Umsatzsteuerlagerregelung

Mit BMF-Schreiben vom 29.12.2025 (LEXinform 7014377) zur Übergangsvorschrift nach Aufhebung von § 4 Nr. 4a UStG ab 1.1.2026 werden die Rz. 1 bis 51 des BMF-Schreibens vom 28.1.2004 (BStBl I 2004, 242), dessen Anlage 1 und die Beispiele 1 bis 26 sowie 31 und 32 in dessen Anlage 2 mit Wirkung zum 1.1.2026 aufgehoben (s. den Gliederungspunkt 1.3 ›Übergangsregelung bis 30.12.2029‹). Weiterhin wird Abschn. 4.4a.1 UStAE gestrichen und in Abschn. 27.1 Abs. 7 UStAE angefügt.

Mit der Streichung der Vorschrift entsteht die USt künftig bereits auf vorheriger Stufe – mit bzw. während einer Einlagerung des Gegenstandes.

Unternehmer A aus Köln liefert einen unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallenden Gegenstand an den im Inland ansässigen Unternehmer B. Der Liefergegenstand wird unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagert.

Die Lieferung des A an B ist als Lieferung in ein Umsatzsteuerlager bis zum 31.12.2025 steuerfrei (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG).

Übergangsregelung:

Nach § 27 Abs. 40a UStG ist für vor dem 1.1.2026 nach § 4 Nr. 4a Satz 1 von der Steuer befreite Umsätze § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG in der bis zum 31.12.2025 geltenden Fassung bis zur Auslagerung der jeweiligen Gegenstände weiterhin anzuwenden. Mit Ablauf des 30.12.2029 gelten alle bis zu diesem Zeitpunkt nicht ausgelagerten Gegenstände als ausgelagert i. S. d. § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 3 in der bis zum 31.12.2025 geltenden Fassung (s. a. Rz. 1 und 2 des BMF-Schreibens vom 29.12.2025, LEXinform 7014377).

Lösung ab 1.1.2026 nach Wegfall der Umsatzsteuerlagerregelung:

Mit der Aufhebung des § 4 Nr. 4a UStG ist die Lieferung des A an B ab 1.1.2026 steuerbar und steuerpflichtig. Die USt entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist B zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Der im Inland ansässige Unternehmer A lagert einen unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallenden Gegenstand in das Umsatzsteuerlager des U im Inland ein. A liefert den Gegenstand im Umsatzsteuerlager an den belgischen Unternehmer B, B an den französischen Unternehmer C und C an den deutschen Unternehmer D. Der Liefergegenstand bleibt dabei im Umsatzsteuerlager des U eingelagert.

Die Lieferungen von A an B, B an C und C an D sind als Lieferungen in einem Umsatzsteuerlager steuerfrei (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG).

Lösung ab 1.1.2026 nach Wegfall der Umsatzsteuerlagerregelung:

Mit der Aufhebung des § 4 Nr. 4a UStG sind ab 1.1.2026 die Lieferungen des A an B, B an C und C an D steuerbar und steuerpflichtig. Der Ort der jeweiligen Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG im Lager des U im Inland. Da B und C im Inland jeweils steuerpflichtige Lieferungen ausführen, müssen sie sich im Inland für Umsatzsteuerzwecke registrieren. Eine Fiskalvertretung ist nach § 22a Abs. 1 UStG nicht möglich.

Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG sind sowohl B als auch C zum Vorsteuerabzug der von A bzw. von B gesondert in Rechnung ausgewiesenen USt berechtigt. Das besondere Vorsteuervergütungsverfahren des § 18 Abs. 9 UStG kommt nicht zur Anwendung.

Sowohl A, B als auch C sind für ihre jeweiligen Lieferungen zur Ausstellung von Rechnungen nach § 14 Abs. 2 i. V. m. Abs. 4 UStG verpflichtet. Da B und C als leistende Unternehmer wie auch als Leistungsempfänger nicht im Inland ansässig sind (s. § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG i. d. F. ab 1.1.2025), sind A, B und C für ihre jeweiligen Lieferungen nicht zur Ausstellung einer elektronischen Rechnung verpflichtet (s. § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 2 UStG).

Unternehmer A aus Barcelona liefert 300 kg Oliven (Unterposition 0711 20 des Zolltarifs; s. Nr. 2 der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG) an den im Inland ansässigen Unternehmer B. Die Oliven werden unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagert.

