Umsatzsteuerlagerregelung

Mit der Streichung der Vorschrift entsteht die USt künftig bereits auf vorheriger Stufe – mit bzw. während einer Einlagerung des Gegenstandes.

Unternehmer A aus Köln liefert einen unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallenden Gegenstand an den im Inland ansässigen Unternehmer B. Der Liefergegenstand wird unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagert.

Die Lieferung des A an B ist als Lieferung in ein Umsatzsteuerlager steuerfrei (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG).

Lösung ab 1.1.2026 nach Wegfall der Umsatzsteuerlagerregelung:

Mit der Aufhebung des § 4 Nr. 4a UStG ist ab 1.1.2026 die Lieferung des A an B steuerbar und steuerpflichtig. Die USt entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist B zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Der im Inland ansässige Unternehmer A lagert einen unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallenden Gegenstand in das Umsatzsteuerlager des U im Inland ein. A liefert den Gegenstand im Umsatzsteuerlager an den belgischen Unternehmer B, B an den französischen Unternehmer C und C an den deutschen Unternehmer D. Der Liefergegenstand bleibt dabei im Umsatzsteuerlager des U eingelagert.

Die Lieferungen von A an B, B an C und C an D sind als Lieferungen in einem Umsatzsteuerlager steuerfrei (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG).

Lösung ab 1.1.2026 nach Wegfall der Umsatzsteuerlagerregelung:

Mit der Aufhebung des § 4 Nr. 4a UStG sind ab 1.1.2026 die Lieferungen des A an B, B an C und C an D steuerbar und steuerpflichtig. Der Ort der jeweiligen Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG im Lager des U im Inland. Da B und C im Inland jeweils steuerpflichtige Lieferungen ausführen, müssen sie sich im Inland für Umsatzsteuerzwecke registrieren. Eine Fiskalvertretung ist nach § 22a Abs. 1 UStG nicht möglich.

Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG sind sowohl B als auch C zum Vorsteuerabzug der von A bzw. von B gesondert in Rechnung ausgewiesenen USt berechtigt. Das besondere Vorsteuervergütungsverfahren des § 18 Abs. 9 UStG kommt nicht zur Anwendung.

Sowohl A, B als auch C sind für ihre jeweiligen Lieferungen zur Ausstellung von Rechnungen nach § 14 Abs. 2 i. V. m. Abs. 4 UStG verpflichtet. Da B und C als leistende Unternehmer wie auch als Leistungsempfänger nicht im Inland ansässig sind (s. § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG i. d. F. ab 1.1.2025), sind A, B und C für ihre jeweiligen Lieferungen nicht zur Ausstellung einer elektronischen Rechnung verpflichtet (s. § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 2 UStG).

Unternehmer A aus Barcelona liefert 300 kg Oliven (Unterposition 0711 20 des Zolltarifs; s. Nr. 2 der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG) an den im Inland ansässigen Unternehmer B. Die Oliven werden unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagert.

Die Lieferung des A an B ist als innergemeinschaftliche Lieferung in Spanien steuerfrei (vgl. § 6a Abs. 1 UStG). B hat im Inland einen innergemeinschaftlichen Erwerb (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb) der Besteuerung zu unterwerfen (§ 1a Abs. 1 UStG). Dieser innergemeinschaftliche Erwerb ist steuerfrei, weil die Oliven nach dem Gelangen in das Inland in ein Umsatzsteuerlager eingelagert werden (§ 4b Nr. 2 UStG).

Lösung ab 1.1.2026 nach Wegfall der Umsatzsteuerlagerregelung:

Mit der Aufhebung des § 4 Nr. 4a UStG ist ab 1.1.2026 der innergemeinschaftliche Erwerb in Deutschland (§ 3d Satz 1 UStG) steuerbar und steuerpflichtig.

Der Mineralölkonzern A mit Sitz in Hamburg liefert rohes Erdöl (Position 2709 des Zolltarifs) an den im Inland ansässigen Unternehmer B. Das Erdöl ist im Umsatzsteuerlager des U in Hamburg eingelagert. B holt das Erdöl ab und befördert es unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des L in Ludwigshafen.

Mit der Beförderung aus dem Umsatzsteuerlager des U wird das Erdöl zwar aus diesem Lager endgültig herausgenommen. Eine Auslagerung liegt aber nicht vor, da das Erdöl anschließend in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland gelangt. Die Lieferung des A an B ist entsprechend nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei.

Lösung ab 1.1.2026 nach Wegfall der Umsatzsteuerlagerregelung:

Mit der Aufhebung des § 4 Nr. 4a UStG ist ab 1.1.2026 die Lieferung des A an B steuerbar und steuerpflichtig. Der Ort der Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStG im Lager des U im Inland.

Ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand ist in einem Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert den Gegenstand an den Unternehmer B und B an den Unternehmer C. B versendet den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager an C.

Die Lieferung des A an B ist steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Die Lieferung des B (Auslagerer) an C ist steuerpflichtig. (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Steuerschuldner ist B (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG). B stellt C eine Rechnung aus, in der er die USt gesondert ausweist. Erfüllt die Rechnung die Anforderungen des § 14 UStG, kann C die gesondert ausgewiesene USt unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Lösung ab 1.1.2026 nach Wegfall der Umsatzsteuerlagerregelung:

Mit der Aufhebung des § 4 Nr. 4a UStG ist ab 1.1.2026 auch die Lieferungen des A an B steuerbar und steuerpflichtig. Der Ort der Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStG im Lager des U im Inland.

Ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand ist in einem Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert den Gegenstand an den Unternehmer B. B entnimmt den Gegenstand für eigene unternehmerische Zwecke aus dem Umsatzsteuerlager.

Die Lieferung des A an B ist zunächst steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Im Zeitpunkt, in dem B den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager entnimmt, wird die Lieferung des A an B steuerpflichtig. (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Steuerschuldner ist B (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG).

Lösung ab 1.1.2026 nach Wegfall der Umsatzsteuerlagerregelung:

Mit der Aufhebung des § 4 Nr. 4a UStG ist ab 1.1.2026 die Lieferungen des A an B steuerbar und steuerpflichtig. Der Ort der Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG im Lager des U im Inland. Steuerschuldner ist A (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG). Die Verwendung des Gegenstands für unternehmerische Zwecke des B ist ein nicht steuerbarer Vorgang.

Ein Händler (Ch) mit Sitz in China liefert Ware an einen Zwischenhändler (E) in Estland (Tallinn). Ch lässt die Ware durch einen Spediteur bis zu einem Seehafen in China versenden. Dort endet der Verantwortungsbereich des Ch und geht auf E über.

E lässt die Ware durch einen vom ihm beauftragten Spediteur (S1) in einem Container von China nach Kiel in das Lager des S transportieren. In diesem Lager stellt E die Ware für seine Abnehmer in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten zusammen und lässt sie durch einen anderen Spediteur (S2) zu den jeweiligen Abnehmern transportieren.

1. Bei Beginn der Beförderung in China stehen die Abnehmer bereits fest.

   aa)	E meldet die Ware bei der deutschen Zollbehörde zur Überführung in den freien Verkehr an.
   bb)	Der Abnehmer ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer.

2. Bei Beginn der Lieferung in China stehen die Abnehmer nicht fest.

   aa)	E meldet die Ware bei der deutschen Zollbehörde zur Überführung in den freien Verkehr an.
   bb)	Die Einfuhr erfolgt durch den jeweiligen Abnehmer in seinem EU-Mitgliedstaat. Die Ware wird im Rahmen des zollrechtlichen Versandverfahrens (Nichterhebungsverfahren bzw. besonderes Verfahren) aus dem Zolllager an die jeweiligen Abnehmer transportiert.

1. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Abnehmer bei Beginn der Versendung feststeht (→ Ort der Lieferung). Es muss feststehen, welcher Abnehmer welche Gegenstände in welcher Menge erhalten soll. Nach der BFH Rspr. vom 16.11.2016 (V R 1/16, BStBl II 2017, 1079) liegt eine Versendungslieferung vor, wenn der Abnehmer den Liefergegenstand bei Beginn der Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat (Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 5 UStAE). Unter der Bedingung, dass der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststeht, kann eine Versendungslieferung auch dann vorliegen, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungs- oder Konsignationslager gelagert wird (vgl. BFH vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl II 2017, 1076 und vom 16.11.2016, V R 1/16, BStBl II 2017, 1079; vgl. auch Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 8 i. V. m. Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 4 bis 9 UStAE).

   § 3 Abs. 6 UStG regelt den Lieferort und zugleich auch den Zeitpunkt der Lieferung. Dies gilt hinsichtlich der Verschaffung der Verfügungsmacht auch in den Fällen einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, in denen der Liefergegenstand nach dem Beginn der Beförderung oder Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungs- oder Konsignationslager gelagert wird (Abschn. 3.12 Abs. 7 Satz 1 UStAE).

   E liefert die Waren nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in China. Die Lieferungen sind in Deutschland nicht steuerbar.

   Ein → Reihengeschäft gem. § 3 Abs. 6a UStG liegt nicht vor, weil die Beförderung oder Versendung durch mehrere Unternehmer – Ch und E – erfolgt (sog. gebrochene Beförderung oder Versendung, Abschn. 3.14 Abs. 4 UStAE).

   aa)

   Abweichend von § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG verlagert sich der Lieferort nach § 3 Abs. 8 UStG ins Inland, wenn der Gegenstand der Lieferung bei der Versendung aus dem Drittland (China) in das Inland gelangt und wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der EUSt ist. E wird gem. § 21 Abs. 2 i. V. m. § 77 Abs. 3 UZK Schuldner der EUSt für die Einfuhr (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) der Ware. Da die Ware im Anschluss an die Einfuhr an den jeweiligen Abnehmer in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet wird, ist die Lieferung gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. m. § 6a Abs. 1 UStG als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Die Einfuhr der Gegenstände aus dem Drittland nach Deutschland ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG steuerfrei. Der Ort der Lieferung bestimmt sich auch dann nach § 3 Abs. 8 UStG, wenn der Lieferer Schuldner der EUSt ist, diese jedoch nicht erhoben wird (Abschn. 3.13 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

   bb)

   Die Lieferung des E an die jeweiligen Abnehmer ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in China ausgeführt und somit nicht steuerbar. Eine Ortsverlagerung nach § 3 Abs. 8 UStG kommt nicht in Betracht, da E nicht Schuldner der EUSt ist.

2. Wenn der Abnehmer bei Beginn der Lieferung in China nicht feststeht, liegt noch keine Verschaffung der Verfügungsmacht und auch kein Versenden i. S. d. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG vor. Eine Verlagerung des Lieferorts ins Inland gem. § 3 Abs. 8 UStG kommt daher nicht in Betracht.

   aa)

   E verbringt die Ware von China nach Deutschland. E führt die Ware in Deutschland ein (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG). Die Einfuhr (→ Einfuhrumsatzsteuer) ist unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG steuerfrei. Die Lieferungen der Ware an die jeweiligen Abnehmer von Deutschland in die jeweiligen EU-Mitgliedsstaaten sind nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Deutschland steuerbar. Da die Ware im Anschluss an die Einfuhr an den jeweiligen Abnehmer in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet wird, sind die Lieferungen gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. m. § 6a Abs. 1 UStG als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.

   bb)

   Wird eine Nichtunionsware, die sich zollrechtlich in einem Nichterhebungsverfahren (besonderes Verfahren) befindet, im Zusammenhang mit einer Lieferung aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, ist diese Lieferung nicht nach § 4 Nr. 4b UStG, sondern unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Die Lieferungen des E an die Abnehmer in das EU-Gemeinschaftsgebiet sind im Inland steuerbar (§ 3 Abs. 6 Satz 1 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Sie sind als innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG steuerfrei (→ Innergemeinschaftliche Lieferung). Die Abnehmer führen in den jeweiligen EU-Mitgliedstaaten innergemeinschaftliche Erwerbe aus (Art. 2 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL; § 1a UStG). Die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs knüpft nicht an dem zollrechtlichen Status der Waren an (BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Beispiel 29). Außerdem unterliegt die jeweilige Einfuhr durch den jeweiligen Erwerber in dem EU-Mitgliedstaat der USt (Art. 30 MwStSystRL; § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG).