewähren (FinMin Schleswig-Holstein vom 18.10.2021, VI 304 – S 2143 -065). Auch das BayLfSt hat unter Bezugnahme auf diverse BFH-Entscheidungen zur Frage Stellung genommen, ob die aufgrund der Corona-Pandemie geleisteten Finanzhilfen der sog. Fünftelregelung unterliegen (BayLfSt vom 5.10.2021 – S 2143.2.1-10/9 St32).

BFH vom 28.9.2021

Die antragsgebundene Steuervergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG, die der Stpfl. nur einmal im Leben in Anspruch nehmen kann, ist auch dann verbraucht, wenn das FA die Vergünstigung zu Unrecht gewährt hat (BFH vom 28.9.2021, VIII R 2/19, BStBl II 2022, 169).

BFH vom 6.12.2021

Mit Urteil vom 6.12.2021 (IX R 10/21, BFH/NV 2022, 717 Nr. 7) nahm der BFH Stellung zur Tarifermäßigung für Abfindung in zwei VZ.

BFH vom 24.2.2022

Mit Urteil vom 24.2.2022 (III R 9/20) befasste sich der BFH mit dem Vertrauensschutz im Steuerrecht bei unecht rückwirkenden Gesetzen.

BFH vom 20.4.2023

Im BFH-Urteil vom 20.4.2023 (III R 25/22) ging es um die Frage, ob die Ausübung des Antrags- bzw. Wahlrechts des § 34 Abs. 3 EStG durch die formelle und materielle Bestandskraft begrenzt wird.

FG Münster vom 26.4.2023

Ob Corona-Hilfen als außerordentliche Einkünfte einer ermäßigten Einkommensbesteuerung unterliegen, beschäftigte auch das FG Münster (FG Münster vom 26.4.2023, 13 K 425/22 E).

BFH vom 30.8.2023

Zur Thematik ›Erstattungszinsen als tarifbegünstigte Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten‹ bezog der BFH mit Urteil vom 30.8.2023 (X R 2/22) Stellung.

Niedersächsisches FG vom 15.2.2024

Ob eine ermäßigte Besteuerung einer Abfindung bei einem Rückkehrrecht des ArbN in Betracht kommt, klärte das Niedersächsische FG in zwei Urteilen vom 15.2.2024 (2 K 52/23 sowie 2 K 72/23; Nichtzulassungsbeschwerden anhängig, BFH-Az. IX B 34/24 und IX B 37/24).

FG Hamburg vom 12.6.2024

Zum Verbrauch der Steuervergünstigung gem. § 34 Abs. 3 EStG auch bei fehlendem Antrag äußerte sich das FG Hamburg im Urteil vom 12.6.2024 (1 K 141/22; rkr.).

BFH vom 15.10.2024

Ob es sich bei einer Erstattung der Steuerzahlung für einen Verdienstausfallschaden um einen Fall des § 34 EStG handelt, klärte der BFH im Urteil vom 15.10.2024 (IX R 5/23).

2.2.5 Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne (§ 34a EStG)

Ziel der Regelung ist es, Einzelunternehmer und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer KapGes tariflich zu belasten. Der Anteil des Gewinns aus einem Betrieb oder der Mitunternehmeranteil, den der Stpfl. im Wj. nicht entnommen hat, soll auf Antrag nicht mehr dem (höheren) persönlichen progressiven Steuersatz des Stpfl., sondern lediglich einem ermäßigten Steuersatz von 28,25 % (zuzüglich SolZ) unterliegen. Die Vergünstigung ist betriebs- und personenbezogen ausgestaltet. Ob die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung erfüllt sind, ist für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl. gesondert zu prüfen. Damit wird demjenigen Stpfl. eine Vergünstigung gewährt, der durch den Verzicht auf die private Verwendung von Gewinnen seinem Betrieb erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt. Außerdem werden durch diese steuerliche Vergünstigung die Investitionsmöglichkeiten verbessert, ohne dass Fremdkapital in Anspruch genommen werden muss. Soweit der begünstigt besteuerte Gewinn in späteren Jahren vom Stpfl. entnommen und damit die Eigenkapitalbasis des Unternehmens wieder geschwächt werden, entfällt der Begünstigungsgrund und es ist insoweit eine Nachversteuerung i. H. v. 25 % vorzunehmen.

2.2.6 Steuersätze bei Einkünften aus außerordentlichen Holznutzungen (§ 34b EStG)

Die Tarifvergünstigung bei Einkünften aus außerordentlichen Holznutzungen nach § 34b EStG stellt eine Progressionsmilderung der dort bestimmten laufenden Einkünfte dar. (→ Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft).

§ 34b Abs. 1 EStG definiert den Begriff der außerordentlichen Holznutzungen. Wie sich die begünstigten Steuersätze berechnen, klärt § 34b Abs. 3 EstG.

2.3 Steuerschuldermäßigungen

2.3.1 Tarifermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 32c EStG)

2.3.1.1 Allgemeines

Die Vorschrift wurde durch Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451; nicht offizielle Bezeichnung = → Jahressteuergesetz 2019) eingeführt und ist erstmals für den VZ 2016 und letztmalig für den VZ 2022 anzuwenden (§ 52 Abs. 33a EStG).

§ 32c EStG übernimmt den Rechtsgedanken einer durchschnittlichen Besteuerung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i. S. d. § 13 EStG und setzt den Zeitraum infolge der natur- und damit sektoral bedingten Gewinnschwankungen auf drei Jahre fest (Betrachtungszeitraum mit Blockbildung). Damit soll gewährleistet werden, dass die bereits in den letzten Jahren zunehmenden Preisschwankungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen (Volatilität der Märkte) in Verbindung mit den spürbaren Folgen des globalen Klimawandels und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Entwicklungen im Steuerrecht zeitgemäß berücksichtigt werden.

Die Gewinnverteilung für die Land- und Forstwirtschaft soll eine ausgeglichene tarifliche Besteuerung aufeinanderfolgender guter und schlechter Wj. gewährleisten. Hierzu wird das Besteuerungsverfahren umgestellt und eine Tarifermäßigung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eingeführt.

Aus verfassungsrechtlichen Gründen muss die Gewährung von einem Antrag des Stpfl. abhängig gemacht werden. Deshalb und da die Kommissionsdienststellen die Maßnahme in der vorliegenden Fassung als genehmigungsfähige Beihilfe einstufen, kann auf die Möglichkeit einer Erhöhung der tariflichen ESt verzichtet werden. Es handelt sich folglich um eine reine Tarifermäßigungsvorschrift.

2.3.1.2 Antrag nach § 32c Abs. 1 EStG

Auf Antrag beim zuständigen FA wird nach Ablauf von drei VZ (Betrachtungszeitraum) unter den Voraussetzungen des § 32c Abs. 5 EStG für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eine Tarifermäßigung gewährt, die sich nach § 32c Abs. 1 Satz 2 EStG berechnet.

2.3.1.3 Vergleichsmaßstab nach § 32c Abs. 2 EStG

Die Vorschrift bestimmt die Ermittlung des Vergleichsmaßstabs für eine nach § 32c Abs. 1 EStG zu gewährende Tarifermäßigung. Für jeden der drei VZ innerhalb des Betrachtungszeitraums ist die tarifliche ESt gesondert zu ermitteln, die sich unter Berücksichtigung eines gleichbleibenden Durchschnittsgewinns ergäbe. Hierzu sind die stpfl. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Betrachtungszeitraums zu summieren und gleichmäßig auf die drei VZ zu verteilen. Die Summe der für jeden VZ tariflich ermittelten ESt bildet als fiktiv ermittelte ESt den Vergleichsmaßstab für die Tarifermäßigung im Rahmen der Steuerfestsetzung. Ist die fiktiv ermittelte ESt innerhalb des Betrachtungszeitraums von drei Jahren niedriger als die reguläre Besteuerung wird der bisherige Nachteil durch eine Tarifermäßigung ausgeglichen.

2.3.1.4 Aufteilung nach § 32c Abs. 3 EStG

Die Regelung bestimmt, wie die tarifliche und die fiktive tarifliche ESt auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und die anderen Einkünfte aufzuteilen sind. Im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten erfolgt ein horizontaler Verlustausgleich der Einkünfte einer Einkunftsart beider Ehegatten. Dies bedeutet, dass zunächst die Einkünfte jeder Einkunftsart beider Ehegatten saldiert und im Anschluss die insgesamt positiven Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Summe der insgesamt positiven Einkünfte ins Verhältnis gesetzt werden.

2.3.1.5 Ermittlung der tatsächlichen und der durchschnittlichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 32c Abs. 4 EStG

§ 32c Abs. 4 EStG ordnet an, dass sämtliche außerordentlichen Einkünfte nach § 34 Abs. 2 EStG sowie weitere steuermindernde Tatbestände (§§ 34a, 34b EStG) bei der Gewinnermittlung außer Betracht bleiben, da auch diese bereits einer eigenständigen Tarifbegünstigung unterliegen.

2.3.1.6 Zusätzliche Zulässigkeitsvoraussetzungen nach § 32c Abs. 5 EStG

Die Vorschrift regelt zusätzliche Zulässigkeitsvoraussetzungen für die Inanspruchnahme der Tarifermäßigung. Ziel ist einerseits die Reduzierung der Doppelberücksichtigung von Verlusten, andererseits die Umsetzung der Vorgaben der Kommissionsdienststellen.

Für negative Einkünfte, die im ersten VZ des Betrachtungszeitraums erzielt wurden, darf kein Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG in den letzten VZ eines vorangegangenen Betrachtungszeitraums vorgenommen worden sein (§ 32c Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).

2.3.1.7 BMF-Schreiben vom 18.9.2020

Das BMF hat in einem umfangreichen Schreiben ausführlich zur Tarifermäßigung Stellung genommen (BMF vom 18.9.2020, BStBl I 2020, 952; Rn. 12 geändert durch BMF vom 24.11.2020, BStBl I 2020, 1217; Rn. 10 geändert durch BMF vom 31.8.2022, BStBl I 2022, 1302).

Eingegangen wird insbes. auf:

• Inkrafttreten und Betrachtungszeiträume

• Zugangsvoraussetzungen und Antrag

• Erzielen von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

• Verlustvortrag und Verlustrücktrag

• Fiktive Steuerberechnung

• Ermittlung der anteiligen tariflichen ESt

• Bilanzänderung für VZ vor Inkrafttreten der Tarifermäßigung

• Besonderheiten bei Ehegatten/Lebenspartnern

2.3.1.8 Literatur

Eine vertiefende Darstellung kann dem Beitrag von Kanzler (Von der Tarifglättung zur Tarifermäßigung bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, NWB 2020, 462) entnommen werden.

2.3.1.9 Verfassungsmäßigkeit

Nach Auffassung des Niedersächsischen FG (Urteil vom 24.4.2024, 4 K 6/24 ; vorläufig nrkr.) bestehen Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit von § 32c EStG.

2.3.2 Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften (§§ 34c und 34d EStG)

Entfällt eine zu berücksichtigende ausländische Steuer auf negative ausländische Einkünfte, die unter die Verlustausgleichsbeschränkung des § 2a Abs. 1 EStG fallen, oder auf die durch die spätere Verrechnung gekürzten positiven ausländischen Einkünfte, ist sie im Rahmen des Höchstbetrags nach § 34c Abs. 1 EStG anzurechnen oder auf Antrag nach § 34c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen.

BFH vom 17.6.2020

Nach § 34c Abs. 5 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des BMF die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche ESt ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des § 34c Abs. 1 EStG besonders schwierig ist. Mit Urteil vom 17.6.2020 (I R 7/18, BStBl II 2021, 211) hatte sich der BFH mit dem Billigkeitserlass nach § 34c Abs. 5 EStG bis zur Festsetzungsverjährung befassen müssen.

BFH vom 15.3.2023

Mit der Anrechnung ausländischer Steuer nach § 34c EStG beschäftigte sich der BFH in seinem Urteil vom 15.3.2023 (I R 8/20, BStBl II 2024, 264).

2.3.3 Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen (§ 34g EStG)

Die Vorschrift enthält die Begünstigung von Zuwendungen zum einen für politische Parteien i. S. v. § 2 PartG und zum anderen an Vereine ohne Parteicharakter (unabhängige Wählergemeinschaften). Die steuerliche Ermäßigung wird durch eine progressionsunabhängige Verminderung der tariflichen ESt i. H. v. 50 % der Ausgaben, höchstens 825 EUR bzw. im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten höchstens 1 650 EUR gewährt.

2.3.4 Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG)

Gewerbliche Einkünfte von Einzelunternehmen und Mitunternehmern (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) sind wirtschaftlich mit ESt und GewSt belastet, ohne dass diese Doppelbelastung durch einen niedrigen Steuersatz wie etwa bei der KSt (15 %) für KapGes Rechnung getragen wird. § 35 EStG soll demnach eine gleichwertige Entlastung von PersGes und Einzelunternehmen einerseits und KapGes andererseits (Belastungsneutralität) herstellen, indem die GewSt (teilweise) auf die ESt angerechnet wird.

Vgl. dazu im Einzelnen BMF vom 3.11.2016 (BStBl I 2016, 1187; ergänzt durch BMF vom 17.4.2019, BStBl I 2019, 459) und → Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Ob die Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 35 EStG auch für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA greift, klärte der BFH im Urteil vom 24.1.2024 (I R 54/20).

Durch Schreiben vom 24.2.2025 (BStBl I 2025, 649) hat das BMF sein Schreiben vom 3.11.2016 (BStBl I 2016, 1187) hinsichtlich der Billigkeitsmaßnahmen im Erhebungsverfahren geändert.

Zur Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb im Fall eines abweichenden Wj. äußerte sich der BFH im Urteil vom 10.4.2025 (IV R 21/22).

2.3.5 Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen (§ 35a EStG)

2.3.5.1 Allgemeines

Die Vorschrift ermäßigt die tarifliche ESt bei Inanspruchnahme verschiedener Leistungen im Zusammenhang mit dem Haushalt. Durch sie möchte der Gesetzgeber einen Anreiz für mehr legale Beschäftigungen in Privathaushalten schaffen, Schwarzarbeit bekämpfen sowie Handwerk und Mittelstand unterstützen.

In § 35a Abs. 1 EStG wird die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Beschäftigte (20 %, höchstens 510 EUR), in Abs. 2 für haushaltsnahe Dienstleistungen (20 %, höchstens 4 000 EUR) und in Abs. 3 für Handwerkerleistungen (20 %, höchstens 1 200 EUR) geregelt. Vgl. dazu im Einzelnen das BMF-Schreiben vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213); geändert durch das BMF-Schreiben vom 1.9.2021 (BStBl I 2021, 1494).

§ 35a EStG beinhaltet viele Auslegungsfragen, die die Rspr. im jeweiligen Einzelfall beantworten muss.

Mit dem JStG 2024 vom 2.12.2024 (BGBl I 2024, Nr. 387) wurde § 35a EStG angepasst.

2.3.5.2 Aktuelle Rechtsprechung

• BFH vom 3.4.2019 (VI R 19/17, BStBl II 2019, 445): Steuerermäßigung nach § 35a EStG wegen Unterbringung eines Elternteils in einem Pflegeheim.

• BFH vom 28.4.2020 (VI R 54/17, BStBl II 2020, 544): Abgeltungsteuer und § 35a EStG.

• BFH vom 28.4.2020 (VI R 50/17, BStBl II 2022, 18): Keine begünstigte Handwerkerleistung für die Erschließung einer öffentlichen Straße. Der BFH ist der Auffassung, dass die Erschließung einer öffentlichen Straße nicht im räumlich-funktionalen Zusammenhang zum Haushalt des Stpfl. steht, der aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung zum Erschließungsbeitrag herangezogen wird.

• BFH vom 13.5.2020 (VI R 4/18, BStBl II 2021, 609): Die Reinigung der Fahrbahn einer öffentlichen Straße ist – anders als die Reinigung des öffentlichen Gehwegs vor dem Haus – nicht als haushaltsnahe Dienstleistung nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt. Soweit Arbeiten in der Werkstatt eines Handwerkers erbracht werden, sind die darauf entfallenden Lohnkosten nicht nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigt.

• BFH vom 16.12.2020 (VI R 46/18, BStBl II 2021, 476): § 35a EStG in Bezug auf zumutbare Belastung und Haushaltsersparnis.

• BFH vom 4.11.2021 (VI R 29/19, BStBl II 2022, 320): § 35a EStG in Bezug auf Berechnungen eines Statikers.

• BFH vom 12.4.2022 (VI R 2/20, BFH/NV 2022, 982 Nr. 9): Steuerermäßigung nach § 35a EStG bei ambulanten Pflege- und Betreuungsleistungen.

• BFH vom 9.6.2022 (VI R 23/20, BStBl II 2022, 666): Keine Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen bei Belastung des Gesellschafterverrechnungskontos des Stpfl. Die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG kann auch nach der Neufassung der Vorschrift durch das JStG 2008 nur in Anspruch genommen werden, wenn der Rechnungsbetrag auf einem Konto des Leistenden bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben wird.

• BFH vom 15.2.2023 (VI R 7/21, BStBl II 2023, 647): Keine Steuerermäßigung für Aufwendungen für ein Hausnotrufsystem ohne Sofort-Hilfe.

• BFH vom 20.4.2023 (VI R 24/20, BStBl II 2023, 906): Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen bei Mietern.

• FG Düsseldorf vom 18.7.2024 (14 K 1966/23 E): Abzug von Aufwendungen für Handwerkerleistungen bei Leistung einer Vorauszahlung.

• Das FG Köln hält die Nichtgewährung der Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen für eine Immobilie in der Schweiz für europarechtswidrig und hat die Frage dem EuGH vorgelgt (FG Köln Beschluss vom 20.2.2025, 7 K 1204/22).

2.3.6 Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer (§ 35b EStG)

2.3.6.1 Allgemeines

Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im VZ oder in den vorangegangenen vier VZ als Erwerb von Todes wegen der ErbSt unterlegen haben, so wird auf Antrag die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche ESt, die auf diese Einkünfte entfällt, um einen bestimmten Prozentsatz ermäßigt. Der Prozentsatz bestimmt sich nach dem Verhältnis, in dem die festgesetzte ErbSt zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem stpfl. Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) die Freibeträge nach den §§ 16 und 17 ErbStG und der steuerfreie Betrag nach § 5 ErbStG hinzugerechnet werden.

Einkünfte des Erblassers sind dem Erben dann zuzurechnen, wenn sie erst von ihm selbst realisiert werden. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn der Zufluss von Einnahmen erst nach dem Tod des Erblassers erfolgt und demnach der Erbe mit ESt belastet wird. Diese ESt konnte jedoch nicht im Rahmen der ErbSt als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden, da sie zum Besteuerungszeitpunkt noch nicht entstanden war. Der Sachverhalt, der später zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führt (z. B. eine noch nicht zugeflossene Forderung) hat jedoch gleichfalls zu einer Erhöhung der ErbSt geführt. Da diese als Personensteuer bei der ESt nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar ist, kommt es zu einer Doppelbelastung, die durch § 35b EStG korrigiert werden soll.

2.3.6.2 Einzelheiten

Folgende Voraussetzungen müssen für die Anwendung des § 35b EStG erfüllt sein:

• Der Stpfl. muss einen Antrag zur Berücksichtigung der Steuerermäßigung stellen.

• Einkünfte müssen sowohl bei der Ermittlung des Einkommens berücksichtigt worden sein als auch im VZ oder in den vorangegangenen vier VZ als Erwerb von Todes wegen der ErbSt unterlegen haben.

• Nur bei einem entsprechenden Erwerb von Todes wegen i. S. d. § 3 ErbStG (z. B. Erbanfall, Vermächtnis) ist die Steuerermäßigung anwendbar.

2.3.6.3 Rechtsprechung

Zum Beginn des Begünstigungszeitraums für die Einkommensteuerermäßigung bei Belastung mit ErbSt äußerte sich der BFH im Urteil vom 28.11.2023 (X R 20/21, BStBl II 2024, 470).

2.3.6.4 Literatur

Eine ausführliche Darstellung des § 35b EStG mit einem aussagekräftigen Berechnungsbeispiel kann dem Beitrag von Schönwald ›Steuerermäßigung gem. § 35b EStG bei Belastung mit Erbschaftsteuer‹ (Die Steuerfachangestellten, Kiehl Verlag 2019, 13) entnommen werden.

2.3.7 Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden (§ 35c EStG)

2.3.7.1 Allgemeines

Die Vorschrift wurde durch das → Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 21.12.2019 (BGBl I 2019, 2886) eingeführt.

Gefördert werden Baumaßnahmen, die nach dem 31.12.2019 begonnen und die vor dem 1.1.2030 abgeschlossen sind. Als Beginn gilt bei Baumaßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird. Die förderungsfähige Einzelmaßnahme zur energetischen Gebäudesanierung ist abgeschlossen, wenn der Leistungserbringer eine Rechnung erstellt und der Stpfl. die Leistung unbar beglichen hat (§ 52 Abs. 35a Satz 1 und 2 EStG).

BMF vom 14.1.2021

Das BMF hat mit Schreiben vom 14.1.2021 (BStBl I 2021, 103) ausführlich zu § 35c EStG Stellung genommen. Das BMF hat durch Schreiben vom 21.8.2025 (IV C 1 – S 2296-c/00004/018/050) sein Schreiben vom 14.1.2021 überarbeitet und neu gefasst.

In dem umfangreichen Schreiben wird auf Einzelfragen zur Anwendung der Regelung über die Steuerermäßigung nach § 35c EStG und der Energetischen Sanierungsmaßnahmen-Verordnung – ESanMV näher eingegangen:

• begünstigtes Objekt

• Begriff der Wohnung

• anspruchsberechtigte Person

• Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

• Alter des Objekts

• Beschränkung des Höchstbetrages der Steuerermäßigung

• Objektförderung

• steuerliche Förderung mehrerer Objekte

• Miteigentum am begünstigten Objekt

• Miteigentum bei Zwei- oder Mehrfamilienhäusern (mehrere begünstigte Objekte)

• vorweggenommene Erbfolge und Erbfall

• unterschiedliche Nutzung einzelner Gebäudeteile.

• Wohnungseigentümergemeinschaft

FAQ

Das BMF hat allgemeine Informationen zur Frage, welche Einzelmaßnahmen zur energetischen Gebäudesanierung gefördert werden, für Wohnungseigentümer veröffentlicht (FAQ zur steuerlichen Förderung energetischer Gebäudesanierungen, Stand: 23.12.2024).

2.3.7.2 Regelungsinhalt

Energetische Sanierungsmaßnahmen an selbst genutztem Wohneigentum werden ab dem 1.1.2020 für einen befristeten Zeitraum von zehn Jahren durch einen prozentualen Abzug der Aufwendungen von der Steuerschuld gefördert werden. Die Förderung dient dem Ziel der Bundesregierung, die Treibhausgase bis 2030 um mindestens 40 % gegenüber 1990 zu verringern.

Förderfähig sind Einzelmaßnahmen, die auch in bestehenden Programmen der Gebäudeförderung als förderfähig eingestuft sind, z. B.:

• Wärmedämmung von Wänden, Dachflächen oder Geschossdecken,

• Erneuerung der Fenster oder Außentüren,

• Erneuerung bzw. der Einbau einer Lüftungsanlage,

• Erneuerung einer Heizungsanlage,

mit 20 % der Aufwendungen, maximal insgesamt 40 000 EUR je Objekt (über drei Jahre verteilt) von der Steuerschuld abziehbar. Durch einen progressionsunabhängigen Abzug von der Steuerschuld können möglichst viele Wohngebäudeeigentümer von der Maßnahme profitieren.

Die konkreten Mindestanforderungen werden in einer gesonderten Rechtsverordnung festgelegt, um zu gewährleisten, dass die steuerlichen Anforderungen der noch zu konzipierenden Bundesförderung für effiziente Gebäude (BEG) entsprechen.

2.3.7.3 Höhe der Steuerermäßigung (§ 35c Abs. 1 Satz 1, 2 EStG)

Steuerlich gefördert werden bestimmte – abschließend aufgezählte – Einzelmaßnahmen. Begünstigtes Objekt ist ein selbstgenutztes Wohngebäude, sofern es im Raum der EU oder dem EWR gelegen ist und im Zeitpunkt der Durchführung der förderfähigen Maßnahme älter als zehn Jahre ist. Maßgebend für die Altersbestimmung des Gebäudes ist, wann mit der Herstellung des Gebäudes begonnen worden war.

Die Förderung erfolgt auf Antrag durch den Abzug von der Steuerschuld, d. h., die tarifliche ESt, vermindert um sonstige Steuerermäßigungen, wird hierbei verringert. Die Minderung erfolgt insoweit, als im Jahr des Abschlusses der Maßnahme und im folgenden Kj. der Stpfl. einen Betrag von höchstens 7 % der Aufwendungen, max. jeweils 14 000 EUR, und im zweiten folgenden Kj. um 6 % der Aufwendungen, max. 12 000 EUR, für das Objekt steuerlich geltend machen kann. Insgesamt besteht je Objekt ein Förderbetrag i. H. v. 20 % der Aufwendungen, max. jedoch 40 000 EUR für diese begünstigten Einzelmaßnahmen. Damit kann ein Gesamtinvestitionsvolumen bis 200 000 EUR berücksichtigt werden.

BMF-Schreiben vom 21.8.2025

Einzelheiten sind dem BMF-Schreiben vom 21.8.2025 unter ›Beschränkung des Höchstbetrages der Steuerermäßigung‹ (Rz. 26) zu entnehmen.

Die Steuerermäßigung ist nur im VZ des Abschlusses der energetischen Maßnahmen und in den beiden folgenden VZ möglich. Übersteigt der für die energetische Maßnahme ermittelte Steuerermäßigungsbetrag die tarifliche ESt (vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen) der stpfl. Person (sog. Anrechnungsüberhang), so kann dieser Anrechnungsüberhang weder in anderen VZ steuermindernd berücksichtigt noch innerhalb des dreijährigen Förderzeitraums auf einen der drei VZ vor- bzw. zurückgetragen werden. Der Anrechnungsüberhang mindert aber auch nicht den Höchstbetrag der Steuerermäßigung.

2.3.7.4 Begünstigte Maßnahmen (§ 35c Abs. 1 Satz 3–5 EStG)

In Übereinstimmung mit den bestehenden Programmen der Gebäudeförderung, bestimmt Satz 3 die einzelnen energetischen Maßnahmen. Es bleibt den Stpfl. unbenommen, mehrere Maßnahmen gleichzeitig oder zeitlich hintereinander durchzuführen. Gefördert werden damit sowohl Einzelmaßnahmen als auch die Möglichkeit einer – ggf. schrittweisen, durch mehrere Einzelmaßnahmen verwirklichten – umfassenden Sanierung z. B. auf der Grundlage eines Sanierungsfahrplanes (Gesamtsanierung).

Satz 4 regelt, dass

• sowohl die Aufwendungen, die dem Stpfl. für die Erteilung einer Bescheinigung i. S. d. Satz 7 entstehen,

• als auch die Kosten für Energieberater, die vom BAFA als fachlich qualifiziert zum Förderprogramm ›Energieberatung für Wohngebäude (Vor-Ort-Beratung, individueller Sanierungsfahrplan)‹ zugelassen sind, wenn der Energieberater durch den Stpfl. mit der planerischen Begleitung oder Beaufsichtigung der energetischen Maßnahmen nach Satz 3 beauftragt worden ist,

zu den begünstigten Aufwendungen gehören. Die tarifliche ESt vermindert sich abweichend von Satz 1 jedoch um 50 % der Aufwendungen für den Energieberater.

Satz 5 führt an, dass der Stpfl. auch für mehrere Objekte die Förderung gelten machen kann, sofern er diese auch tatsächlich selbst zu Wohnzwecken nutzt. Allerdings bleibt es dabei, dass der Förderhöchstbetrag je Objekt 40 000 EUR beträgt.

BMF-Schreiben vom 14.1.2021

Einzelheiten sind dem BMF-Schreiben vom 14.1.2021 unter ›14. Förderfähige Aufwendungen‹ (Rz. 36-56) zu entnehmen. Geklärt werden insbes. Begriff und Umfang einer energetischen Maßnahme.

BFH vom 13.8.2024

Mit der Frage, wann die Steuerermäßigung bei Ratenzahlung der Handwerkerleistung zu gewähren ist, beschäftigte sich der BFH im Urteil vom 13.8.2024 (IX R 31/23, BStBl II 2024, 869).

2.3.7.5 Fachunternehmen erforderlich (§ 35c Abs. 1 Satz 6 und 7 EStG)

Die jeweilige Einzelmaßnahme muss von einem Fachunternehmen ausgeführt werden und die Anforderungen aus der Rechtsverordnung nach § 35c Abs. 7 EStG müssen erfüllt sein. In der Rechtsverordnung wird bestimmt, welche energieeinsparende Wirkung die konkrete Maßnahme erfüllen muss, um in den Genuss der steuerlichen Wirkung zu gelangen. Ziel der gesonderten Rechtsverordnung ist es, dass die steuerlichen Anforderungen der noch zu konzipierenden Bundesförderung für effiziente Gebäude (BEG) entsprechen.

Die Durchführung durch ein Fachunternehmen gewährleistet, dass die Sanierungsmaßnahmen auch tatsächlich zu einer Energieeinsparung führen. Dies kann bei Eigenleistungen regelmäßig nicht unterstellt werden.

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für die Einzelmaßnahmen ist, dass das die förderungswürdigen Maßnahmen durchführende Fachunternehmen die Voraussetzungen des Abs. 1 und der Rechtsverordnung i. S. d. Abs. 7 bestätigt. Für die hierbei mit der Steuererklärung einzureichenden Bescheinigungen stellt das BMF in Abstimmung mit den Ländern Muster bereit, die mit BMF-Schreiben veröffentlicht werden; dazu aktuell: BMF vom 23.12.2024 (BStBl I 2025, 39).

BMF-Schreiben vom 14.1.2021

Einzelheiten sind dem BMF-Schreiben vom 14.1.2021 unter ›14. Förderfähige Aufwendungen/b) Fachgerechte Durchführung‹ (Rz. 44-46) zu entnehmen.

2.3.7.6 Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (§ 35c Abs. 2 EStG)

Die Steuerermäßigung nach § 35c EStG kann für energetische Maßnahmen an einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum belegenen und zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäude beantragt werden.

Einzelheiten sind dem BMF-Schreiben vom 14.1.2021 unter ›Begünstigtes Objekt‹ (Rz. 1) und ›Begriff der Wohnung‹ (Rz. 2) sowie ›Nutzung zu eigenen Wohnzwecken‹ (Rz. 9-19) zu entnehmen.

Die Steuerermäßigung nach § 35c EStG kann für energetische Maßnahmen an einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum belegenden und zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäude beantragt werden. Begünstigt ist insbes. die Wohnung im eigenen Haus, sowohl die eigene Wohnung i. S. d. Wohnungseigentumsgesetzes als auch die rechtlich nicht getrennte Wohnung eines im (Allein- oder Mit-)Eigentum stehenden Zwei- oder Mehrfamilienhauses.

2.3.7.7 Keine Doppelförderung (§ 35c Abs. 3 EStG)

Doppelförderungen sollen vermieden werden. Kommt für die Aufwendungen bereits ein Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug in Betracht, z. B. weil die Aufwendungen für die selbst genutzte Wohnung im Rahmen der doppelten Haushaltsführung abzuziehen sind, kann insoweit keine Steuerermäßigung nach § 35c EStG beansprucht werden.

Das gilt auch, soweit die Aufwendungen bereits als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Nehmen Stpfl. bereits die steuerliche Förderung für Modernisierungsaufwendungen in Sanierungsgebieten oder für Baudenkmale (§ 10f EStG) oder die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen oder haushaltsnahe Dienstleistungen (§ 35a EStG) in Anspruch, kann die Steuerermäßigung für diese Aufwendungen nach § 35c EStG ebenfalls nicht geltend gemacht werden.

Entsprechendes gilt, wenn Stpfl. zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse nach anderen Förderprogrammen (z. B. KfW-Förderung) für die Einzelmaßnahmen am Wohngebäude erhalten.

BMF-Schreiben vom 14.1.2021

Einzelheiten sind dem BMF-Schreiben vom 14.1.2021 unter ›15. Ausschluss der Förderung‹ (Rz. 57-59) zu entnehmen.

2.3.7.8 Rechnung und Zahlungsnachweis (§ 35c Abs. 4 EStG)

Der Stpfl. muss für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten, die die förderungsfähigen energetischen Maßnahmen, die Arbeitsleistung des Fachunternehmens und die Adresse des begünstigten Objekts ausweisen und die in deutscher Sprache ausgefertigt ist.

Durch Beleg des Kreditinstituts ist nachzuweisen, dass die Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers erfolgt ist. Dies dient der Bekämpfung der Schwarzarbeit und fördert legale Beschäftigungen im Baugewerbe.

BMF-Schreiben vom 14.1.2021

Einzelheiten sind dem BMF-Schreiben vom 14.1.2021 unter ›16. Nachweis der energetischen Maßnahme und 17. Konto eines Dritten‹ (Rz. 60-62) zu entnehmen.

Energetische Maßnahmen i. S. d. § 35c Abs. 1 Satz 3 EStG sind durch eine vom Fachunternehmen nach amtlich vorgeschriebenem Muster erstellte Bescheinigung nachzuweisen. Die Bescheinigung kann auch von einer Person mit Ausstellungsberechtigung nach § 21 EnEV/§ 88 GEG erstellt werden.

BFH vom 13.8.2024

Mit der Frage, wann die Steuerermäßigung bei Ratenzahlung der Handwerkerleistung zu gewähren ist, beschäftigte sich der BFH im Urteil vom 13.8.2024 (IX R 31/23, BStBl II 2024, 869).

3 Steuerermäßigungen in der Erbschaftsteuer

Eine Steuerermäßigung in der ErbSt bzw. Schenkungsteuer kommt im Rahmen der Tarifbegrenzung i. S. d. § 19a ErbStG in Betracht. Sind in dem stpfl. Erwerb i. S. d. § 10 ErbStG einer natürlichen Person der Steuerklasse II oder III Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder Anteile an KapGes enthalten, ist von der tariflichen ErbSt ein sog. Entlastungsbetrag abzuziehen (§ 19a Abs. 1 ErbStG).

Der Entlastungsbetrag gilt jedoch nur für den nicht unter § 13a Abs. 1 oder § 13c ErbStG fallenden Teil des entsprechenden Vermögens.

Der auf das zu entlastende Vermögen entfallende Anteil der tariflichen ErbSt ist nach der in § 19a Abs. 3 ErbStG vorgegebenen Verhältnisrechnung zu ermitteln.

Wie sich der Entlastungsbetrag ermittelt, klärt § 19a Abs. 4 ErbStG.

S.a. → Tarifbegrenzung nach dem Erbschaftsteuergesetz und → Vor- und Nacherbschaft.

4 Steuerermäßigungen in der Umsatzsteuer

4.1 Allgemeines

Stpfl. Umsätze werden entweder mit dem Regelsteuersatz i. H. v. 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) oder dem ermäßigten Steuersatz i. H. v. 7 %, der für die in § 12 Abs. 2 Nr. 1 – 15 UStG genannten Umsätze gilt, besteuert.

So wird insbes. die Lieferung, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände – mit Ausnahme der in der Nr. 49 Buchst. f, den Nrn. 53 und 54 bezeichneten Gegenstände – mit 7 % besteuert (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

S.a. → Umsatzsteuer, → Steuersätze bei der Umsatzsteuer, → Restaurationsumsätze, → Werbung, → Fitnessstudio, → Schwimm- und Heilbäder, → Gemeinnützigkeit, → Zweckbetrieb, → Verein, → Personenbeförderung, → Umsatzsteuerpflicht bei Überlassung von Sportanlagen.

4.2 Corona-Maßnahmen

4.2.1 Allgemeine Absenkung USt-Satz

Durch das Zweite Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) wurden die Umsatzsteuersätze befristet vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2020 allgemein von 19 auf 16 % und von 7 auf 5 % gesenkt (§ 28 Abs. 1 und 2 UStG).

4.2.2 Absenkung USt-Satz in der Gastronomie

Durch das Erste Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.6.2020 (BGBl I 2020, 1385) wurde der Umsatzsteuersatz für nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.7.2021 erbrachte Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen mit Ausnahme der Abgabe von Getränken von 19 % auf 7 % abgesenkt (§ 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG); vgl. dazu auch BMF vom 2.7.2020 (BStBl I 2020, 610). Er blieb über den 30.6.2021 hinaus bis zum 31.12.2022 weiterhin abgesenkt (Drittes Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise [(Drittes Corona-Steuerhilfegesetz] vom 10.3.2021 (BGBl I 2021, 330); vgl. dazu auch BMF vom 3.6.2021 (BStBl I 2021, 777).

Durch das Achte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen (8. VStÄndG) vom 24.10.2022 (BGBl I 2022, 1838) wurde die Regelung über den 31.12.2022 hinaus befristet nunmehr bis zum 31.12.2023 verlängert. Das o. g. BMF-Schreiben vom 2.7.2020 war demnach befristet bis zum 31.12.2023 weiterhin anzuwenden; vgl. dazu das BMF-Schreiben vom 21.11.2022 (BStBl I 2022, 1595). Hiermit sollte die Gastronomiebranche entlastet und die Inflation nicht weiter befeuert werden. Die Abgabe von Getränken wurde aber weiterhin mit 19 % besteuert.

Eine Implementierung des § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG über den 31.12.2023 hinaus und demzufolge ein dauerhafter ermäßigter Umsatzsteuersatz von 7 % auf den Verzehr von Speisen in Restaurants hatte keine Mehrheit im Bundestag gefunden (Bundestag online Meldung vom 21.9.2023). Demnach ist die Umsatzsteuerermäßigung nun zum 31.12.2023 ausgelaufen. Damit ist ab 1.1.2024 auf die Speisen- und Getränkeabgabe innerhalb von Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen wieder der allgemeine Umsatzsteuersatz von 19 % anzuwenden.

Das BMF hat zum Auslaufen der ermäßigten Besteuerung von Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen gem. § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG Stellung genommen und eine Nichtbeanstandungsregelung für die Silvesternacht erlassen (BMF vom 21.12.2023, BStBl I 2024, 90).

4.3 Senkung Umsatzsteuersatz auf Gaslieferungen

Durch das Gesetz zur temporären Senkung des Umsatzsteuersatzes auf Gaslieferungen über das Erdgasnetz vom 19.10.2022 (BGBl I 2022, 1743) wird der Umsatzsteuersatz für Gaslieferungen über das Erdgasnetz und die Lieferung von Wärme über ein Wärmenetz befristet vom 1.10.2022 bis zum 31.3.2024 von 19 % auf 7 % gesenkt.

Das BMF hat sich dazu mit Schreiben vom 25.10.2022 (BStBl I 2022, 1455) geäußert. Insbes. wird auf Folgendes näher eingegangen:

• Umsatzsteuersatzsenkung

• Auswirkungen der befristeten Absenkung der Umsatzsteuersätze

Das Bayerische Landesamt für Steuern hat ergänzend dazu, sowie zu den auf der Homepage des BMF bereitgestellten FAQs zur befristeten Senkung des Umsatzsteuersatzes für Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz und Wärme über ein Wärmenetz Stellung genommen (Bayerisches Landesamt für Steuern vom 3.3.2023, S 7220.1.1-11/8 St33).

4.4 Nullsteuersatz für Umsätze im Zusammenhang mit bestimmten Photovoltaikanlagen

Durch das JStG 2022 vom 20.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) wurde zur Förderung des Ausbaus von Photovoltaikanlagen insbes. ein Nullsteuersatz nach § 12 Abs. 3 UStG eingeführt. Das BMF hat dazu ein Schreiben für Umsätze im Zusammenhang mit bestimmten Photovoltaikanlagen veröffentlicht und den UStAE um einen neuen Abschnitt 12.18. ergänzt (BMF vom 27.2.2023, BStBl I 2023, 351).

Das BMF hat mittlerweile auch zu Einzelfragen diesbezüglich Stellung genommen, das BMF-Schreiben vom 27.2.2023 ergänzt und den UStAE erneut angepasst (BMF vom 30.11.2023, BStBl I 2023, 2085).

Zur Anwendung des Nullsteuersatzes für Steckersolargeräte hat sich das BMF mit Schreiben vom 15.8.2024 (BStBl I 2024, 1135) geäußert.

Durch das Gesetz zur Änderung des Erneuerbare-Energien-Gesetzes und weiterer energiewirtschaftsrechtlicher Vorschriften zur Steigerung des Ausbaus photovoltaischer Energieerzeugung vom 8.5.2024 (BGBl I 2024, Nr. 151) wurde mit Wirkung zum 16.5.2024 die für Steckersolargeräte zulässige maximale Einspeiseleistung (Wechselrichter-Scheinleistung) auf 800 Voltampere angehoben.

4.5 Aktuelle Gerichtsentscheidungen

4.5.1 Niedersächsisches FG vom 5.10.2020

Das FG Niedersachsen nahm mit Beschluss vom 5.10.2020 (11 V 112/20) zur Aufteilung der USt bei Sparmenüs eines Fast-Food-Restaurants Stellung.

4.5.2 BFH vom 29.11.2022

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG ermäßigt sich die USt auf 7 % für die Vermietung u. a. von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält. Ob die Vermietung von Wohncontainern an Erntehelfer dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, klärte der BFH mit Urteil vom 29.11.2022 (XI R 13/20).

BFH vom 22.1.2025

Zur Besteuerung von Kombiangeboten mit verschiedenen Steuersätzen in der Systemgastronomie nahm der BFH mit Urteil vom 22.1.2025 (XI R 19/23) Stellung.

5 Literaturhinweise

Rondorf, Befristete Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, NWB 2020 Nr. 25, 1838.

6 Verwandte Lexikonartikel

→ Abgeltungsteuer

→ Ausländische Einkünfte

→ Ausländische Steuer

→ Außerordentliche Einkünfte

→ Baukindergeld

→ Einkommensteuertarif

→ Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

→ Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht

→ Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse

→ Haushaltsnahe Dienstleistungen

→ Haushaltsnahe Handwerkerleistungen

→ Jahressteuergesetz 2019

→ Progressionsvorbehalt

→ Spendenabzug

→ Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb

→ Steuersätze bei der Umsatzsteuer

→ Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer

→ Tarifbegrenzung nach dem Erbschaftsteuergesetz

→ Vor- und Nacherbschaft

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

7 Verweise

Normenverweise

ErbStG § 19a

EStG § 2 Abs. 6

EStG § 32a Abs. 1

EStG § 32b

EStG § 32c

EStG § 32d

EStG § 34

EStG § 34a

EStG § 34b

EStG § 34c

EStG § 34f

EStG § 34g

EStG § 35

EStG § 35a

EStG § 35b

EStG § 51a

UStG § 12 Abs. 2

UStG § 12 Abs. 2 Nr. 15

UStG § 28

Rechtsprechung

BFH vom 21.8.2018, VIII R 2/15, BStBl II 2019, 64

BFH vom 28.4.2020, VI R 50/17, BStBl II 2022, 18

BFH vom 17.6.2020, I R 7/18, BStBl II 2021, 211

BFH vom 16.12.2020, VI R 46/18, BStBl II 2021, 476

BFH vom 28.9.2021, VIII R 2/19, BStBl II 2022, 169

BFH vom 4.11.2021, VI R 29/19, BStBl II 2022, 320

BFH vom 6.12.2021, IX R 10/21, BFH/NV 2022, 717 Nr. 7

BFH vom 12.4.2022, VI R 2/20, BFH/NV 2022, 982 Nr. 9

BFH vom 1.6.2022, I R 3/18, BStBl II 2023, 230

BFH vom 9.6.2022, VI R 23/20, BStBl II 2022, 666

BFH vom 29.11.2022, XI R 13/20

BFH vom 15.2.2023, VI R 7/21, BStBl II 2023, 647

BFH vom 20.4.2023, III R 25/22

BFH vom 15.3.2023, I R 8/20, BStBl II 2024, 264

BFH vom 20.4.2023, VI R 24/20, BStBl II 2023, 906

BFH vom 27.6.2023, VIII R 15/21, BStBl II 2023, 903

BFH vom 30.8.2023, X R 2/22

BFH vom 28.11.2023, X R 20/21, BStBl II 2024, 470

BFH vom 24.1.2024, I R 54/20

BFH vom 13.8.2024, IX R 31/23, BStBl II 2024, 869

BFH vom 15.10.2024, IX R 5/23

BFH vom 22.1.2025, XI R 19/23

BFH vom 10.4.2025, IV R 21/22

BFH vom 21.5.2025, I R 5/22

FG Münster vom 19.9.2019, 5 K 371/19, BB 2019, 2646 Nr. 45

Niedersächsisches FG vom 5.10.2020, 11 V 112/20

FG Münster vom 26.4.2023, 13 K 425/22 E

Niedersächsisches FG vom 15.2.2024, 2 K 52/23 sowie 2 K 72/23

Niedersächsisches FG vom 24.4.2024, 4 K 6/24

FG Hamburg vom 12.6.2024, 1 K 141/22; rkr.

FG Düsseldorf vom 18.7.2024, 14 K 1966/23 E

FG Köln vom 20.2.2025, 7 K 1204/22

Verwaltungsanweisungen

R 2 Abs. 2 EStR

BMF vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187

BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213

BMF vom 2.7.2020, BStBl I 2020, 610

BMF vom 24.11.2020, BStBl I 2020, 1217

BMF vom 31.8.2022, BStBl I 2022, 1302

BMF vom 25.10.2022, BStBl I 2022, 1455

BMF vom 21.11.2022, BStBl I 2022, 1595

BMF vom 27.2.2023, BStBl I 2023, 351

BMF vom 30.11.2023, BStBl I 2023, 2085

BMF vom 21.12.2023, BStBl I 2024, 90

BMF vom 15.8.2024, BStBl I 2024, 1135

BMF vom 23.12.2024, BStBl I 2025, 39

BMF vom 24.2.2025, BStBl I 2025, 649

BMF vom 8.4.2025, BStBl I 2025, 682

BMF vom 21.8.2025, IV C 1 – S 2296-c/00004/018/050

BayLfSt vom 5.10.2021, S 2143.2.1-10/9 St32

FinMin Schleswig-Holstein vom 18.10.2021, VI 304 – S 2143 -065

BayLfSt vom 3.3.2023, S 7220.1.1-11/8 St33

Synonyme