Die Lieferung des A an B ist als innergemeinschaftliche Lieferung in Spanien steuerfrei (vgl. § 6a Abs. 1 UStG). B hat im Inland einen innergemeinschaftlichen Erwerb (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb) der Besteuerung zu unterwerfen (§ 1a Abs. 1 UStG). Dieser innergemeinschaftliche Erwerb ist steuerfrei, weil die Oliven nach dem Gelangen in das Inland in ein Umsatzsteuerlager eingelagert werden (§ 4b Nr. 2 UStG).

Lösung ab 1.1.2026 nach Wegfall der Umsatzsteuerlagerregelung:

Mit der Aufhebung des § 4 Nr. 4a UStG ist ab 1.1.2026 der innergemeinschaftliche Erwerb in Deutschland (§ 3d Satz 1 UStG) steuerbar und steuerpflichtig.

Kartoffeln (Position 0701 des Zolltarifs; s. Nr. 1 der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG) werden in das Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagert. U behandelt die Kartoffeln im Auftrag des Einlagerers E, um sie frisch zu halten.

Die Leistung des U an E ist als Leistung im Zusammenhang mit der Erhaltung der eingelagerten Kartoffeln steuerfrei (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. b Satz 1 UStG).

Der Mineralölkonzern A mit Sitz in Hamburg liefert im Februar 2026 rohes Erdöl (Position 2709 des Zolltarifs) an den im Inland ansässigen Unternehmer B. Das Erdöl ist seit Mai 2025 im Umsatzsteuerlager des U in Hamburg eingelagert. B holt das Erdöl ab und befördert es unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des L in Ludwigshafen.

Mit der Beförderung aus dem Umsatzsteuerlager des U wird das Erdöl zwar aus diesem Lager endgültig herausgenommen. Eine Auslagerung liegt aber nicht vor, da das Erdöl anschließend in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland gelangt. Die Lieferung des A an B ist entsprechend nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei.

Lösung ab 1.1.2026 nach Wegfall der Umsatzsteuerlagerregelung:

Nach der Übergangsregelung des § 27 Abs. 40a UStG liegt keine Auslagerung bis einschließlich 30.12.2029 vor, wenn der in einem bewilligten Lager befindliche Gegenstand im Zusammenhang mit einer Lieferung im jeweiligen Lager verbleibt oder aus diesem Lager in ein anderes bewilligtes Lager eingelagert wird. Dieses Lager muss sich jedoch im Inland gem. § 1 Abs. 2 UStG befinden (BMF vom 29.12.2025, Rz. 10).

Ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand ist in einem Umsatzsteuerlager des L im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert den Gegenstand am 11.12.2025 an den Unternehmer B und B am 23.6.2026 an den Unternehmer C. B versendet den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager an C.

Nach der Übergangsregelung des § 27 Abs. 40a UStG ist für vor dem 1.1.2026 nach § 4 Nr. 4a Satz 1 von der Steuer befreite Umsätze § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG in der bis zum 31.12.2025 geltenden Fassung bis zur Auslagerung der jeweiligen Gegenstände weiterhin anzuwenden. Mit Ablauf des 30.12.2029 gelten alle bis zu diesem Zeitpunkt nicht ausgelagerten Gegenstände als ausgelagert i. S. d. § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 3 in der bis zum 31.12.2025 geltenden Fassung (BMF vom 29.12.2025, Rz. 1).

Die am 11.12.2025 ausgeführte Lieferung des A an B ist steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Die am 23.6.2026 ausgeführte Lieferung (Auslagerung) des B (Auslagerer) an C ist steuerpflichtig (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Auslagerer ist der Unternehmer, der im Zeitpunkt der Auslagerung die Verfügungsmacht über den Gegenstand hat. Der Auslagerer muss die Auslagerung veranlassen. Eine Auslagerung durch den Auslagerer liegt i. d. R. dann vor, wenn dieser den Gegenstand aus dem bewilligten Lager befördert oder versendet (BMF vom 29.12.2025, Rz. 11).

Der Besteuerung unterliegt der letzte vor der Auslagerung liegende – zunächst steuerfreie – Umsatz. Dieser Umsatz muss nicht in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Auslagerung stehen. Steuerschuldner ist grds. der Auslagerer. Dem Auslagerer obliegen auch die Erklärungs- und Aufzeichnungspflichten für die Auslagerung (BMF vom 29.12.2025, Rz. 15).

Steuerschuldner für den aufgrund der Auslagerung des Gegenstandes aus einem bewilligten Lager stpfl. letzten Umsatz vor der Auslagerung ist grds. der Auslagerer. Wird der Gegenstand im Zusammenhang mit einer Lieferung ausgelagert, ist der liefernde Unternehmer Auslagerer. Steuerschuldner ist B (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG).

Neben dem Auslagerer B schuldet auch der Lagerhalter des bewilligten Lagers die Steuer, und zwar als Gesamtschuldner, wenn der Auslagerer seinen umsatzsteuerlichen Verpflichtungen nicht nachkommt und die USt nicht anmeldet und/oder nicht rechtzeitig oder nicht vollständig entrichtet und der Lagerhalter seiner Verpflichtung zur Führung von Aufzeichnungen nicht nachgekommen ist. Für die Inanspruchnahme des Lagerhalters mit Steuerbescheid gelten die allgemeinen Regelungen der Abgabenordnung (§§ 155 ff. AO; BMF vom 29.12.2025, Rz. 21).

Da der Auslagerer B der Abnehmer der letzten vor der Auslagerung liegenden Lieferung ist, kann er die von ihm geschuldete USt als Vorsteuer abziehen, wenn er die Lieferung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Vorsteuerabzug ist unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG auch ohne gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung möglich (BMF vom 29.12.2025, Rz. 24, 25).

B stellt C eine Rechnung aus, in der er die USt gesondert ausweist. Erfüllt die Rechnung die Anforderungen des § 14 UStG, kann C die gesondert ausgewiesene USt unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Lösung ab 1.1.2026 nach Wegfall der Umsatzsteuerlagerregelung:

Mit der Aufhebung des § 4 Nr. 4a UStG ist ab 1.1.2026 auch die Lieferung des A an B steuerbar und steuerpflichtig. Der Ort der Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStG im Lager des U im Inland.

Ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand ist in einem Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert am 15.12.2025 den Gegenstand an den Unternehmer B. B entnimmt den Gegenstand am 15.4.2030 für eigene unternehmerische Zwecke aus dem Umsatzsteuerlager.

Die am 15.12.2025 ausgeführte Lieferung des A an B ist zunächst steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Im Zeitpunkt, in dem B den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager entnimmt (15.4.2030), wird die Lieferung des A an B steuerpflichtig werden (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG). Steuerschuldner ist B (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG).

Da aber die Steuerlagerregelung mit Wirkung ab 1.1.2026 ersatzlos aufgehoben wurde, ist nach der Übergangsregelung des § 27 Abs. 40a UStG für vor dem 1.1.2026 nach § 4 Nr. 4a Satz 1 von der Steuer befreite Umsätze § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG in der bis zum 31.12.2025 geltenden Fassung bis zur Auslagerung der jeweiligen Gegenstände weiterhin anzuwenden. Mit Ablauf des 30.12.2029 gelten alle bis zu diesem Zeitpunkt nicht ausgelagerten Gegenstände als ausgelagert i. S. d. § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 3 in der bis zum 31.12.2025 geltenden Fassung (§ 27 Abs. 40a UStG).

Nach der Übergangsreglung des § 27 Abs. 40a UStG gilt der Gegenstand mit Ablauf des 30.12.2029 als ausgelagert i. S. d. § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 3 UStG i. d. F. bis 31.12.2025. Mit Ablauf des 30.12.2029 wird die Lieferung des A an B als steuerpflichtig behandelt (BMF vom 29.12.2025, Rz. 2).

Ein Händler (Ch) mit Sitz in China liefert Ware an einen Zwischenhändler (E) in Estland (Tallinn). Ch lässt die Ware durch einen Spediteur bis zu einem Seehafen in China versenden. Dort endet der Verantwortungsbereich des Ch und geht auf E über.

E lässt die Ware durch einen vom ihm beauftragten Spediteur (S1) in einem Container von China nach Kiel in das Lager des S transportieren. In diesem Lager stellt E die Ware für seine Abnehmer in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten zusammen und lässt sie durch einen anderen Spediteur (S2) zu den jeweiligen Abnehmern transportieren.

1. Bei Beginn der Beförderung in China stehen die Abnehmer bereits fest.

   aa)	E meldet die Ware bei der deutschen Zollbehörde zur Überführung in den freien Verkehr an.
   bb)	Der Abnehmer ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer.

2. Bei Beginn der Lieferung in China stehen die Abnehmer nicht fest.

   aa)	E meldet die Ware bei der deutschen Zollbehörde zur Überführung in den freien Verkehr an.
   bb)	Die Einfuhr erfolgt durch den jeweiligen Abnehmer in seinem EU-Mitgliedstaat. Die Ware wird im Rahmen des zollrechtlichen Versandverfahrens (Nichterhebungsverfahren bzw. besonderes Verfahren) aus dem Zolllager an die jeweiligen Abnehmer transportiert.

1. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Abnehmer bei Beginn der Versendung feststeht (→ Ort der Lieferung). Es muss feststehen, welcher Abnehmer welche Gegenstände in welcher Menge erhalten soll. Nach der BFH Rspr. vom 16.11.2016 (V R 1/16, BStBl II 2017, 1079) liegt eine Versendungslieferung vor, wenn der Abnehmer den Liefergegenstand bei Beginn der Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat (Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 5 UStAE). Unter der Bedingung, dass der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststeht, kann eine Versendungslieferung auch dann vorliegen, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungs- oder Konsignationslager gelagert wird (vgl. BFH vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl II 2017, 1076 und vom 16.11.2016, V R 1/16, BStBl II 2017, 1079; vgl. auch Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 8 i. V. m. Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 4 bis 9 UStAE).

   § 3 Abs. 6 UStG regelt den Lieferort und zugleich auch den Zeitpunkt der Lieferung. Dies gilt hinsichtlich der Verschaffung der Verfügungsmacht auch in den Fällen einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, in denen der Liefergegenstand nach dem Beginn der Beförderung oder Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungs- oder Konsignationslager gelagert wird (Abschn. 3.12 Abs. 7 Satz 1 UStAE).

   E liefert die Waren nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in China. Die Lieferungen sind in Deutschland nicht steuerbar.

   Ein → Reihengeschäft gem. § 3 Abs. 6a UStG liegt nicht vor, weil die Beförderung oder Versendung durch mehrere Unternehmer – Ch und E – erfolgt (sog. gebrochene Beförderung oder Versendung, Abschn. 3.14 Abs. 4 UStAE).

   aa)

   Abweichend von § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG verlagert sich der Lieferort nach § 3 Abs. 8 UStG ins Inland, wenn der Gegenstand der Lieferung bei der Versendung aus dem Drittland (China) in das Inland gelangt und wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der EUSt ist. E wird gem. § 21 Abs. 2 i. V. m. § 77 Abs. 3 UZK Schuldner der EUSt für die Einfuhr (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) der Ware. Da die Ware im Anschluss an die Einfuhr an den jeweiligen Abnehmer in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet wird, ist die Lieferung gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. m. § 6a Abs. 1 UStG als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Die Einfuhr der Gegenstände aus dem Drittland nach Deutschland ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG steuerfrei. Der Ort der Lieferung bestimmt sich auch dann nach § 3 Abs. 8 UStG, wenn der Lieferer Schuldner der EUSt ist, diese jedoch nicht erhoben wird (Abschn. 3.13 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

   bb)

   Die Lieferung des E an die jeweiligen Abnehmer ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in China ausgeführt und somit nicht steuerbar. Eine Ortsverlagerung nach § 3 Abs. 8 UStG kommt nicht in Betracht, da E nicht Schuldner der EUSt ist.

2. Wenn der Abnehmer bei Beginn der Lieferung in China nicht feststeht, liegt noch keine Verschaffung der Verfügungsmacht und auch kein Versenden i. S. d. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG vor. Eine Verlagerung des Lieferorts ins Inland gem. § 3 Abs. 8 UStG kommt daher nicht in Betracht.

   aa)

   E verbringt die Ware von China nach Deutschland. E führt die Ware in Deutschland ein (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG). Die Einfuhr (→ Einfuhrumsatzsteuer) ist unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG steuerfrei. Die Lieferungen der Ware an die jeweiligen Abnehmer von Deutschland in die jeweiligen EU-Mitgliedsstaaten sind nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Deutschland steuerbar. Da die Ware im Anschluss an die Einfuhr an den jeweiligen Abnehmer in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet wird, sind die Lieferungen gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. m. § 6a Abs. 1 UStG als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.

   bb)

   Wird eine Nichtunionsware, die sich zollrechtlich in einem Nichterhebungsverfahren (besonderes Verfahren) befindet, im Zusammenhang mit einer Lieferung aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, ist diese Lieferung nicht nach § 4 Nr. 4b UStG, sondern unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Die Lieferungen des E an die Abnehmer in das EU-Gemeinschaftsgebiet sind im Inland steuerbar (§ 3 Abs. 6 Satz 1 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Sie sind als innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG steuerfrei (→ Innergemeinschaftliche Lieferung). Die Abnehmer führen in den jeweiligen EU-Mitgliedstaaten innergemeinschaftliche Erwerbe aus (Art. 2 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL; § 1a UStG). Die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs knüpft nicht an dem zollrechtlichen Status der Waren an (BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Beispiel 29). Außerdem unterliegt die jeweilige Einfuhr durch den jeweiligen Erwerber in dem EU-Mitgliedstaat der USt (Art. 30 MwStSystRL; § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG).