Verluste bei beschränkter Haftung

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick

Durch § 15a EStG wird die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten bei beschränkt haftenden Mitunternehmern (Kommanditisten) begrenzt (aber zu beachten: Kap. 9 – teilweise sinngemäße Anwendung der Vorschrift § 15a EStG). Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Auch ein Abzug nach § 10d EStG ist nicht möglich (→ Verlustabzug nach § 10d EStG). Der Verlust eines beschränkt haftenden Kommanditisten soll sich steuerlich lediglich bis zum Betrag der Einlage bzw. Hafteinlage auswirken (§ 15a Abs. 1 EStG). Die weiteren Verluste sind in späteren Wj. mit Gewinnen aus der Beteiligung an der KG zu verrechnen (§ 15a Abs. 2 EStG). Die verrechenbaren Verluste sind nach § 15a Abs. 4 EStG jährlich gesondert festzustellen.

Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG tritt u. a. nur dann ein, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Maßgebender Zeitpunkt für die Bestimmung des Kapitalkontos ist der Bilanzstichtag des Wj., in welchem dem Kommanditisten der Verlustanteil zuzurechnen ist.

Der Verlust i. H. v. 90 000 EUR ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG voll ausgleichsfähig, da das Kapitalkonto nicht negativ geworden ist. Wenn möglich erfolgt zunächst ein horizontaler, dann ein vertikaler Verlustausgleich. Danach ist die Regelung des § 10d EStG zu beachten.

2 Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

Zweck des § 15a EStG ist es, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des Kommanditisten (beschränkt haftenden Gesellschafters) mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen auf den Haftungsbetrag am jeweiligen Bilanzstichtag – als Ausdruck seiner (aktuellen) wirtschaftlichen Belastung – zu begrenzen (BT-Drs. 8/3648, 16; BT-Drs. 8/4157, 3; BFH vom 14.12.1995, IV R 106/94, BStBl II 1996, 226, 230). Die Vorschrift beruht auf einer verfassungsrechtlich unbedenklichen Typisierung, nach der – sowohl zur Vermeidung ›unerwünschter Gestaltungsmöglichkeiten‹ als auch im Interesse einer möglichst einfachen Handhabung der Vorschrift – aufgrund des Kapitalkontenvergleichs gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG (Grundregel) die Zurechnung ausgleichsfähiger Verluste ›grundsätzlich auf den Betrag der geleisteten Einlage‹ beschränkt wird und ein darüber hinausgehender – d. h. die geleistete Einlage überschreitender – Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG (erweiterter Verlustausgleich) daran gebunden ist, dass der Kommanditist mit einer gegenüber der geleisteten Einlage höheren Haftsumme im Handelsregister eingetragen ist und somit im Verhältnis zu den Gläubigern der KG einer sog. überschießenden Außenhaftung unterliegt (§ 171 Abs. 1, § 172 Abs. 1 HGB). Hiernach kann es zwar nicht als allgemein gültiges Element des gesetzgeberischen Plans angesehen werden, in allen denkbaren Fällen eine Kongruenz von Haftungsumfang und steuerrechtlicher Verlustausgleichsmöglichkeit zu gewährleisten. Es ist deshalb auch nicht zu beanstanden, dass – entsprechend dem Willen des Gesetzgebers – Einlagen nach Ablauf des Wj., für das verrechenbare Verluste festgestellt wurden, nicht dazu führen, diese in ausgleichsfähige Verluste umzuqualifizieren (vgl. § 15a Abs. 1a EStG).

In seinem Urteil vom 10.11.2022 (IV R 8/19, BStBl II 2023, 332) hat sich der BFH mit der Frage beschäftigt, wann eine freiwillige Einlage Verlustausgleichsvolumen i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG schafft. Einlagen können nämlich den negativen Bestand eines Kapitalkontos verringern und so den Verlustausgleich nach § 15a EStG ermöglichen (BFH vom 10.11.2022, IV R 8/19, BStBl II 2023, 332). Einen solchen Effekt haben zunächst Pflichteinlagen, zu deren Leistung sich der Kommanditist gesellschaftsvertraglich verpflichtet. Eine freiwillige Einlage schafft nach Ansicht des BFH (Urteil vom 10.11.2022, IV R 8/19, BStBl II 2023, 332) nur dann Verlustausgleichsvolumen, wenn diese in das Gesellschaftsvermögen geleistet wird und gesellschaftsrechtlich, insbes. nach dem Gesellschaftsvertrag, zulässig ist. Aus der expliziten Gestattung von freiwilligen Einlagen im Gesellschaftsvertrag kann sich eine solche hinreichende gesellschaftsrechtliche Grundlage ergeben (BFH vom 10.11.2022, IV R 8/19, BStBl II 2023, 332). Laut BFH aber auch aus den gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Kontenführung (BFH vom 10.11.2022, IV R 8/19, BStBl II 2023, 332); wenn also im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist, dass sonstige Einlagen als Teil der Kapitalanteile auszuweisen sind (BFH vom 10.11.2022, IV R 8/19, BStBl II 2023, 332).

In seinem Urteil vom 16.1.2025 (IV R 28/23, BStBl II 2025, 389) hat sich der BFH nicht nur mit den Auswirkungen von außerbilanziellen Hinzurechnungen nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf das Verlustausgleichsvolumen i. S. v. § 15a EStG beschäftigt, sondern auch mit der Frage, ob in dem entschiedenen Fall ein Kapitalkonto i. S. v. § 15a EStG vorliegt. Im Urteilsfall beschlossen die Gesellschafter einer GmbH & Co. KG (Klägerin und Revisionsklägerin), nachträglich ein sogenanntes Kapitalkonto III einzurichten. Laut Gesellschafterbeschluss werden auf diesem Konto Einlagen und positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht. In dem Gesellschafterbeschluss heißt es weiter, dass das Kapitalkonto III jeweils dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet wird. Nach Ansicht des BFH stellt das Kapitalkonto III kein Eigenkapitalkonto dar und gehört somit nicht zum maßgeblichen Kapitalkonto i. S. v. § 15a EStG. Gegen das Vorliegen eines Eigenkapitalkontos sprechen die fehlende laufende Verlustverbuchung sowie die fehlende Verlustverbuchung im Falle der Liquidation der Gesellschaft oder des Ausscheidens des Gesellschafters. Auch die freie Verfügbarkeit von Guthaben auf diesem Konto und damit der unbeschränkte Auszahlungsanspruch stehen der Einordnung als Kapitalkonto i. S. v. § 15a EStG entgegen. Der Umstand, dass auf dem Konto ›Einlagen‹ verbucht werden sollen, führt laut BFH nicht zu einer abweichenden Auffassung. Einlagen im rechtlichen Sinne zeichnen sich dadurch aus, dass sie nicht frei entnehmbar sind. Folglich handelt es sich hier nach Ansicht des BFH nicht um ›Einlagen‹ im rechtlichen Sinne, da auf dem Kapitalkonto III keine Verluste verbucht werden und der Gesellschafter jederzeit die Auszahlung seines Guthabens verlangen kann. Die Bezeichnung des Kapitalkontos III und die ausdrückliche Zuordnung zum Eigenkapital im Gesellschafterbeschluss führen laut BFH nicht zu einer abweichenden Auffassung.

Zudem stellt der BFH in seiner Entscheidung vom 16.1.2025 (IV R 28/23, BStBl II 2025, 389) klar, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG das steuerbilanzielle Kapitalkonto i. S. v. § 15a EStG unberührt lässt und kein Verlustausgleichsvolumen schafft.

3 Bildung eines Korrekturpostens

Zur steuerrechtlichen Behandlung von Einlagen im Rahmen des § 15a EStG hat der BFH in seinen Urteilen vom 14.10.2003 (VIII R 32/01, BStBl II 2004, 359) und vom 26.6.2007 (IV R 28/06, BStBl II 2007, 934) über den Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG hinausgehend entschieden, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wj. der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, regelmäßig zum Ansatz eines Korrekturpostens führen mit der weiteren Folge, dass Verluste späterer Wj. bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Nach dem BMF-Schreiben vom 19.11.2007 (BStBl I 2007, 823) sind die Grundsätze dieser Urteile anzuwenden (H 15a „Einlagen“ EStH).

Aufgrund der Anpassung des Gesetzes (§ 15a Abs. 1a EStG) gilt dies aber nur für Einlagen, die vor dem 25.12.2008 geleistet wurden.

Ergänzend zum BMF-Schreiben vom 19.11.2007 (BStBl I 2007, 823) äußert sich die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 16.1.2008 (S 2241a – St 122, BB 2008, 823) zur Umsetzung der BFH-Rspr. (Urteil vom 26.6.2007, IV R 28/06, BStBl II 2007, 934) zur Berücksichtigung von vorgezogenen Einlagen bei Anwendung des § 15a EStG.

In Höhe der Einlage ist nach den oben dargelegten Grundsätzen im Wj. der Einlageleistung ein außerbilanzieller Korrekturposten zu bilden, der zum Verlustausgleich in späteren Wj. herangezogen werden kann. Der Korrekturposten ist eine unselbstständige Besteuerungsgrundlage und mangels gesetzlicher Grundlage nicht Gegenstand eines Feststellungsverfahrens. Einwendungen gegen die Höhe des Korrekturpostens können nur im Verlustentstehungsjahr erhoben werden, in dem der Korrekturposten zum Verlustausgleich verwendet werden soll.

Die Höhe des Korrekturpostens ist in den nachfolgenden Wj. anhand der jeweiligen Einflüsse auf das Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG fortzuentwickeln. Insbesondere ist der Korrekturposten dann zu vermindern, wenn der Stpfl. in einem nachfolgenden Wj. die zuvor getätigte Einlage wieder entnimmt, ohne dass hierdurch eine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG ausgelöst wird. Wird der Korrekturposten in späteren Wj. zum Verlustausgleich verwendet, so ist insoweit der Korrekturposten zu vermindern.

Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird der Verlustabzug durch Einlagen in § 15a Abs. 1a EStG eingeschränkt. Die Neuregelung, durch die die Rechtsprechung des BFH sozusagen ausgehebelt wird, gilt für Einlagen, die ab dem 25.12.2008 geleistet werden. Die Ergänzung stellt sicher, dass bei einem negativen Kapitalkonto Einlagen nur noch insoweit zu einem Verlustausgleichsvolumen führen, als es sich um Verluste des Wj. der Einlage handelt. Durch – nachträgliche – Einlagen können somit verrechenbare Verluste der Vorjahre nicht in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert werden. Zudem kann bei einem negativen Kapitalkonto trotz Einlagen kein Verlustausgleichsvolumen für zukünftige Wj. geschaffen werden. Die Regelung dient der Einschränkung von Gestaltungsspielräumen in Form – willkürlicher – Einlagen zur Schaffung von Verlustausgleichsvolumina.

Die Änderungen des § 15a EStG sind nach § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG a. F. erstmals auf Einlagen anzuwenden, die nach dem Tag der Verkündung des JStG 2009 (ab 25.12.2008) getätigt werden.

4 Erweiterter Verlustausgleich des § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG

Der erweiterte Verlustausgleich entsteht, wenn die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage höher ist als die tatsächlich erbrachte Einlage. Falls die Hafteinlage ganz oder teilweise nicht geleistet ist, haftet der Kommanditist bis zur Höhe der Einlage nach § 171 Abs. 1 HGB gegenüber von Gläubigern der Gesellschaft unmittelbar. Gemäß § 171 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB ist die Haftung des Kommanditisten nur dann ausgeschlossen, soweit die vereinbarte Einlage geleistet ist. Bis zur Höhe der noch nicht geleisteten Hafteinlage ist ein erweiterter Verlustausgleich bzw. -abzug zulässig, auch wenn der Verlust zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führt. Ob ein solcher erweiterter Verlustausgleich/-abzug möglich ist, ist unter Prüfung der Tatbestandsmerkmale des § 15a Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 EStG zu beurteilen.

Der erweiterte Verlustausgleich kann trotz fortbestehender Differenz zwischen Haftsumme und Einlage nur einmal beansprucht werden.

Insbes. die Tatbestandsmerkmale des § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG sind zu beachten.

Leistet der Kommanditist zusätzlich zu der im Handelsregister eingetragenen Pflichteinlage eine weitere Einlage, so kann er im Wege einer steuerlich anzuerkennenden negativen Tilgungsbestimmung ggf. die Rechtsfolge herbeiführen, dass die Haftungsbefreiung nach § 171 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB nicht eintritt. Das führt dazu, dass die Einlage nicht mit der ausstehenden Einlage zu verrechnen ist, sondern im Umfang ihres Wertes die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos verhindert und auf diese Weise nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führt (BFH Urteile vom 11.10.2007, IV R 38/05, BStBl II 2009, 135 sowie vom 16.10.2008, IV R 98/06, BStBl II 2009, 272).

5 Einlageminderung i. S. d. § 15a Abs. 3 Satz 1, 2 sowie 4 und Haftungsminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG

Durch die Regelungen des § 15a Abs. 3 EStG soll eine Umgehung des Verlustausgleichsverbots verhindert werden. Durch vorübergehende Erhöhung der Einlage oder der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme könnten Kommanditisten einen höheren Verlustausgleich erreichen und anschließend die Beträge wieder entnehmen bzw. die Haftsumme wieder reduzieren.

In den Sätzen 1, 2 und 4 des § 15a Abs. 3 EStG sind Regelungen zur Einlageminderung und in den Sätzen 3 und 4 des § 15a Abs. 3 EStG Regelungen zur Haftungsminderung zu finden.

Eine Einlageminderung gem. § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG liegt vor, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht. Entnahmen und Einlagen innerhalb des Wj. sind dabei zu saldieren. Eine Gewinnhinzurechnung ist allerdings nicht vorzunehmen, soweit aufgrund der Entnahme eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung entsteht oder besteht. Also kommt es infolge der Entnahme zu einem Wiederaufleben der Außenhaftung (i. S. v. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) wird keine Gewinnhinzurechnung vorgenommen. Ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen eine Haftung des Kommanditisten i. S. v. § 15a Abs. 3 EStG wiederauflebt, bestimmt sich wegen des Verweises in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf § 171 Abs. 1 HGB allein nach handelsrechtlichen und nicht nach steuerrechtlichen Maßstäben (BFH vom 16.1.2025, IV R 11/22, DStR 2025, 393; BFH vom 6.3.2008, IV R 35/07, BStBl II 2008, 676 m. w. N.). Des Weiteren ist § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG zu beachten. Der nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der KG nicht übersteigen, der im Wj. der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wj. ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist. Der Kommanditist muss also in den Vorjahren bzw. im Jahr der Einlageminderung einen ausgleichs- und abzugsfähigen Verlust gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG genutzt haben.

Sind die Tatbestandsmerkmale einer Einlageminderung gem. § 15a Abs. 3 EStG erfüllt, entsteht im Jahr der Einlageminderung ein fiktiver Gewinn. Gleichzeitig entsteht ein verrechenbarer Verlust in dieser Höhe (vgl. auch § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG).

Aus Sicht des FG Münster im Urteil vom 13.4.2022 (EFG 2022, 1448) mit dem Az. 13 K 141/20 F fehle eine gesetzliche Grundlage für die Ansicht der Finanzverwaltung und damit die Rückführung von Mehrentnahmen. Eine derartige Beschränkung des Verlustausgleichsvolumens sei danach nicht möglich. Einlagen in den Folgejahren führen aus Sicht des FG nicht dazu, dass aufgrund einer vorherigen Mehrentnahme kein Verlustausgleichsvolumen entstehe (nach den allgemeinen Grundsätzen). Das FG Münster weist darauf hin, dass die Auffassung der Finanzverwaltung auch nicht durch eine teleologische Auslegung des § 15a EStG gerechtfertigt werden könne.

Der BFH weist mit Urteil vom 10.10.2024 (IV R 10/22, BFH/NV 2025, 78) die Revision des FA gegen das Urteil des FG Münster vom 13.4.2022 (13 K 141/20 F, EFG 2022, 1448) als unbegründet zurück und bestätigt die Auffassung des FG. Eine Minderung der geleisteten Einlagen um sog. Mehrentnahmen aus Vorjahren sei nach Ansicht des BFH nicht zulässig.

Dies folge laut BFH aus § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, der auf dem Prinzip des stichtagsbezogenen Kapitalkontenvergleichs beruht. Im Rahmen der Prüfung des Tatbestandsmerkmals der ›Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos‹ ist ein Vergleich des Kapitalkontenbestands am Ende des Wj. der Verlustentstehung mit demjenigen am Ende des vorangegangenen Wj. vorzunehmen – sog. Prinzip des stichtagsbezogenen Kapitalkontenvergleichs (BFH vom 10.10.2024, IV R 10/22, BFH/NV 2025, 78 mit Verweis auf Wacker, DB 2004, 11; Steger, DStR 2022, 2351; BFH vom 14.10.2003, VIII R 32/01, BStBl II 2004, 359; BFH vom 14.12.1995, IV R 106/94, BStBl II 1996, 226). Grundsätzlich haben nur Entnahmen und Einlagen, die im Wj. der Verlustentstehung erfolgen, demnach Einfluss auf die Höhe des Kapitalkontenbestands am Ende des Wj. der Verlustentstehung.

Zudem legt der BFH in seinem Urteil vom 10.10.2024 (IV R 10/22, BFH/NV 2025, 78) dar, dass auch eine wortlautgetreue Auslegung des § 15a Abs. 1 EStG die Berücksichtigung des Korrekturbetrags ›Rückführung Mehrentnahmen‹ ausschließe. Der Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG sei eindeutig. Für den von der Finanzverwaltung angewandten Korrekturmechanismus bei Ermittlung des verrechenbaren Verlustes finde sich im Wortlaut des Gesetzes keinerlei Anhaltspunkt. Bei wortlautgetreuer Auslegung des § 15a Abs. 1 EStG spiele es keine Rolle, dass die Mittel für diese Einlagen bei wirtschaftlicher Betrachtung aus Entnahmen stammen, die in den Vorjahren getätigt wurden, über die erbrachten Einlagen hinausgingen und wegen § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG keine Gewinnhinzurechnung auslösten.

Auch aus einer teleologischen Reduktion des Einlagebegriffs in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG könne die Auffassung der Finanzverwaltung nach Ansicht des BFH nicht hergeleitet werden (Urteil vom 10.10.2024, IV R 10/22, BFH/NV 2025, 78). In Fällen der Rückführung von Mehrentnahmen führe die wortgetreue Auslegung des § 15a Abs. 1 EStG nicht zu einem sinnwidrigen Ergebnis.

Die Auffassung der Finanzverwaltung könne laut BFH zudem nicht aus § 15a Abs. 3 EStG abgeleitet werden. Dem Wortlaut nach regele § 15a Abs. 3 EStG nur die Fälle der Einlage- und Haftungsminderung, nicht hingegen den Fall der Rückführung von Mehrentnahmen. Regelungen zur Rückführung von Mehrentnahmen enthalte § 15a Abs. 3 EStG gerade nicht. Auch eine teleologische Extension dieser Vorschrift dahingehend, dass Mehrentnahmen aus den Vorjahren bei der Berechnung des verrechenbaren Verlustes nicht zu berücksichtigen sind, sei nach Ansicht des BFH nicht möglich. Eine dafür notwendige Regelungslücke sei laut BFH nicht ersichtlich.

Das BFH-Urteil wurde nicht im BStBl veröffentlicht. Die weiteren Entwicklungen bleiben folglich abzuwarten.

Das FG Köln hat sich in seinem Urteil vom 16.2.2022 mit dem Az. 12 K 509/19 (EFG 2022, 1194) mit der Frage beschäftigt, ob eine Gewinnhinzurechnung nach § 15a EStG auch dann nicht vorzunehmen ist, soweit eine Haftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 171 Abs. 1 HGB generell besteht. Geklärt werden musste also die Frage, ob eine noch ausstehende Hafteinlage dazu führt, dass eine Gewinnhinzurechnung generell nicht vorzunehmen ist. Das FG Köln (Urteil vom 16.2.2022, 12 K 509/19, EFG 2022, 1194) hat sich dabei auf eine teleologische Reduktion der Vorschrift § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG berufen. Danach sei ›die Gewinnhinzurechnung nicht nur ausgeschlossen, soweit auf Grund der Entnahmen eine nach Abs. 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, sondern auch soweit eine Haftung nach Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 171 Abs. 1 HGB generell besteht‹ (Zitat aus dem Urteil des FG Köln vom 16.2.2022, 12 K 509/19, EFG 2022, 1194, Punkt B.III). Diese Auffassung widerspricht der Meinung der Finanzverwaltung.

Der BFH weist mit Urteil vom 16.1.2025 (IV R 11/22, DStR 2025, 393) die Revision des FA gegen das Urteil des FG Köln vom 16.2.2022 (12 K 509/19, EFG 2022, 1194) als unbegründet zurück und bestätigt damit die Rechtsauffassung des FG.

Nach Ansicht des BFH sei eine Gewinnhinzurechnung auch im Falle des ›Bestehens einer Außenhaftung‹ des Kommanditisten ausgeschlossen. Eine Gewinnhinzurechnung nach dem Wortlaut des Gesetzes § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG sei nur vorzunehmen, ›soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht‹. Nach Ansicht des BFH verzichtet das Gesetz nicht nur dann auf eine Gewinnhinzurechnung, soweit aufgrund der Entnahme eine entsprechende Haftung entsteht (›Wiederaufleben der Haftung‹), sondern auch soweit – unabhängig von der Entnahme – eine Außenhaftung des Kommanditisten besteht (›Bestehen einer Haftung‹). Dies ergebe sich aus einer am Zweck der Vorschrift orientierten Auslegung des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG.

Das BFH-Urteil wurde bisher nicht im BStBl veröffentlicht. Weitere Entwicklungen bleiben abzuwarten.

Analog zur Behandlung der Einlageminderung kann unter Berücksichtigung der gesetzlich vorgesehenen Tatbestandsmerkmale nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG auch dann eine Gewinnzurechnung erfolgen, wenn beispielsweise die im Handelsregister eingetragene Haftsumme des Kommanditisten herabgesetzt wird (aber: Wortlaut des Gesetzes ist zu beachten!) und in den Vorjahren (also im Wj. der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wj.) aufgrund einer überschießenden Außenhaftung ein erweiterter Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG in Anspruch genommen wurde. Eine Haftungsminderung i. S. v. § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG liegt aber nicht nur dann vor, wenn die im Handelsregister eingetragene Haftsumme des Kommanditisten herabgesetzt wird. Der Wortlaut des Gesetzes ist zu beachten. Laut Legaldefinition stellt die Minderung des Haftungsbetrags i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG eine Haftungsminderung dar; neben der Herabsetzung der ins Handelsregister eingetragenen Haftsumme sind also noch andere Fallgestaltungen denkbar, die eine Haftungsminderung i. S. d. Gesetzes auslösen.

6 Vorzeitige Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten

In seinem Beschluss vom 10.11.1980 (GrS 1/79, BStBl II 1981, 164) hat der BFH klargestellt, dass der Wegfall eines negativen Kapitalkontos, das durch die einkommensteuerrrechtliche Verlustzurechnung entstanden ist, in Höhe des negativen Kapitalkontos zu einem stpfl. Gewinn des Kommanditisten führt. Grundsätzlich entsteht ein solcher Gewinn nach Ansicht des BFH zu dem Zeitpunkt, in dem der Betrieb der KG veräußert oder aufgegeben wird (§ 16 EStG). Im Einzelfall besteht allerdings die Möglichkeit, dass bereits früher feststeht, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt. Dann kommt zu einem Bilanzstichtag vor Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs der Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht, sodass bereits zu diesem Zeitpunkt in Höhe des negativen Kapitalkontos ein stpfl. Gewinn entsteht (s. OFD NRW Vfg. vom 7.7.2014, DB 2014, 1584 – mit Abgrenzung zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Gewinn; OFD Frankfurt/Main Vfg. vom 17.12.2014; BFH v. 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl II 1981, 164).

Wann genau feststeht, dass das negative Kapitalkonto mit zukünftigen Gewinnanteilen nicht mehr ausgeglichen werden kann, ist gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt. Nach Ansicht des BFH (Urteil vom 30.3.2017, IV R 9/15, BStBl II 2017, 896) ist der Gewinn zu einem früheren Bilanzstichtag ausnahmsweise nur dann realisiert, wenn zu diesem Bilanzstichtag feststeht, dass eine Auffüllung des negativen Kapitalkontos durch den Kommanditisten „unter keinem denkbaren Gesichtspunkt“ mehr in Betracht kommen wird. Dabei ist auf die Tatsachen am Bilanzstichtag unter Einbeziehung von wertaufhellenden Tatsachen nach dem Bilanzstichtag abzustellen (BFH vom 30.3.2017, IV R 9/15, BStBl II 2017, 896). Nicht zu berücksichtigen sind hingegen sog. wertbegründende Tatsachen (BFH vom 30.3.2017, IV R 9/15, BStBl II 2017, 896).

Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens reicht also grds. nicht aus, um zwingend eine vorzeitige Auflösung des negativen Kapitalkontos vornehmen zu können.

7 Wegfall des negativen Kapitalkontos aufgrund eines entgeltlichen Vorgangs

Scheidet ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto im Rahmen eines entgeltlichen Vorgangs aus der Gesellschaft aus oder wird der Betrieb der KG aufgegeben, so gilt der Betrag, den der Kommanditist nicht ausgleichen muss, grds. als Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG. Der festgestellte verrechenbare Verlust mindert i. d. R. gem. § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG den Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn.

Im Urteil vom 19.3.2025 (X R 5/22, BFH/NV 2025, 1432) beschäftigt sich der BFH mit der Frage, ob der verrechenbare Verlust den Veräußerungsgewinn auch dann mindert, wenn eine KG im Jahr 2001 durch Formwechsel zum Buchwert in eine GmbH umgewandelt wurde und im Streitjahr 2017 die Anteile an der GmbH, bei denen es sich um einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 handelt, veräußert werden. Der verrechenbare Verlust, dessen Berücksichtigung der Kläger begehrt, wurde mit Bescheid für 2001 festgestellt und ist in der Folgezeit unverändert stehen geblieben.

Der BFH (Urteil vom 19.3.2025, X R 5/22, BFH/NV 2025, 1432) lehnt im Streitfall die Berücksichtigung des verrechenbaren Verlustes bei Ermittlung des Veräußerungsgewinns ab. Aufgrund des vollzogenen Formwechsels existiert keine KG mehr, sodass der Veräußerer zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung kein Kommanditist mehr ist (BFH vom 19.3.2025, X R 5/22, BFH/NV 2025, 1432). Die Veräußerung des GmbH-Anteils kann auch nicht wegen des Formwechsels der Veräußerung eines KG-Anteils gleichgestellt werden. Aufgrund der Umwandlung ist der frühere Kommanditanteil des Klägers nicht identisch mit dem entstandenen GmbH-Anteil (BFH vom 19.3.2025, X R 5/22, BFH/NV 2025, 1432). Auch aus systematischen Gründen ergibt sich eine Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG nicht. Im Gegensatz zum Gesellschafter einer KG besteuert der Anteilseigner einer GmbH nicht einen Anteil am Gewinn oder Verlust der KapGes. Der Anteil am Verlust der Gesellschaft, den § 15a EStG erfasst, existiert folglich bei der KapGes nicht mehr (BFH vom 19.3.2025, X R 5/22, BFH/NV 2025, 1432). Dieses Ergebnis ist nach Ansicht des BFH auch deshalb systemgerecht, weil grds. mit dem Formwechsel eine Auflösung und damit ein Abzug des festgestellten Verlustes erfolgt (BFH vom 19.3.2025, X R 5/22, BFH/NV 2025, 1432). Verfassungsrechtliche Gründe, die den Übergang des festgestellten verrechenbaren Verlustes auf die Anteile an der GmbH, die durch Formwechsel einer KG entstanden ist, oder Verrechnungsmöglichkeiten im Falle der Veräußerung der GmbH-Anteile erfordern, sind nicht ersichtlich (BFH vom 19.3.2025, X R 5/22, BFH/NV 2025, 1432).

8 Umwandlung der Rechtsstellung

8.1 Vom Kommanditisten zum Komplementär

Allein aufgrund der Umwandlung der Rechtsstellung eines Kommanditisten in diejenige eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters ist der für ihn bisher festgestellte verrechenbare Verlust (§ 15a Abs. 4 EStG) nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren (BFH Urteil vom 14.10.2003, VIII R 38/02, BStBl II 2004, 115).

8.2 Vom Komplementär zum Kommanditisten

Wechselt der Komplementär während des Wj. in die Rechtsstellung eines Kommanditisten, so ist die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG für das gesamte Wj. anzuwenden und damit für den dem Gesellschafter insgesamt zuzurechnenden Anteil am Verlust der KG (BFH Urteil vom 14.10.2003, VIII R 81/02, BStBl II 2004, 118).

9 Anwachsung auf den letzten verbleibenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft

Eine Anwachsung liegt insbes. dann vor, wenn der Komplementär oder Kommanditist als vorletzter Gesellschafter einer zweigliedrigen PersGes ausscheidet (sog. „einfache Anwachsung“).

9.1 Hinweise zum Zivilrecht

Zivilrechtlich ist eine PersGes im Gegensatz zur KapGes mit nur einem Gesellschafter nicht möglich (§ 712a Abs. 1 Satz 1 BGB). Das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters hat das zwangsweise Erlöschen der Gesellschaft ohne Liquidation zur Folge (§ 712a Abs. 1 Satz 1 BGB; Ausscheiden des einzigen Komplementärs: siehe BT-Drs. 19/27635, 146 – laut Gesetzesentwurf der Bundesregierung bleibt es der Rspr. überlassen, zu entscheiden, ob und inwieweit § 712a BGB bei dieser Fallkonstellation Anwendung findet; s. auch Schirrmacher/Bettels, GmbHR 2025, R6–R7). Das Gesellschaftsvermögen geht zum Zeitpunkt des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters gem. § 712a Abs. 1 Satz 2 BGB im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über. Scheidet der vorletzte Gesellschafter aus einer KG aus, kann der letzte verbleibende Gesellschafter – unabhängig davon, ob früherer Kommanditist oder Komplementär – das Unternehmen fortführen. Handelt es sich beim letzten verbliebenen Gesellschafter um eine natürliche Person, wird der ehemalige KG-Betrieb als Einzelunternehmen fortgeführt (BFH vom 11.5.1995, IV R 44/93, BFH/NV 1995, 68).

9.2 Folgen für den verrechenbaren Verlust

Steuerlich ist zunächst zu entscheiden, ob es sich um einen entgeltlichen oder einen unentgeltlichen Vorgang handelt. Bei einem entgeltlichen Vorgang finden § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 Satz 1 EStG Anwendung. Ein Veräußerungsgewinn bzw. -verlust ist gem. § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Der verrechenbare Verlust ist nach § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen.

Im Rahmen der Anwachsung durch einen unentgeltlichen Vorgang stellt sich die Frage, ob der letzte verbleibende Gesellschafter trotz Erlöschen der Gesellschaft den festgestellten verrechenbaren Verlust bei Fortführung des ehemaligen KG-Betriebs weiterhin nutzen kann.

Im Falle des entschädigungslosen Ausscheidens des Komplementärs und Fortführung des KG-Betriebs als Einzelunternehmen durch den letzten verbliebenen Kommanditisten, der eine natürliche Person ist, kann der verrechenbare Verlust zum Ausgleich mit künftigen Gewinnen aus dem ehemaligen KG-Anteil genutzt werden (vgl. BFH vom 18.1.2007, IV B 133/06, BFH/NV 2007, 888; Wacker in Schmidt, EStG, § 15a EStG, Rn. 66; H 15a Unentgeltliche Übertragung, erster Spiegelstrich EStH).

Handelt es sich beim letzten verbleibenden Gesellschafter in der Rechtsform einer natürlichen Person um einen Komplementär, sind die Urteile des BFH vom 11.5.1995 (IV R 44/93, BFH/NV 1995, 68) und vom 10.3.1998 (VIII R 76/96, BStBl II 199, 269) zu beachten. Mit dem Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters und Fortführung des bisherigen KG-Betriebs durch den Komplementär in der Rechtsform einer natürlichen Person geht der verrechenbare Verlust über und ist mit zukünftigen Gewinnen aus dem bisherigen KG-Betrieb verrechenbar.

Nach Ansicht der Literatur gelten diese Grundsätze auch im Falle der Anwachsung und Fortführung des Unternehmens durch eine Kommanditistin in der Rechtsform einer GmbH (Wacker in Schmidt, EStG, § 15a EStG, Rn. 66). Der BFH hat sich in seinem Urteil vom 19.3.2025 (XI R 2/23, BStBl II 2025, 862) mit einem solchen Fall beschäftigt, in dem ein entschädigungsloses Ausscheiden der Komplementär-GmbH aus einer zweigliedrigen KG erfolgt und die Kommanditistin und damit letzte verbleibende Gesellschafterin eine GmbH ist. Nach Ansicht des BFH kann in einem solchen Fall, in dem der gewerbliche Organismus der KG noch nicht vollständig eingestellt war, der verrechenbare Verlust dem verbleibenden Unternehmen zugerechnet werden. Dabei verweist der BFH auf das frühere Urteil des IV. Senats vom 11.5.1995 (IV R 44/93, BFH/NV 1995, 68). Danach geht der Anteil am verrechenbaren Verlust des ausscheidenden Gesellschafters aus einer zweigliedrigen KG auf den letzten verbleibenden Gesellschafter über. Dies muss erst recht für den Fall, in dem der verbleibende Gesellschafter alleiniger Gesellschaft des verrechenbaren Verlustes war, gelten (BFH vom 19.3.2025, XI R 2/23, BStBl II 2025, 862). Diese Grundsätze finden nach Ansicht des BFH auch im Falle der Beendigung einer zweigliedrigen KG im Wege der entschädigungslosen Anwachsung auf eine GmbH Anwendung (BFH vom 19.3.2025, XI R 2/23, BStBl II 2025, 862). Dass der letzte verbleibende Gesellschafter eine GmbH ist, lässt nach Ansicht des BFH keine andere Beurteilung zu (BFH vom 19.3.2025, XI R 2/23, BStBl II 2025, 862). Denn auch dieser Gesellschafter haftet mit dem gesamten Vermögen, wenn auch kraft Rechtsform hierauf beschränkt (BFH vom 19.3.2025, XI R 2/23, BStBl II 2025, 862 m. w. N.).

Höchstrichterlich ungeklärt und umstritten war bisher die Handhabung von Fällen, in denen bei der GmbH als letzte verbleibende Gesellschafterin bereits vor der Anwachsung ein eigener Betrieb besteht; die Tätigkeit der KapGes besteht also nicht nur aus dem Halten der Beteiligung. Teilweise wird an dieser Stelle die Auffassung vertreten, dass der verrechenbare Verlust durch die GmbH als letzte verbleibende Gesellschafterin nur mit zukünftigen Gewinnen aus dem bisher verlustverursachenden und fortgeführten Betrieb verrechnet werden kann. Folglich muss dargelegt und nachgewiesen werden, in welchem Umfang der Gewinn auf den angewachsenen Teil beruht (Jacobsen/Hildebrandt, DStR 2013, 433). Diese Auffassung lehnt der BFH in seinem Urteil vom 19.3.2025 (XI R 2/23, BStBl II 2025, 862) allerdings ab. Ob der Betrieb der vormaligen KG bei der aufnehmenden GmbH noch identifizierbar ist, kann dem Gesetz nicht als Voraussetzung zur Verlustverrechnung abgeleitet werden (BFH vom 19.3.2025, XI R 2/23, BStBl II 2025, 862). Die KapGes unterhält kraft Gesetzes gem. § 8 Abs. 2 KStG einen einheitlichen Gewerbebetrieb (BFH vom 19.3.2025, XI R 2/23, BStBl II 2025, 862). Daraus folgt, dass eine Fortführung des konkret verlustverursachenden Betriebs der KG nicht notwendig ist (BFH vom 19.3.2025, XI R 2/23, BStBl II 2025, 862). § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG findet auf die einfache Anwachsung keine Anwendung (BFH vom 19.3.2025, XI R 2/23, BStBl II 2025, 862 m. w. N.). Eine Umqualifizierung des verrechenbaren Verlustes in einen ausgleichsfähigen lehnt der BFH ebenfalls ab (BFH vom 19.3.2025, XI R 2/23, BStBl II 2025, 862). Der verrechenbare Verlust kann folglich mit dem Gewinn der GmbH unabhängig davon, ob dieser konkret auf dem verlustverursachenden angewachsenen Betrieb beruht, verrechnet werden.

10 Anwendungsbereich des § 15a EStG

§ 15a Abs. 1 EStG gilt unmittelbar für Kommanditisten i. S. v. § 161 Abs. 1 HGB, die Mitunternehmer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind.

Des Weiteren ist aber die besondere Regelung § 15a Abs. 5 EStG zu beachten. Dort ordnet das Gesetz die teilweise sinngemäße Anwendung der Vorschrift § 15a EStG für bestimmte Fallkonstellationen an, wie beispielsweise für atypisch stille Gesellschafter (§ 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG).

Außerdem hat der BFH mit Urteil vom 23.7.2002 (VIII R 36/01, BStBl II 2002, 858) entschieden, dass auch für den typisch stillen Gesellschafter ein negatives Kapitalkonto zu bilden ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 15a EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ebenfalls sinngemäß anzuwenden. Verluste aus einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden KG und die Verluste aus einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen KG werden im Hinblick auf ihre Ausgleichs- und Abziehbarkeit gleich behandelt. Weitere Einzelheiten können dem BMF-Schreiben vom 15.9.2020, BStBl I 2020, 919 entnommen werden.

11 Literaturhinweise

Kantwill, Verluste bei beschränkt haftenden Gesellschaftern (§ 15a EStG), Steuer & Studium 2004, 439.

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

12 Verweise

Normenverweise

EStG § 15a

Rechtsprechung

BFH vom 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl II 1981, 164

BFH vom 11.5.1995, IV R 44/93, BFH/NV 1995, 68

BFH vom 6.3.2008, IV R 35/07, BStBl II 2008, 676

BFH vom 30.3.2017, IV R 9/15, BStBl II 2017, 896

BFH vom 10.11.2022, IV R 8/19, BStBl II 2023, 332

BFH vom 10.10.2024, IV R 10/22, BFH/NV 2025, 78

BFH vom 16.1.2025, IV R 11/22, BFH/NV 2025, 455

BFH vom 16.1.2025, IV R 28/23, BStBl II 2025, 389

BFH vom 19.3.2025, X R 5/22, BFH/NV 2025, 1432

BFH vom 19.3.2025, XI R 2/23, BStBl II 2025, 862

FG Köln vom 16.2.2022, 12 K 509/19, EFG 2022, 1194

FG Münster vom 13.4.2022, 13 K 141/20 F, EFG 2022, 1448

Verwaltungsanweisungen

BMF vom 19.11.2007, BStBl I 2007, 823

BMF vom 15.9.2020, BStBl I 2020, 919

OFD NRW vom 7.7.2014, DB 2014, 1584

Synonyme