Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer

Nimmt ein Kfz-Händler beim Neuwagenverkauf einen Gebrauchtwagen in Zahlung, dann liegt abstrakt ein Tausch vor. Die Lieferung des Kfz-Händlers unterliegt in jedem Falle der USt. Ist dagegen der Neuwagenkäufer ein Privatmann, dann fällt seine Lieferung des Gebrauchtwagens nicht unter das UStG; wäre der Neuwagenkäufer ein Unternehmer, dann unterliegt seine Gebrauchtwagenlieferung dann der USt, wenn die Lieferung des Gebrauchtwagens als Hilfsgeschäft zum Rahmen des Unternehmens gehört. Hierbei können sich vom Steuersatz des Kfz-Händlers abweichende Steuersätze ergeben (§ 19 oder 24 UStG).

Bauunternehmer B errichtet für den Arzt A einen Wintergarten. A stellt dafür Strom und den Fußbodenbelag zur Verfügung. Als Gegenleistung behandelt A den B ›kostenlos‹.

Es handelt sich um einen tauschähnlichen Umsatz i. S. d. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG. Bauunternehmer B führt eine → Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG), der Arzt eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) in Form der Heilbehandlung aus. Der von A gestellte Strom und der Fußbodenbelag scheiden als Materialbeistellungen aus dem Leistungsaustausch aus (Abschn. 3.8. Abs. 2 UStAE). Insoweit liegt kein Tausch/tauschähnlicher Umsatz vor, weil die Verfügungsmacht nicht auf den Bauunternehmer übergeht. Eine Steuerschuldnerschaft des Arztes als Leistungsempfänger der Bauleistung des B kommt nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. Abs. 5 Satz 2 UStG nicht in Betracht, da A nicht selbst entsprechende Leistungen erbringt (s. a. Abschn. 13b.3. Abs. 1 UStAE; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

A tätigt eine Heilbehandlung, die nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei ist.

Zum Vorliegen eines tauschähnlichen Umsatzes bei der Weitergabe von Sportbekleidung an Vereine sind die Urteile des FG Köln vom 17.2.2006 (11 K 827/03, EFG 2006, 1108, LEXinform 5002353, rkr.) sowie das aktuelle Urteil des Niedersächsischen FG vom 3.1.2022 (11 K 200/20, LEXinform 5024584) zu beachten. S. dazu die weiteren Erläuterungen unter → Sponsoring und dort unter dem Gliederungspunkt ›Sponsoring mit Leistungsaustausch‹.

1. Hingabe von Äpfeln und Rückgabe von Apfelsaft unter Berechnung lediglich des Werklohns.

2. Ein Landwirt lässt Getreide mahlen; um nicht warten zu müssen, bekommt er bei Anlieferung des Getreides sofort die entsprechende Menge Mehl und Mahlrückstände gegen Zahlung des Mahllohns (BFH Urteil vom 25.7.1963, V 280/60 U, BStBl III 963, 444; Abschn. 24.2. Abs. 2 Satz 7 UStAE und dort Beispiel 2).

3. Überlässt eine Sektkellerei einem Winzer, der ihr Grundwein zur Versektung übergeben hat, Sekt aus einer Gemeinschaftscuvée, in die nur Weine eingegangen sind, die dem von dem Winzer übergebenen Wein nach Rebsorte, Qualitätsstufe, Anbaugebiet und i. d. R. auch Jahrgang entsprechen, so ist der überlassene Sekt einem Sekt, der allein aus dem überlassenen Grundwein hergestellt worden wäre, i. S. v. § 3 Abs. 10 UStG gleichartig. Die Reichweite der Ausdifferenzierung von Stoffeigenschaften muss nach dem jeweiligen Wirtschaftszweig bestimmt werden und stößt jedenfalls dort an ihre Grenzen, wo sich § 3 Abs. 10 UStG in diesem Wirtschaftszweig nicht mehr als praktikabel erweist (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 16.6.2000, 3 K 2075/99, LEXinform 0554261, rkr.).

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Grundstücksübertragung bei der Einbringung von Grundstücken in das Kapital einer Gesellschaft gegen Aktien der Gesellschaft, die zu diesem Zweck ausgegeben wurden. s. o. EuGH vom 8.5.2024 (C-241/23, LEXinform 0954707) unter dem Gliederungspunkt 1 ›Unionsrechtliche Bestimmungen‹.

Der Schreiner S mit Sitz in Frankreich erneuert für den Sanitär- und Elektromeister U mit Sitz in Freiburg einen Wohnzimmerschrank in dessen Wohnung in Freiburg. Die Leistung wird nachweislich für den Privatbereich des U ausgeführt. Vereinbarungsgemäß darf S dafür in der Ferienwohnung des U an der Côte d’Azur ein Wochenende verbringen. Die Ferienwohnung wird ausschließlich von U zu eigenen Ferienzwecken genutzt.

Zwischen S und U liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG).

S aus Frankreich tätigt eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG. Die Leistung wird nach § 3a Abs. 3a Buchst. b UStG i. d. F. des JStG 2024 an dem Ort erbracht, an dem der Unternehmer tatsächlich die Leistung ausführt (s. a. Abschn. 3a.6. Abs. 10 UStAE). Der Leistungsort liegt somit in Freiburg. Die Ortsvorschrift des § 3a Abs. 2 UStG findet keine Anwendung, da die Leistung des S nicht an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Da die Leistung nicht unter § 3a Abs. 2 UStG fällt, schuldet U die USt nicht nach § 13b Abs. 1 UStG. Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft richtet sich nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG, da es sich um eine nicht unter § 13b Abs. 1 UStG fallende sonstige Leistung eines im Ausland ansässigen Unternehmers handelt. Die Steuer entsteht in diesen Fällen mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats. Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft gilt nach § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG auch, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird. U ist allerdings hinsichtlich der angemeldeten Steuer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die Leistung nicht für unternehmerische Zwecke bestimmt ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG).

Die Vermietungsleistung des U ist nicht steuerbar, da sie nicht im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt wird.

Der Metallverarbeitungsbetrieb B stellt Spezialmuttern für das Maschinenbauunternehmen M im Werklohn her. Der erforderliche Stahl wird von M gestellt. Dabei wird für jeden Auftrag gesondert festgelegt, aus welcher Menge Stahl welche Menge Muttern herzustellen ist. Der anfallende Schrott verbleibt bei B und wird auf den Werklohn angerechnet.

S.a. das Beispiel 2 zu Abschn. 13b.4. Abs. 2 Satz 3 und 4 UStAE.

Es liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor, bei dem die Gegenleistung für die Herstellung der Muttern in der Lieferung des Stahlschrotts zuzüglich der Baraufgabe besteht (vgl. Abschn. 10.5. Abs. 2 Sätze 1 und 8 UStAE). Neben der USt für das Herstellen der Spezialmuttern (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG) schuldet B als Leistungsempfänger auch die USt für die Lieferung des Stahlschrotts (§ 13b Abs. 5 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 7 UStG).

Ein Kfz-Händler K verkauft einen Neuwagen für brutto 59 500 EUR. Er nimmt einen Gebrauchtwagen von einem dem Regelsteuersatz unterliegenden Unternehmer für 23 389 EUR in Zahlung, sodass sich eine Geldzahlung von 36 111 EUR ergibt.

K liefert dem Unternehmer U einen Neuwagen, dieser liefert dem K den Gebrauchtwagen. Es handelt sich um einen Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1 UStG) mit Baraufgabe (Abschn. 10.5. Abs. 4 Satz 1 UStAE). Zum Entgelt des Händlers gehört neben der Zuzahlung auch der subjektive Wert des in Zahlung genommenen gebrauchten Fahrzeugs. Der subjektive Wert ergibt sich aus dem individuell vereinbarten Verkaufspreis zwischen dem Kraftfahrzeughändler und dem Käufer abzüglich der vom Käufer zu leistenden Zuzahlung. Denn dies ist der Wert, den der Händler dem Gebrauchtwagen beimisst und den er bereit ist, hierfür aufzuwenden.

Die Bemessungsgrundlage und die USt errechnen sich wie folgt:

S.a. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt 10.9 ›Kfz-Gewerbe‹.

S. den Beitrag von Teufel ›Bemessungsgrundlage beim Tausch – Was ist der subjektive Wert, den ein Influencer seiner Gegenleistung beimisst?‹, UR 2023, 595.

1. Lieferung des A:

Der Wert des Umsatzes des B (Werbeleistung) ist Entgelt für den anderen Umsatz des A (Lieferung; § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG; Abschn. 10.5. Abs. 1 Satz 1 UStAE). Der Wert des anderen Umsatzes (hier Lieferung des A) wird durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt (Werbeleistung des B; Abschn. 10.5. Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Bemessungsgrundlage für die Lieferung des A ist der subjektive Wert der Werbeleistung des B (der erhaltenen Gegenleistung).

Nach dem Entgeltbegriff des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG (Art. 73 MwStSystRL) ist Entgelt für die Lieferung des A alles, was den Wert der Gegenleistung (Werbeleistung des B) bildet, die der leistende Unternehmer (hier A) vom Leistungsempfänger (hier B) oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll …, jedoch abzüglich der gesetzlich geschuldeten USt.

Subjektiver Wert ist derjenige, den der Leistungsempfänger (hier A) der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will (Werbeleistung) und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (vgl. BFH Urteil vom 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909; EuGH Urteil vom 2.6.1994, C-33/93; Abschn. 10.5. Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Wenn sich beide Leistungen gleichwertig gegenüberstehen, dann entspricht der subjektive Wert der Werbeleistung dem Betrag, den A für den Gegenstand seiner Lieferung aufgewendet hat (s. a. EuGH vom 19.12.2012, C-549/11, UR 2013, 215, LEXinform 0589383, Rz. 44 f.). Nach diesem subjektiven Ansatz hat der leistende Unternehmer A seine zu versteuernde Lieferung letztlich mit den eigenen Aufwendungen, also den Einkaufskosten, die er für das Erbringen seiner Leistung getätigt hat, zu versteuern.

Das Entgelt für die Lieferung des A bestimmt sich nach dem Betrag, den A für seinen Liefergegenstand aufgewendet hat. Dieser Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung (hier A als Empfänger der Werbeleistung) aufwendet, um diese Leistung zu erhalten (BFH Urteile vom 1.8.2002, V R 21/01, BStBl II 2003, 438 und vom 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909; Abschn. 10.5. Abs. 1 Satz 4 UStAE). Soweit der Leistungsempfänger (hier A) konkrete Aufwendungen für die von ihm erbrachte Gegenleistung (Lieferung) getätigt hat, ist daher der gemeine Wert (§ 9 BewG) dieser Gegenleistung nicht maßgeblich (Abschn. 10.5. Abs. 1 Satz 2 bis 5 UStAE).

Als Entgelt für die Lieferung des A können die mit dem Gegenstand im Zusammenhang stehenden BA angesetzt werden. Zu diesen Aufwendungen zählen auch die normalen Abschreibungen, weil A mit dem darin ausgedrückten Wertverzehr belastet war (Urteil FG Köln vom 13.2.2000, 7 K 6694/98, EFG 2001, 389, Rechtsauffassung bestätigt durch BFH Urteil vom 1.8.2002, V R 21/01, BStBl II 2003, 438 unter II.3. Buchst. b). Aufwendungen sind auch die Kosten der Nebenleistungen.

Hat A keine konkreten Aufwendungen für seine erbrachte Gegenleistung (die Lieferung) getätigt, ist das Entgelt für die Lieferung des A gem. § 162 AO zu schätzen; die USt ist stets herauszurechnen (Abschn. 10.5. Abs. 1 Satz 6 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 28.8.2020, BStBl I 2020, 928).

Nach Abschn. 10.5. Abs. 1 Satz 4 UStAE ist als Bemessungsgrundlage für die Lieferung des A der Betrag von 50 EUR maßgeblich, da dies die Ausgaben des Sportartikelherstellers sind.

In seiner Rechnung an den Influencer muss der Sportartikelhersteller A nach § 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG indirekt seine HK (bzw. seinen Einkaufspreis) i. H. v. 50,00 EUR offenlegen. Die USt ist mit einem Steuersatz von 19 % herauszurechnen und beträgt 7,98 EUR (50 EUR : 119 × 19).

Teufel verweist in seinem Beitrag in UR 2023, 595 (s. o.) auf das EuGH-Urteil vom 23.11.1988 (C-230/87, UR 1990, 307, Rz. 17), in dem der EuGH entschieden hat, dass in einer Konstellation, in der das Tauschobjekt zum Produktportfolio des Tauschenden gehört, sehr wohl auf den Verkaufspreis im üblichen Geschäftsverkehr als Bemessungsgrundlage abzustellen sei. In diesem Fall wäre für die Lieferung des A der Verkaufspreis i. H. v. 250,00 EUR anzusetzen und die USt mit 19 % herauszurechnen. Im Ergebnis wird damit verhindert, dass der Sportartikelhersteller den von ihm für die Sportschuhe aufgewendeten Betrag (und damit die Gewinnspanne) dem Influencer offenlegen muss (in diesem Sinne s. BFH vom 25.4.2018, XI R 21/16, BStBl II 2018, 505, Rz. 30 zum Tausch mit Baraufgabe im Kfz-Handel i. S. d. Abschn. 10.5. Abs. 4 UStAE).

Aus dem Wortlaut von Art. 73 MwStSystRL ergibt sich, dass die Steuerbemessungsgrundlage alles umfasst, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für die Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen erhält oder erhalten soll.

Bei Tauschverträgen, bei denen die Gegenleistung definitionsgemäß in einer Sachleistung besteht, und Umsätzen, bei denen die Gegenleistung in Geld erbracht wird, handelt es sich nämlich unter wirtschaftlichen und geschäftlichen Gesichtspunkten um zwei Situationen, die im Hinblick auf die Mehrwertsteuerrichtlinie gleichartig sind. So kann eine Dienstleistung oder eine Lieferung von Gegenständen die Gegenleistung für eine Dienstleistung oder eine Lieferung von Gegenständen darstellen und deren Steuerbemessungsgrundlage i. S. v. Art. 73 dieser Richtlinie bilden (EuGH vom 8.5.2024, C-241/23, LEXinform 0954707, SIS 24 08 10, Rz. 21 und 22; s. a. BFH vom 30.6.2022, V R 25/21, BFH/NV 2022, 2054, LEXinform 0953820, Rz. 18). Im EuGH-Urteil C-241/23(s. o.) hat der EuGH für den Tausch eines Grundstücks gegen Aktien nicht den Nennwert der Aktien (vergleichbar mit den HK bzw. AK), sondern den Ausgabewert der Aktien (vergleichbar mit dem Verkaufspreis) als Bemessungsgrundlage für die Grundstückslieferung angesetzt (s. o. den Gliederungspunkt 1 ›Unionsrechtliche Bestimmungen‹).

Die Hingabe der Sportschuhe im Wert von 250,00 EUR an den Influencer ist so zu behandeln, als hätte A die Sportschuhe zu diesem Preis veräußert. Tauschvorgänge und Lieferungen gegen Geld sind gleich zu behandeln.

In seinem Urteil vom 10.1.2019 (C-410/17, UR 2019, 222, LEXinform 0651558, s. u.) nimmt der EuGH zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage i. S. d. Art. 73 MwStSystRL beim Tausch Stellung. Übertragen auf den Beispielsfall bedeutet dies, dass sich der Wert der Gegenleistung (Werbeleistung) nach dem subjektiven Wert bestimmt, den der Sportartikelhersteller A der Gegenleistung beimisst. Durch die Lieferung der Schuhe zu einem Verkaufspreis von 250 EUR bestimmt A den Wert der Werbeleistung.

Der Wert des Umsatzes des A (Lieferung) ist Entgelt für den anderen Umsatz des B (Werbeleistung; § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG; Abschn. 10.5. Abs. 1 Satz 1 UStAE). Der Wert des anderen Umsatzes (hier Werbeleistung des B) wird durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt (Lieferung des A; Abschn. 10.5. Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Bemessungsgrundlage für die Werbeleistung des B ist der subjektive Wert der Lieferung des A (der erhaltenen Gegenleistung). Subjektiver Wert ist derjenige, den der Leistungsempfänger (hier B) der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will (Lieferung) und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (vgl. BFH Urteil vom 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909; EuGH Urteil vom 2.6.1994, C-33/93; Abschn. 10.5. Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Das Entgelt für die Werbeleistung des B bestimmt sich nach dem Betrag, den B für seine Werbeleistung aufgewendet hat. Dieser Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung (hier B) aufwendet, um diese Leistung zu erhalten (BFH Urteile vom 1.8.2002, V R 21/01, BStBl II 2003, 438 und vom 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909; Abschn. 10.5. Abs. 1 Satz 4 UStAE). Soweit der Leistungsempfänger (hier B) konkrete Aufwendungen für die von ihm erbrachte Gegenleistung (Dienstleistung) getätigt hat, ist daher der gemeine Wert (§ 9 BewG) dieser Gegenleistung nicht maßgeblich (Abschn. 10.5. Abs. 1 Satz 2 bis 5 UStAE).

Hat B z. B. lediglich seine eigene Arbeitsleistung für die Werbeleistungen eingebracht, so hat er keine konkreten Aufwendungen für seine Gegenleistung (die Werbeleistung) getätigt. In diesem Fall ist das Entgelt für die Leistung gem. § 162 AO zu schätzen; die USt ist stets herauszurechnen (Abschn. 10.5. Abs. 1 Satz 6 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 28.8.2020, BStBl I 2020, 928).

Da im Wirtschaftsleben üblicherweise nichts verschenkt wird, muss von der Wertgleichheit beider Umsätze ausgegangen werden. Für die Werbeleistung ist als Bemessungsgrundlage der Verkaufswert der Sportschuhe i. H. v. 250,00 EUR als Bruttowert anzusetzen.

Umweltdienstleister A erbringt u. a. Gebäudedienstleistungen, Abbruchdienstleistungen sowie Recycling- und Abfallverarbeitungsdienstleistungen.

A verpflichtet sich, die Gebäude einer alten Fabrik des K abzureißen und übernimmt die Leitung der Bauleistungen. Nach den Vertragsbedingungen für Bauleistungen gehören zu den Pflichten des A auch der sachgemäße Abtransport und die sachgemäße Verwertung des abzutragenden Materials und des Abfalls.

Bei einem Teil des Materials und der Abfälle handelt es sich um Metallschrott und Abfälle (§ 13b Abs. 2 Nr. 7 und 11 UStG), bei deren Verkauf das Reverse-Charge-Verfahren gilt. Zum Teil handelt es sich um Gegenstände, die A an Unternehmer, die Rücklaufschrott aufkaufen, weiterverkaufen kann.

A schätzt den voraussichtlich zu erzielenden Preis im Voraus und berücksichtigt diesen bei der Festlegung des Preises im Rahmen der Erstellung des Angebots für die Abbrucharbeiten. Der geschätzte Preis dieser Gegenstände wird jedoch nicht mit dem Kunden K im Rahmen des Abbruchvertrags verhandelt oder festgelegt, sondern dem Kunden werden die Abbrucharbeiten zu einem Gesamtpreis angeboten.

Angenommen, A würde für seine Leistung brutto 1 Mio. EUR berechnen. Unter Berücksichtigung der Veräußerung des geschätzten Rücklaufschrotts verlangt A für die Leistung 800 000 EUR.

Mit Durchführung der Abbrucharbeiten führt A eine Dienstleistung gegen Entgelt i. S. d. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL aus (§ 3 Abs. 9 UStG).

Aus dem Vertrag ergibt sich, dass A für die Erbringung von Abbrucharbeiten von seinem Kunden K zusätzlich zu einer Vergütung in Geld den Rücklaufschrott erwirbt, den er anschließend weiterverkaufen kann. Somit liegt in diesem Fall eine Lieferung von Gegenständen i. S. d. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL vor (§ 3 Abs. 1 UStG).

Die Gegenleistung für die Erbringung der Dienstleistung besteht zum einen in dem von K gezahlten Preis als auch in der Lieferung des Rücklaufschrotts. Der gezahlte Preis und die Lieferung von Gegenständen kann die Steuerbemessungsgrundlage i. S. d. Art. 73 MwStSystRL für die Dienstleistung sein. Vorausgesetzt ist jedoch, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Erbringung von Dienstleistungen und der Lieferung von Gegenständen besteht und der Wert der Lieferung in Geld ausgedrückt werden kann.

Bemessungsgrundlage für die Leistung ist der Wert der Gegenleistung (EuGH C-410/17, Rz. 35).

Bei Tauschverträgen, bei denen die Gegenleistung lt. Vertrag in einer Sachleistung besteht, und bei Umsätzen, bei denen die Gegenleistung in Geld erbracht wird, handelt es sich unter wirtschaftlichen und geschäftlichen Gesichtspunkten um zwei gleichartige Situationen (EuGH C-410/17, Rz. 36).

Steuerbemessungsgrundlage für die Lieferung des Rücklaufschrotts ist die Gegenleistung als subjektiver Wert. Subjektiver Wert ist der Wert, den der Empfänger der Dienstleistung (K), die die Gegenleistung für die Lieferung von Gegenständen darstellt, den Dienstleistungen beimisst, die er sich verschaffen will, und dem Betrag entsprechen, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist.

Aus Sicht des Abbruchunternehmers A wird die Lieferung des Rücklaufschrotts als Gegenleistung bewirkt, wenn der Erwerber dieser Lieferung einen Wert beimisst. Dies gilt auch, wenn die Menge und der Wert des in dem Abbruchabfall möglicherweise enthaltenen Metallschrotts im Abbruchvertrag nicht vereinbart wurde.

Der Wert der Lieferung des Rücklaufschrotts ist mit dem Betrag gleichzusetzen, um den A den Preis für die Abbrucharbeiten herabsetzt (200 000 EUR lt. Sachverhalt). Dem steht auch nicht entgegen, dass der Empfänger der Abbruchleistung den genauen Wert, auf den der Erbringer der Dienstleistung den Rücklaufschrott geschätzt hat, nicht kennt (EuGH C-410/17, Rz. 43).

Steuerbemessungsgrundlage der Dienstleistung des A ist der von dem Kunden K tatsächlich gezahlte Preis (800 000 EUR) sowie der Wert, den der Dienstleistungserbringer dem Rücklaufschrott beimisst (200 000 EUR), wie er in dem Betrag zum Ausdruck kommt, um den der in Rechnung gestellte Preis der Dienstleistung herabgesetzt wird (s. a. Abschn. 10.5. Abs. 2 UStAE).

Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UStG i. d. F. des Wachstumschancengesetzes vom 27.3.2024 ist A innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung verpflichtet, eine Rechnung auszustellen, da er Leistungen an einen anderen Unternehmer ausgeführt hat. Grundsätzlich ist A auch zur Ausstellung elektronischer Rechnungen verpflichtet (s. → E-Rechnung).

Bei der Dienstleistung des A handelt es sich um eine Bauleistung, da die Leistung, die in einer Substanzbeseitigung besteht, sich unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirkt (Abschn. 13b.2. Abs. 3 Satz 1 UStAE; s. a. → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers unter dem Gliederungspunkt ›Bauleistungen i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG‹). K wird allerdings nicht zum Steuerschuldner, da er als Leistungsempfänger K nicht selbst Bauleistungen erbringt (§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG).

Rechnungserstellung des A an K:

Rechnungserstellung des K an A:

Bei dem Rücklaufschrott handelt er sich um Gegenstände der Anlage 3 i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 7 UStG. Steuerschuldner der Lieferung des K ist nach § 13b Abs. 5 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 7 UStG der Leistungsempfänger A. K ist zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG müssen die Rechnungen die Angabe ›Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers‹ enthalten (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG).

Nach § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG schuldet A als Leistungsempfänger die USt i. H. v. 31 932,78 EUR (168 067,22 EUR × 19 %). Dies ergibt insgesamt einen Bruttobetrag von 200 000 EUR (Wert der Lieferung des Rücklaufschrotts).

Klägerin war eine als Entsorgungsfachbetrieb zertifizierte GmbH. Die Kunden der Klägerin setzten in ihren Betrieben Chemikalien ein, die nach dem betrieblichen Einsatz gefährliche Abfälle i. S. d. Kreislaufwirtschaftsgesetzes (KrWG) darstellten und deren ordnungsgemäße Entsorgung nachzuweisen war. Die Klägerin nahm den Kunden die verunreinigten Chemikalien zum Zwecke der Entsorgung nach dem in Anlage 2 des KrWG aufgeführten Verwertungsverfahren ab. Dazu verpflichtete sie sich gegenüber den Kunden und gab dies auch im Rahmen des Entsorgungsnachweises an. Sobald eine Mindestmenge vorhanden war, wurden die Chemikalien der Aufbereitung im Rahmen eines chemischen Prozesses zugeführt. Dabei löste die Klägerin die Verunreinigungen aus den Chemikalien in ihren Aufbereitungsanlagen heraus und entsorgte sie. Die gereinigten Chemikalien veräußerte die Klägerin als ›Regenerat‹, falls sie in marktgängiger Qualität aufbereitet werden konnten. Es war jedoch nicht ausgeschlossen, dass im Rahmen des Reinigungsprozesses kein ausreichend reines Regenerat gewonnen werden konnte. In diesem Fall musste die Klägerin die weiterhin verunreinigten Chemikalien auf eigene Kosten thermisch entsorgen lassen.

Den Preis für die Entsorgung der gefährlichen Abfälle bestimmte die Klägerin anhand des Grades der Verunreinigung, der in ihrem Betrieb erst nach dem Erhalt der verunreinigten Chemikalien durch eine Analyse festgestellt wurde. Der Entsorgungspreis variierte außerdem nach der Verwendungsart der Chemikalien im jeweiligen Betrieb des Kunden, die ebenfalls auf den Umfang der Verunreinigung schließen ließ.

Nach Auffassung des FA und der Vorinstanz (FG München Urteil vom 27.4.2022, 3 K 843/19) erhöht der Wert der verunreinigten Chemikalien zum Zeitpunkt der Übernahme im Rahmen tauschähnlicher Umsätze mit Baraufgabe die Bemessungsgrundlage für die Entsorgungsleistungen der Klägerin. Im Streitfall erbringt die Klägerin im Bereich der Abfallentsorgung gegenüber ihren Kunden entgeltliche sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG. Die Kunden führen zudem mit der Übergabe der verunreinigten Chemikalien Lieferungen an die Klägerin aus, da es sich bei diesen Chemikalien um werthaltige Abfälle handelt (s. a. den vorhergehenden Gliederungspunkt 10.1.1. ›Entsorgung werthaltiger Abfälle‹).

Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die verunreinigten Chemikalien allein deshalb geliefert worden seien, weil sie werthaltige Abfälle darstellten und ihr Wert nach dem Inhalt der Vereinbarungen zwischen den Beteiligten die Höhe des Entgelts der Entsorgung bestimmt hätte. Vielmehr kam der Übergabe der gefährlichen Abfälle an die Klägerin zur Entsorgung keine eigenständige Bedeutung zu. Eine Lieferung sollte mit der Übergabe der gefährlichen Abfälle nach dem zwischen der Klägerin und ihren Kunden zugrunde liegenden Rechtsverhältnis gerade nicht erfolgen. Die Übergabe der verunreinigten Chemikalien erfolgte nur zum Zweck der Entsorgung nach dem Verwertungsverfahren entsprechend der Anlage 2 des KrWG und musste danach auch erfolgen BFH V R 7/22, Rz. 20 f.).

Das der Leistungserbringung zugrunde liegende Rechtsverhältnis zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger war ausschließlich auf die Erbringung einer Entsorgungsleistung, nicht aber auch auf eine Lieferung an die Klägerin gerichtet. Die Übergabe der gefährlichen Abfälle – hier der verunreinigten Chemikalien – ausschließlich zum Zweck der gesetzlich angeordneten Entsorgung nach einem in Anlage 2 des KrWG genannten Verwertungsverfahren zur Rückgewinnung/Regenerierung von Abfällen stellte lediglich eine untergeordnete Handlung zum Erhalt der Entsorgungsleistung dar, da sie notwendig war, um die Entsorgungsleistung durchführen zu können (BFH V R 7/22, Rz. 22).

Gegen die Annahme einer Lieferung der gefährlichen Abfälle spricht, dass es sich bei den gefährlichen Abfällen des Streitfalls nicht um marktfähige Handelsware handelt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die gefährlichen Abfälle – wie im vorliegenden Fall – nur nach dem Verwertungsverfahren entsorgt werden dürfen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 7 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 5, § 3 Abs. 23 Satz 2 KrWG). Ein Handel mit diesen Abfällen ist aufgrund der gegenüber den entsorgungspflichtigen Kunden und der nach dem KrWG bestehenden Verpflichtung, die Abfälle zu entsorgen, nicht möglich und zieht strafrechtliche Konsequenzen nach sich (§ 326 Abs. 1 StGB).

In den Rz. 30 ff. seiner Entscheidung V R 7/22 stellt der BFH ausdrücklich fest, dass das EuGH-Urteil vom 10.1.2019 (C-410/17, UR 2019, 97, LEXinform 0651558; s. o. Beispiel 8) für den Streitfall V R 7/22 ohne Bedeutung ist. Im Urteilsfall C-410/17 hattte ein Abbruchunternehmer Entsorgungsdienstleistungen erbracht und dabei von seinem Kunden Metallschrott erworben, der im Abbruchabfall enthalten war. In diesem Fall erhielt der Entsorger zusätzlich die Verfügungsmacht an den frei verkäuflichen, werthaltigen Abfällen (s. BFH V R 7/22, Rz. 30 mit weiterer BFH-Rechtsprechung).

Im Gegensatz hierzu hat die Klägerin im Urteilsfall V R 7/22 an den verunreinigten Chemikalien nach Maßgabe des zwischen ihr und ihren Kunden zugrunde liegenden Rechtsverhältnisses keine eigentümerähnliche Verfügungsmacht erlangt, sodass es an einer diesbezüglichen Lieferung an die Klägerin fehlt. Vielmehr sind der Klägerin die verunreinigten Chemikalien mit der ausdrücklichen Zweckbindung überlassen worden, diese entsprechend den gesetzlichen Regelungen für gefährliche Abfälle ordnungsgemäß zu entsorgen, sodass der Übergabe der gefährlichen Abfälle an die Klägerin keine eigenständige Bedeutung zukam. Alle weiteren Tätigkeiten wie die Herstellung gereinigter und damit frei verwendbarer und somit wiederverkäuflicher Chemikalien erfolgten auf ihr eigenes wirtschaftliches Risiko. Ausschließlicher Zweck der Übergabe war es somit, dass die Kunden sich der – für sie nicht mehr nutzbaren – gefährlichen Abfälle entledigen und ihrer eigenen gesetzlichen Entsorgungspflicht nachkommen wollten. Dazu bedienten sich die Kunden der Klägerin als zertifiziertem Entsorgungsfachbetrieb.

An Stelle des Durchschnittswerts können auch andere Werte angesetzt werden. In diesem Fall sind die tatsächlichen Werte der USt zu unterwerfen (Abschn. 10.5. Abs. 3 Satz 8 UStAE).

Der Lieferer der Austauschteile – Hersteller, Großhändler, Reparaturwerkstatt – hat die auf die Werte der Altteile entfallenden Steuerbeträge gesondert aufzuzeichnen. Am Schluss des Voranmeldungs- und des Besteuerungszeitraums ist aus der Summe dieser Steuerbeträge die Summe der betreffenden Entgeltteile zu errechnen (Abschn. 10.3. Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 Buchst. b UStAE).

Der Lieferungsempfänger muss, sofern er auf der Eingangsseite die Entgelte für empfangene stpfl. Lieferungen und sonstige Leistungen und die darauf entfallenden Steuerbeträge nicht getrennt voneinander, sondern nach § 63 Abs. 5 UStDV in einer Summe aufzeichnet, die um die Steuer auf die Werte der Altteile verminderten Bruttorechnungsbeträge (nach den vorstehenden Beispielen 1 190 EUR) und die auf die Werte der Altteile entfallenden Steuerbeträge getrennt voneinander aufzeichnen (Abschn. 10.3. Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 Buchst. c UStAE).

Eine sofortige stpfl. Weiterlieferung der Dachsanierung oder -reparatur an den Grundstückseigentümer erfolgt, wenn

• die überlassene Dachfläche sanierungsbedürftig ist und

• der Grundstückseigentümer die Sanierungskosten übernimmt. Eine Kostenübernahme durch den Grundstückseigentümer liegt auch dann vor, wenn für die Vermietung des Daches kein oder nur ein geringes Entgelt vereinbart wurde (BMF vom 23.7.1986, BStBl I 1986, 432 zum Bauen auf fremden Grund und Boden sowie BFH vom 3.8.2017, V R 59/16, BStBl II 2017, 1209 und vom 16.11.2016, V R 35/16, BFH/NV 2017, 768).

S. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7104 – Karte 1, UR 2019, 665, SIS 19 11 84 unter 7.1.1).

Grundstückseigentümer E vereinbart mit P, dass er P 800 qm Dachfläche zur Errichtung einer PV-Anlage für die Dauer von 20 Jahren überlässt. Das Dach ist sanierungsbedürftig. Eine Miete für die Dachüberlassung wird nicht vereinbart.

P übernimmt die Sanierung des Daches und wendet 60 000 EUR zzgl. 11 400 EUR USt auf. Die Sanierung ist am 1.7.01 abgeschlossen. P nutzt die Dachfläche seit dem 1.7.01.

S. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7104 – Karte 1, UR 2019) 665 unter 7.1.1 Beispiel 4.

P ist zum Abzug der für die Sanierungskosten des Daches angefallenen USt als Vorsteuer berechtigt. Nach Abschluss der Sanierungsarbeiten wird die Dachsanierung sofort an den Grundstückseigentümer weitergeliefert. Bemessungsgrundlage für die Weiterlieferung ist der Betrag von 60 000 EUR. Somit heben sich Vorsteuerabzug und USt für die Weiterlieferung auf.

Grundstückseigentümer E vereinbart mit P, dass er ihm 800 qm Dachfläche zur Errichtung einer PV-Anlage für die Dauer von 20 Jahren überlässt. E nutzt das Gebäude ansonsten für private Wohnzwecke. Die Dachfläche hat insgesamt eine Fläche von 2 000 qm.

Das Dach ist nicht sanierungsbedürftig. E vereinbart mit P eine Miete für die Dachüberlassung von jährlich 1 600 EUR (netto). Für die Sanierung des Daches wendet P 60 000 EUR zzgl. 11 400 EUR USt auf (Werklieferung). Die Sanierung ist am 1.7.01 abgeschlossen. P nutzt die Dachfläche seit dem 1.7.01. Die ortsübliche Miete für die Dachfläche beträgt jährlich 2 400 EUR und für die Gebäudeinnenflächen jährlich 32 000 EUR.

S. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7104 – Karte 1, UR 2019, 665) Beispiel 5 und 6.

Die Sanierungsleistungen werden von P nur zu 4,65 % (Verhältnis der Miete für die Dachfläche zur Nutzung für die PV-Anlage von 1 600 EUR zur Gesamtmiete für die Dach- und Innenflächen von 34 400 EUR) für sein Unternehmen bezogen. Ein Vorsteuerabzug ist somit nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG insgesamt nicht möglich.

Die Miete für die Gebäudeinnenflächen und die Dachfläche beträgt insgesamt nur 12 000 EUR.

Die Sanierungsleistungen werden von P zu 13,33 % (Verhältnis der Miete für die Dachfläche zur Nutzung für die PV-Anlage von 1 600 EUR zur Gesamtmiete für die Dach- und Innenflächen von 12 000 EUR) für sein Unternehmen bezogen. Ein Vorsteuerabzug ist somit i. H. v. 13,33 % von 11 400 EUR = 1 519,62 EUR möglich.

Grundstückseigentümer E vereinbart mit P, dass er ihm 800 qm Dachfläche zur Errichtung einer PV-Anlage für die Dauer von 20 Jahren überlässt. Das Dach ist sanierungsbedürftig. Eine Miete für die Dachüberlassung wird nicht vereinbart. Das Dach besitzt eine Gesamtfläche von 2 000 qm. Die ortsübliche Miete für die Dachfläche beträgt jährlich 2 EUR/qm. E nutzt die Gebäudeinnenflächen für private Wohnzwecke. Hierfür beträgt die ortsübliche Miete 32 000 EUR/Jahr.

P übernimmt die Sanierung des Daches und wendet 60 000 EUR zzgl. 11 400 EUR USt auf. Die Sanierung ist am 1.7.01 abgeschlossen. P nutzt die Dachfläche seit dem 1.7.01. E verzichtet für die Dachvermietung auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG.

S. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7104 – Karte 1, UR 2019, 665) Beispiel 8.

Nach Abschluss der Sanierungsarbeiten wird die Dachsanierung am 1.7.01 an E geliefert. Gleichzeitig hat E die Anzahlung auf die stpfl. Grundstücksvermietung der USt zu unterwerfen. Da es sich um eine Anzahlung handelt, ist es für die Entstehung der USt für die Dachüberlassung gleichgültig, ob E nach vereinbarten oder vereinnahmten Entgelten besteuert.

E ist nach § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug aus der Weiterlieferung der Dachsanierung berechtigt, wenn P die USt in einer nach §§ 14, 14 a UStG ausgestellten Rechnung ausgewiesen hat. Da E die Gesamtflächen des Gebäudes sowohl für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für solche, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG sachgerecht aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der tatsächlichen bzw. erzielbaren Mieten.

Im Jahr 01 erzielte bzw. erzielbare Mieten:

E kann daher in 01 63,56 % (600/944) von 11 400 EUR = 7 245,76 EUR als Vorsteuer abziehen. Ab 02 erzielt E keine stpfl. Mietumsätze mehr. Daher ist ab 02 der Vorsteuerabzug nach § 15a Abs. 3 UStG zu berichtigen. Der Berichtigungsbetrag ab 02 beträgt jährlich 1/10 von 11 400 EUR × 63,56 % = 724,58 EUR. Er ist in der jeweiligen USt-Jahressteuererklärung anzugeben (§ 44 Abs. 3 UStDV).

Zum Abzinsungssatz von 5,5 % s. a. Rz. 6 des BMF-Schreibens (Ländererlasse) vom 9.9.2022 (BStBl I 2022, 1351).

Mit Urteil vom 18.1.2022 (2 K 700/18, EFG 2022, 483, LEXinform 5024396, rkr.) hat das FG Münster entschieden, dass der Zinssatz von 5,5 % für die Abzinsung von Verbindlichkeiten bzw. von Rückstellungen für Verpflichtungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG verfassungsgemäß ist. Die Wertungen der Entscheidung des BVerfG (Beschluss vom 8.7.2021, 1 BvR 2237/14) zur Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes gem. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO, soweit er Verzinsungszeiträume bis einschließlich 2013 betrifft, sind auf den Zinssatz gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG übertragbar.

S.a. das Beispiel im Beitrag von Reiß, UR 21/2018, 822, 825 unter II.4.

Nach der BFH-Entscheidung vom 25.4.2018 (XI R 21/16; BStBl II 2018, 505) bestimmt sich der subjektive Wert, den der Kfz-Händler seiner empfangenen Gegenleistung beimisst, nach dem Verkaufswert des Neufahrzeugs (50 000 EUR) abzüglich der erhaltenen Baraufgabe (hier 5 000 EUR). Diese nach der subjektiven Einschätzung des Händlers ermittelte Differenz (hier 50 000 EUR ./. 5 000 EUR) bildet zusammen mit der Baraufgabe (5 000 EUR) das Bruttoentgelt für die Lieferung des Neufahrzeugs (Abschn. 10.5. Abs. 4 Satz 3 und 4 UStAE). Eine nachträgliche Minderung der Bemessungsgrundlage wegen der im Nachhinein enttäuschten Erlöserwartung für den in Zahlung genommenen Gebrauchtwagen kommt nicht in Betracht.

Für den Kunden K I würde sich der subjektive Wert seiner empfangenen Gegenleistung nach dem Verkaufswert des Gebrauchtfahrzeugs (45 000 EUR) zuzüglich der geleisteten Baraufgabe (hier 5 000 EUR) bestimmen. Diese nach der subjektiven Einschätzung des K I ermittelte Summe (hier 45 000 EUR + 5 000 EUR) bildet abzüglich der Baraufgabe (5 000 EUR) das Bruttoentgelt für die Lieferung des Gebrauchtfahrzeugs.

Angenommen, H kann das Gebrauchtfahrzeug entgegen seinen Erwartungen lediglich für 42 000 EUR veräußern.

Rechnungserstellung des K I an H:

Eine Kammer (oder andere Körperschaft des öffentlichen Rechts) ist alleinige Herausgeberin, Eigentümerin und Inhaberin aller Rechte ihrer Mitgliederzeitschrift. Diese Mitgliederzeitschrift beinhaltet regelmäßig einen redaktionellen Teil und einen umfangreichen Anzeigenteil.

Die Beiträge für den redaktionellen Teil der Zeitschriften, wie Nachrichten, Aufsätze, Fortbildungsangebote etc., werden durch die Kammer eigenverantwortlich verfasst. Mit der verlegerischen Betreuung, der Herstellung und dem Vertrieb der Mitgliederzeitschrift wird dagegen ein Verlag beauftragt. Dieser verpflichtet sich, sämtliche Kosten der Herstellung und des Vertriebs inklusive der Versandvorbereitung zu übernehmen. Im Gegenzug erhält der Verlag das Recht, Werbeanzeigen in den Zeitschriften zu platzieren. Die Anzeigen werden von dem Verlag auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko eingeworben, platziert und gedruckt. Die Kammer behält sich ggf. Einflussmöglichkeiten vor. Je nach vertraglicher Gestaltung zahlt die Kammer (über die Einräumung des Werberechtes hinaus) Porto- und Druckkostenzuschüsse in unterschiedlicher Höhe, die sich an den kalkulierten Herstellungskosten der Zeitschrift orientieren.

Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung:

Durch die Herstellung der Kammerzeitschrift gegen die Einräumung des Rechts, Werbeanzeigen in den jeweiligen Zeitschriften zu platzieren und diese wirtschaftlich zu verwerten, findet zwischen dem Verlag und der Kammer ein Leistungsaustausch in Form eines tauschähnlichen Umsatzes (ggf. mit Baraufgabe) statt.

Die Leistung des Verlags besteht in der Gestaltung, der Herstellung und dem Vertrieb der Zeitschrift für die Kammer. Um diese vertragliche Leistung zu erhalten, räumt die Kammer dem Verlag als Gegenleistung das Recht zur Anzeigenplatzierung und -verwertung ein und zahlt darüber hinaus ggf. noch einen Porto- bzw. Druckkostenzuschuss.

Bei tauschähnlichen Umsätzen i. S. d. § 3 Abs. 12 UStG gilt nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG als Bemessungsgrundlage der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz.

Der Kammer ist die Erstellung ihrer Mitgliederzeitschrift die Überlassung des Anzeigenplatzierungsrechts wert. Dem Verlag ist der Erhalt des Anzeigenplatzierungsrechts der Gesamtbetrag seiner Aufwendungen für die Herstellung und Versendung der Kammerzeitschriften abzüglich der ggf. erhaltenden Druck- und Portokostenzuschüsse wert. Dabei sind die gesamten HK der Zeitschrift heranzuziehen. Eine Aufspaltung der Kosten für die Zeitschriften in einen Anzeigenteil und einen Teil für den übrigen Text- und Bildteil ist nicht vorzunehmen, da sie wirtschaftlich eng miteinander verflochten sind und sich gegenseitig bedingen.

Die Leistung des Verlags gegenüber der Kammer kann dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, sofern der wesentliche Leistungsinhalt im Druck einer Zeitschrift besteht (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Nr. 49 der Anlage 2 zum UStG).

Die vorstehende Auffassung hat der BFH durch Urteil vom 11.7.2012 (XI R 11/11, BStBl II 2018, 146) bestätigt.