Verschmelzung

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick

1.1 Begriff

Die Verschmelzung ist eine der Umwandlungsarten, die das UmwG für die Reorganisation von Gesellschaften zur Verfügung stellt. Der Begriff der Verschmelzung ist in § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 2 UmwG rechtsformneutral definiert. Danach ist eine Verschmelzung durch die Zusammenführung zweier oder mehrerer Rechtsträger auf einen übernehmenden Rechtsträger gekennzeichnet, wobei das ganze Gesellschaftsvermögen des/der übertragenden Rechtsträger(s) durch Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes übergeht und dieser übertragende Rechtsträger dadurch ohne Liquidation (→ Abwicklung einer Körperschaft) erlischt. Die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erhalten als Gegenleistung für ihre untergehende Beteiligung Anteile oder Mitgliedschaften an dem übernehmenden Rechtsträger (s. auch tragende Strukturmerkmale einer Verschmelzung nach Verwaltungsauffassung, BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 01.30).

1.2 Wirtschaftliche Bedeutung

Zu den Motiven für eine Umwandlung allgemein s. → Umwandlung. Die Verschmelzung dient der Integration von Unternehmen, d. h. der Zusammenführung mehrerer Gesellschaften auf eine bestehende oder eine dadurch neu gegründete Gesellschaft.

Eine Tochtergesellschaft kann mit der Muttergesellschaft zusammengeführt werden (sog. Upstream-Merger) oder umgekehrt (sog. Downstream-Merger). Ebenso ist die Vereinigung von Schwestergesellschaften möglich (sog. Sidestep-Merger). Im freiberuflichen Bereich wird die (Rück-)Umwandlung einer Freiberufler-GmbH (z. B. Steuerberater-GmbH, Rechtsanwalts-GmbH) auf deren Alleingesellschafter erleichtert (d. h. Vermögensübergang in Einzelpraxis kraft Gesetzes ohne Liquidation der KapGes). Gleiches gilt für den Wechsel von der KapGes in eine freiberufliche Partnerschaftsgesellschaft (und auch umgekehrt; s. z. B. Ostermayer/Herig, GmbH-Stpr 2007, 13). Die Umwandlungsart der Verschmelzung ermöglicht die Bereinigung einer bestehenden Konzernstruktur dadurch, dass mehrstufige Konstruktionen reduziert werden können oder die Anzahl von Schwestergesellschaften durch Zusammenlegung gemindert wird. Einer förmlichen Liquidation der übertragenden Gesellschaften bedarf es nicht. Durch Verschmelzung ist jedoch der Aufbau eines Über- und Unterordnungsverhältnisses von Gesellschaften nicht zu erreichen (hierzu dient das ›Gegenstück‹ der Verschmelzung, nämlich die Spaltung). Auch die Errichtung einer Holdingstruktur kann durch eine Verschmelzung nicht realisiert werden. Ungünstig kann im Einzelfall die Tatsache sein, dass die Verschmelzung (zwingend) zum Untergang der übertragenden Gesellschaft führt (zur Möglichkeit, die Firma zu übernehmen, s. § 18 UmwG).

Ein wirtschaftlicher Nachteil der Verschmelzung ist die Belastung mit GrESt, wenn eine Grundbesitz haltende Gesellschaft übertragender Rechtsträger ist oder es als Folge der Verschmelzung zu einer Änderung im Gesellschafterbestand oder Anteilsvereinigung in einer unteren Beteiligungsebene kommt; ab 2010 wird bei Verschmelzungen im Konzern in bestimmten Fällen jedoch auf die Erhebung der GrESt verzichtet (§ 6a GrEStG).

1.3 Möglichkeiten der Verschmelzung

Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG können an Verschmelzungsvorgängen als übertragende Unternehmen oder aufnehmende Rechtsträger beteiligt sein (§ 3 Abs. 1 und 2 UmwG). Die nachfolgende Übersicht zeigt die verschiedenen rechtlichen Möglichkeiten der Verschmelzung nach dem UmwG auf (beschränkt auf teilnehmende Körperschaften) und gibt zugleich Hinweise auf die steuerlichen Rechtsgrundlagen.

übertragende Gesellschaft
	OHG, KG, eingetragene GbR	Partnerschaft	GmbH, AG, KGaA	e.G.	e. V.	Natürliche Person	VVaG
OHG, KG, eingetragene GbR			Handelsrecht (§§ 39 bis 78 UmwG) Steuerrecht (§§ 20 bis 23 UmwStG; wenn es sich um eine optierende PersGes handelt: §§ 11 bis 13 UmwStG)	Handelsrecht (§§ 39 bis 45, 79 bis 98 UmwG) Steuerrecht (§§ 20 bis 23 UmwStG)
Partnerschaft			Handelsrecht (§§ 45a bis 45e, 46 bis 77 UmwG) Steuerrecht (§§ 20 bis 23 UmwStG; wenn es sich um eine optierende PersGes handelt: §§ 11 bis 13 UmwStG)	Handelsrecht (§§ 45a bis 45e, 79 bis 98 UmwG) Steuerrecht (§§ 20 bis 23 UmwStG )
GmbH, AG, KGaA	Handelsrecht (§§ 39 bis 59 UmwG) Steuerrecht §§ 2 bis 8, 18 UmwStG)	Handelsrecht (§§ 45a bis 45e, 46 bis 59 UmwG) Steuerrecht (§§ 2 bis 7, 18 UmwStG)	Handelsrecht (§§ 46 bis 78 UmwG) Steuerrecht (§§ 11 bis 13, 19 UmwStG)	Handelsrecht (§§ 46 bis 98 UmwG) Steuerrecht (§§ 11 bis 13, 19 UmwStG)		Handelsrecht (§§ 120 bis 122 i. V. m. 46 bis 59 UmwG) Steuerrecht (§ 9 UmwStG, §§ 4 ff. UmwStG i. d. F. des SEStEG)
e.G.	Handelsrecht (§§ 39 bis 45, 79 bis 98 UmwG) Steuerrecht (§§ 2 bis 8, 18 UmwStG)	Handelsrecht (§§ 45a bis 45e, 79 bis 98 UmwG) Steuerrecht (§§ 2 bis 8, 18 UmwStG)	Handelsrecht (§§ 45 bis 98 UmwG) Steuerrecht (§§ 11 bis 13, 19 UmwStG)	Handelsrecht (§§ 79 bis 98 UmwG) Steuerrecht (§§ 11 bis 13, 19 UmwStG)
e. V./wirt- schaftlicher Verein	Handelsrecht (§§ 39 bis 45, 99 bis 104a UmwG) Steuerrecht (§§ 2 bis 8, 18 UmwStG)	Handelsrecht (§§ 45a bis 45e, 99 bis 104a UmwG) Steuerrecht (§§ 2 bis 8, 18 UmwStG)	Handelsrecht (§§ 45 bis 104a UmwG) Steuerrecht (§§ 11 bis 13, 19 UmwStG)	Handelsrecht (§§ 45 bis 104a UmwG) Steuerrecht (§§ 11 bis 13, 19 UmwStG)	Handelsrecht (§§ 79 bis 104a UmwG) Steuerrecht (§§ 11 bis 13, 19 UmwStG)
VVaG			Handelsrecht (§§ 60 bis 77, 109 bis 113 UmwG, nur auf Ver- sicherungs-AG) Steuerrecht (§§ 11 bis 13, 19 UmwStG)				Handelsrecht (§§ 109 bis 119 UmwG) Steuerrecht (§§ 11 bis 13, 19 UmwStG)
Natürliche Person	–	–	–	–	–		–

Abb.: Verschmelzung unter Beteiligung von Körperschaften

2 Handelsrecht

2.1 Formen der Verschmelzung

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG zählt die Verschmelzung als eine der abschließend im UmwG geregelten Umwandlungsmöglichkeiten auf und § 2 UmwG enthält die Wesensmerkmale einer Verschmelzung mit zwei Arten der Verschmelzung:

• Verschmelzung zur Aufnahme (§ 2 Nr. 1 UmwG) und

• Verschmelzung durch Neugründung (§ 2 Nr. 2 UmwG).

Beteiligt an der Verschmelzung sind grds. nur Rechtsträger mit (statuarischem) Sitz im Inland (§ 1 Abs. 1 UmwG). Durch eine Ergänzung des UmwG (§§ 122a bis 122l UmwG a. F.) ist ab 25.4.2007 auch eine grenzüberschreitende Verschmelzung möglich, die sich bis 31.12.2018 nur auf die in § 122b UmwG a. F. genannten (in- und ausländischen) EU-/EWR-KapGes beschränkte. Ab 1.1.2019 können als übernehmende oder neue Gesellschaften auch bestimmte Personenhandelsgesellschaften beteiligt sein (Gesetzesänderung als Reaktion auf den Brexit; § 122b Abs. 1 Nr. 2 UmwG a. F.; dazu Bungert/Wansleben, DB 2019, 49 und Lieder/Bialluch, NWB 2019, 805). Ausgenommen sind ausdrücklich Genossenschaften (§ 122b Abs. 2 Nr. 1 UmwG a. F.). Zur grenzüberschreitenden Verschmelzung s. → Umwandlung). Der Bundestag hat eine Änderung des UmwG und weiterer Gesetze zur Umsetzung der sog. EU-Umwandlungsrichtlinie beschlossen (UmRUG vom 22.2.2023, BGBl I 2023, Nr. 51). In einem neu eingefügten ›Sechstes Buch‹ des UmwG sind Regelungen zur ›grenzüberschreitenden Verschmelzung‹ in den §§ 305 bis 319 UmwG enthalten (die bisherigen Regelungen der §§ 122a bis 122l UmwG a. F. sind entfallen). Danach sind ab 1.3.2023 sowohl Verschmelzungen zur Neugründung als auch zur Aufnahme erfasst, wenn mindestens ein Rechtsträger beteiligt ist, der dem Recht eines anderen Mitgliedstaats des EU-/EWR-Bereichs unterliegt. Verschmelzungsfähige Gesellschaften sind in- und ausländische ›KapGes‹ des EWR-Bereichs (mit entsprechender Ansässigkeit) als übertragende und übernehmende/neu gegründete Gesellschaften (§ 306 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Als aufnehmender Rechtsträger kommen auch Personenhandelsgesellschaften mit EU-/EWR-Bezug infrage (§ 306 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Genossenschaften sind weiterhin bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung ausgeschlossen (§ 306 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwG).

Nach § 1 Abs. 2 UmwG werden auch außerhalb des UmwG geregelte Umwandlungen, die nach bundes- oder landesgesetzlichen Vorschriften ausdrücklich zugelassen und in ihren Wesensmerkmalen den in § 1 Abs. 1 UmwG aufgezählten Umwandlungsarten vergleichbar sind, von den Vorschriften des UmwG erfasst. Daher sind die Bestimmungen für Verschmelzungen gem. §§ 2 ff. UmwG auch für bundes- und landesgesetzliche verschmelzungsähnliche Umwandlungen anzuwenden (z. B. Verschmelzungen von Sparkassen nach § 6 VermG oder landesrechtlichen Sparkassengesetzen).

Die Grundprinzipien aller Verschmelzungsvorgänge sind:

• Vereinigung eines oder mehrerer Rechtsträger,

• Übergang (ausnahmslos) aller Aktiva und Passiva in einem Akt kraft Gesetzes (Gesamtrechtsnachfolge) mit Eintragung der Verschmelzung in das öffentliche Register (Handelsregister, Genossenschaftsregister, etc.),

• verbunden mit dem liquidationslosen Untergang des übertragenden Rechtsträgers und

• dem Tausch von Anteilen dadurch, dass die Anteilseigner des übertragenden und somit erlöschenden Rechtsträgers kraft Gesetzes Anteile an dem neu gegründeten oder dem übernehmenden Rechtsträger erhalten (Ausnahmen möglich bei Verschmelzung zur Aufnahme).

2.2 Verschmelzung zur Aufnahme

Bei der Verschmelzung zur Aufnahme geht das gesamte Vermögen eines Unternehmens oder mehrerer Unternehmen in einem Akt (Gesamtrechtsnachfolge) auf ein (einziges) bereits bestehendes Unternehmen kraft Gesetzes über. Der übertragende Rechtsträger geht als Folge der Verschmelzung unter Ausschluss der Abwicklung unter. Das Prinzip des Anteilstauschs – nämlich die Gewährung von Anteilen an der aufnehmenden Gesellschaft als Gegenleistung an die Anteilsinhaber für den Untergang der Beteiligung an dem erlöschenden Rechtsträger – erfordert grds. eine Kapitalerhöhung bei dem aufnehmenden Rechtsträger (bare Zuzahlungen sind auf höchstens 10 % des Nennbetrags der gewährten Geschäftsanteile begrenzt, § 54 Abs. 4 UmwG). Eine Kapitalerhöhung unterbleibt jedoch, wenn eine 100 %ige Tochtergesellschaft auf ihre Mutter verschmolzen wird und im Übrigen insoweit, als die Übernehmerin Anteile des übertragenden Rechtsträgers innehat, als der übertragende Rechtsträger eigene Anteile hält oder der übertragende Rechtsträger nicht voll eingezahlte Geschäftsanteile an der übernehmenden KapGes hält (§§ 54 Abs. 1, 68 Abs. 1 UmwG). Bei Verschmelzungen ab Inkrafttreten des ›Zweiten Gesetzes zur Änderung des Umwandlungsgesetzes‹ (vom 19.4.2007, BGBl I 2007, 542) ab 25.4.2007 kann die übernehmende Gesellschaft auch in den übrigen Fällen von der Gewährung von Geschäftsanteilen absehen, wenn alle Anteilsinhaber eines übertragenden Rechtsträgers darauf verzichten; die Verzichtserklärungen sind notariell zu beurkunden (§§ 54 Abs. 1 Satz 3 und 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG; dazu s. auch Roß/Drögemüller, DB 2009, 580; Krumm, GmbHR 2010, 24).

2.3 Verschmelzung durch Neugründung

Bei der Verschmelzung zur Neugründung wird ein neues Unternehmen durch den Vermögensübergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gegründet. Hierzu sind mindestens zwei Unternehmen erforderlich, die jeweils ihr gesamtes Vermögen zu diesem Zweck übertragen und dadurch ohne Abwicklung aufgelöst werden. Hier ist ein ›Ausweg‹ gegeben, wenn zwei oder mehrere ›gleichgewichtige‹ Rechtsträger fusioniert werden sollen und keine Einigung darüber erzielt werden kann, welcher Rechtsträger untergehen und welcher Rechtsträger weiter bestehen soll.

2.4 Ablauf der Verschmelzung

Die Abwicklung der Verschmelzung ist in den §§ 2 bis 122 UmwG geregelt. Im Ersten Teil (§§ 2 bis 38 UmwG) finden sich die für alle Verschmelzungsarten geltenden (einheitlichen) allgemeinen Vorschriften. In den neun Abschnitten des Zweiten Teils (§§ 39 bis 122 UmwG) sind die für die jeweiligen Verschmelzungsarten (zur Aufnahme oder durch Neugründung) und die für die unterschiedlichen teilnehmenden Unternehmen geltenden besonderen Bestimmungen enthalten. Unabhängig von den Besonderheiten der betroffenen Rechtsformen der Unternehmen setzt im Allgemeinen die Verschmelzung eine Vorbereitungsphase mit einem Bericht über die Verschmelzung und einen notariell beurkundeten Verschmelzungsvertrag (§ 6 UmwG) mit einem gesetzlich vorgeschriebenen Mindestinhalt (§ 5 UmwG) voraus. Es schließt sich ein Prüfungsverfahren durch unabhängige Sachverständige an (§§ 9 bis 12 UmwG). In der Beschlussphase erlangt der Verschmelzungsvertrag Wirksamkeit, wenn die Anteilsinhaber ihm durch Verschmelzungsbeschluss zustimmen. Den Abschluss bildet die Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister. Die Eintragung in das Register des Sitzes des übernehmenden Unternehmens lässt die Verschmelzung wirksam werden. Mängel der Verschmelzung (z. B. fehlende notarielle Beurkundung) werden geheilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 UmwG). Mit Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes des übernehmenden Unternehmens treten drei grundlegende Rechtsfolgen ein:

• Das übertragende Unternehmen ist voll beendet (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Sind an einer Verschmelzung mehrere übertragende Unternehmen beteiligt, sind alle Unternehmen erloschen. Einer besonderen Löschung bedarf es nicht.

• Die Anteilsinhaber des übertragenden Unternehmens werden kraft Gesetzes Anteilsinhaber des übernehmenden (bestehenden oder neuen) Unternehmens (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Das gilt nicht, soweit durch den Tausch von Anteilen eigene Geschäftsanteile entstehen. Rechte Dritter an den Anteilen des übertragenden Unternehmens setzten sich an den neuen aus der Verschmelzung hervorgehenden Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft fort (Schutz von Pfand- und Nießbrauchsberechtigten).

• Das Vermögen der übertragenden Gesellschaft geht einschließlich der Verbindlichkeiten im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft über (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Vergleichbar einem Erbfall tritt die übernehmende Gesellschaft in die Rechtsstellung des untergehenden Unternehmens ein. Sie übernimmt die bestehenden Vertragsverhältnisse. Die Gesamtrechtsnachfolge umfasst sämtliche Vermögensgegenstände. Sollen einzelne Gegenstände nicht an der Verschmelzung teilhaben, müssten diese vorher aus dem Vermögen des übertragenden Unternehmens ausscheiden. Aus dem Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge ergibt sich ein Vermögensübergang ohne Einzelübertragung. Bei den Betriebsschulden bedarf es weder eines Vertrags gem. § 414 BGB noch der Genehmigung durch den Gläubiger (§ 415 Abs. 2 BGB). Auch der Grundbesitz geht mit Eintragung der Verschmelzung kraft Gesetzes über. Bei Grundstücken ist unter Vorlage des beglaubigten Registerauszugs lediglich eine Berichtigung des Grundbuchauszugs gem. § 22 Grundbuchordnung durchzuführen. Das Grundbuchamt prüft nur die Identität des betroffenen Eigentümers anhand des Registerauszugs. Eine inhaltliche Prüfung der Verschmelzung erfolgt nicht.

  Wegen Einzelheiten zum Ablauf der Verschmelzung s Patt/Krause/Bernhagen, Finanz und Steuern Bd. 6, 6. A., S. 80 ff.

2.5 Anzeigepflicht

Nach § 35 ff. des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen (GWB) sind dem Bundeskartellamt unter gewissen Voraussetzungen (ab bestimmten Umsatzgrenzen) Verschmelzungen (›Zusammenschlüsse‹) anzuzeigen bzw. anzumelden (§ 39 GWB). Bei anmeldepflichtigen Verschmelzungen hat das Bundeskartellamt grds. die Umwandlung zu untersagen, sofern eine marktbeherrschende Stellung entstehen oder verstärkt werden könnte (§36 Abs. 1 GWB).

3 Steuerrecht

3.1 Verschmelzung von Körperschaften

3.1.1 Steuerliche Regelungsnormen

Die Regelungen des UmwStG sind sowohl für Verschmelzungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 2 UmwG als auch für Verschmelzungen nach anderen Gesetzen (§ 1 Abs. 2 UmwG) anzuwenden, wenn diese einer Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG entsprechen (s. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UmwStG; zur Vergleichbarkeitsprüfung s. BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 01.07). Auch die Verschmelzungen ausländischer ›Körperschaften‹ (inkl. SE und SCE) werden von den §§ 11 ff. UmwStG erfasst, wenn sie die EU-/EWR-Ansässigkeitsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG erfüllen (zur Vergleichbarkeit der Rechtsform s. BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 01.26 bis 01.28). Dabei kann der Vermögensübergang auch durch einen Vorgang nach ausländischem Recht erfolgen, wenn er einer Verschmelzung gleichkommt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG; zur Vergleichbarkeit ausländischer Umwandlungsvorgänge vgl. 3.3.1). Mit Aufhebung von § 1 Abs. 2 UmwStG ist der Anwendungsbereich der §§ 2 bis 19 UmwStG durch Wegfall des EU-/EWR-Bezugs auf Körperschaften in Drittstaaten ab 2022 erweitert worden (Globalisierung des UmwSt-Rechts durch das KöMoG). Maßgebend für die Globalisierung des UmwStG ist weder die Beurkundung des Verschmelzungsvertrags noch der Antrag auf Eintragung der Verschmelzung in ein öffentliches Register, sondern einzig, dass der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG) nach dem 31.12.2021 liegt (§ 27 Abs. 18 UmwStG).

Sehen landesrechtliche Vorschriften z. B. die Vereinigung öffentlich-rechtlicher Kreditinstitute oder öffentlich-rechtlicher Versicherungsunternehmen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vor, sind die §§ 11 bis 13 UmwStG bei dieser Vereinigung entsprechend anzuwenden, wenn diese Vereinigung mit einer Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG vergleichbar ist (BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 11.16 i. V. m. Rn. 01.07).

3.1.2 Besteuerungskonzeption

Bei der Verschmelzung von Körperschaften tritt kein Systemwechsel in der Ertragsbesteuerung ein. Die übertragende und die übernehmende Gesellschaft unterliegen als Körperschaft- und Gewerbesteuersteuersubjekte der Besteuerung nach dem KStG und GewStG mit ihrem eigenen Einkommen. Die Verschmelzung wird im Ergebnis steuerlich so behandelt, als ob die Übernehmerin ohne Vermögensübergang an die Stelle der übertragenden Gesellschaft trete. Die Verschmelzung selbst kann steuerneutral (KSt und GewSt) erfolgen; die Besteuerung der stillen Reserven wird in die Zukunft verlagert. Die grundlegenden Eckpfeiler der Besteuerung sind:

• Auf der Ebene der übertragenden Körperschaft (§ 11 UmwStG):

  • Wertansatz des BV (Grundsatz): Die übertragende Körperschaft ist zur Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Verschmelzungsstichtag verpflichtet (BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 11.02). Grds. muss der gemeine Wert des BV (einschließlich selbst geschaffener immaterieller WG inkl. Geschäftswert) angesetzt werden, was zu einem entsprechenden Übertragungsgewinn führt.

  • Bewertungswahlrecht: Eine Maßgeblichkeit der Bewertung in der Handelsbilanz für die steuerliche Schlussbilanz ist nicht gegeben. Es besteht die Option, statt des gemeinen Werts der WG auf Antrag auch deren (niedrigeren) Buchwert oder einen Zwischenwert anzusetzen, wenn und soweit die uneingeschränkte Besteuerung des übergehenden Vermögens bei der Übernehmerin im Inland sichergestellt ist und keine sonstige (d. h. nicht in der Gewährung von Anteilen an der Übernehmerin bestehende) Gegenleistung gewährt wird. Zu weiteren Einzelheiten zur Bewertung s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen. Die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ist dem FA nach § 11 Abs. 3 i. V. m. § 3 Abs. 2a UmwStG i. d. F. des JStG 2024 spätestens bis zum Ablauf der nach § 149 AO maßgebenden Frist zur Abgabe der KSt-Erklärung für den Besteuerungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, elektronisch zu übermitteln. Hierbei ist die Vorschrift des § 5b EStG entsprechend anzuwenden. Die Neuregelung ist bei Verschmelzungen, die nach dem 5.12.2024 zur Eintragung in das Register angemeldet werden, anzuwenden (s. § 27 Abs. 20 UmwStG).

  • Korrektur bei Abwärtsverschmelzung: In der steuerlichen Schlussbilanz sind Teilwertabschreibungen, § 6b EStG-Rücklagen und ähnliche Abzüge auf Anteile an der Übernehmerin rückgängig zu machen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; Einführung eines ›Beteiligungskorrekturgewinns‹ bei der Abwärtsverschmelzung auf eine Tochter-KapGes). Der Buchwert der Anteile an der Übernehmerin ist nämlich um diese Abschreibungen und Abzüge zu erhöhen (Höchstgrenze: gemeiner Wert der Anteile). Der Beteiligungskorrekturgewinn ist nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit (§ 11 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).

  • Verlustverwertung mit Übertragungsgewinn: Werden in der steuerlichen Schlussbilanz stille Reserven des BV aufgedeckt, kann dieser Übertragungsgewinn mit Verlustvorträgen und negativen Einkünften verrechnet oder ausgeglichen werden. § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG verhindert jedoch, dass eine Körperschaft, deren Verlustvortrag durch einen schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG verloren gehen würde, den Verlustuntergang dadurch umgeht, dass sie mit steuerlicher Rückwirkung vor dem Beteiligungserwerb auf eine andere Körperschaft unter Aufdeckung stiller Reserven verschmolzen wird. Rechtsfolge des § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ist nämlich, dass eine Verrechnung des ohne Verschmelzung ansonsten untergehenden Verlustvortrags mit dem Übertragungsgewinn nicht möglich ist (dazu und zu Gestaltungsalternativen s. Sistermann/Brinkmann, Rückwirkende Verlustnutzung nach dem JStG 2009, DStR 2008, 2455 und s. Erlass des FinMin Brandenburg vom 28.5.2014, DStR 2015, 586).

• Auf der Ebene der übernehmenden Körperschaft (§ 12 UmwStG):

  • Werteverknüpfung: Die Ansätze aus der steuerlichen Schlussbilanz werden übernommen (§ 12 Abs. 1 UmwStG). Dies gilt auch für den Anspruch auf Auszahlung aus einem KSt-Guthaben (→ Körperschaftsteuerguthaben). Ein in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers nach Verwaltungsauffassung entgegen § 5 EStG angesetztes WG (nicht passivierungsfähige stille Lasten) soll in der Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers auszuweisen sein (Werteverknüpfung), aber in der Folgezeit unter Anwendung des § 5 EStG ertragswirksam aufgelöst werden müssen (Verwaltungsauffassung, → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

  • Übernahmeergebnis: Ein Übernahmegewinn oder -verlust bleibt grds. außer Ansatz (Differenz zwischen dem Wert der übernommenen WG und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden KapGes, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang, § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, s. u. Hinweis 1). Diese Grundsätze gelten nicht nur für die Aufwärtsverschmelzung, sondern auch für Abwärts- und Seitwärtsverschmelzungen, wo ein ›Buchwert der Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft nicht‹ vorhanden ist (BFH vom 9.1.2013, I R 24/12, BStBl II 2018, 509; BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 12.05). Soweit der Übernahmegewinn dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht, fallen 5 % nichtabzugsfähige BA an (§ 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Ein Übernahmeverlust, (auch) soweit dieser dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht, bleibt gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG außer Ansatz; § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist hier nicht anwendbar (BFH vom 30.7.2014, BStBl II 2015, 199).

Der steuerliche Übertragungsstichtag – und damit auch die (rückwirkende) zeitliche Erfassung der Rechtsfolgen – ist der Tag, der dem handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) vorangeht (s. BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 02.02). Dieser kann bis zu acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung liegen (§ 2 Abs. 1 UmwStG i. V. m. § 17 Abs. 2 UmwG, s. BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 02.02 und 02.03). Die Möglichkeit, den steuerlichen Übertragungsstichtag auf einen anderen Zeitpunkt als den Stichtag der der Verschmelzung zugrunde liegenden Schlussbilanz i. S. d. § 17 Abs. 2 UmwG zu legen, besteht nicht (kein steuerliches Wahlrecht, s. BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 02.03).

3.2 Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder den Alleingesellschafter als natürliche Person

3.2.1 Steuerliche Regelungsnormen

Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine PersGes oder auf eine natürliche Person (als Alleingesellschafter) sind die §§ 2 bis 8 und 18 UmwStG einschlägig. Voraussetzung für die Anwendung der steuerlichen Sonderregelungen des UmwStG ist, dass eine Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG oder ein vergleichbarer ausländischer Vorgang gegeben ist (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).

Auch die ›Verschmelzungen‹ ausländischer (EU-/EWR-)Körperschaften oder (ab 2022) ausländischer Drittstaaten-Körperschaften werden erfasst, vgl. 3.1.1; zur Vergleichbarkeit einer Auslands-Verschmelzung mit § 2 UmwG vgl. 3.3.1). Für die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit und Wirksamkeit einer ausländischen ›Verschmelzung‹ ist regelmäßig von der Entscheidung der ausländischen Registerbehörden auszugehen. Das gilt nicht bei gravierenden Mängeln der Umwandlung (s. BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 01.23).

3.2.2 Besteuerungskonzeption

3.2.2.1 Übernehmerin mit Betriebsvermögen

Die Körperschaft als Überträgerin unterliegt gem. § 1 KStG mit sämtlichen Einkünften der Körperschaftsteuer. Die Gesellschaft als solche ist unbeschränkt stpfl. und damit Subjekt der Besteuerung. Die Anteilsinhaber (Gesellschafter) sind ihrerseits selbst stpfl. mit den Ausschüttungen aus der Gesellschaft, an der sie beteiligt sind (z. B. §§ 1, 2 Abs. 1, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und ggf. mit den stillen Reserven der Anteile an KapGes (Aktien oder GmbH-Anteile), wenn diese in einem BV oder aufgrund anderer Vorschriften (z. B. §§ 17, 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) steuerverhaftet sind. Die aus der Umwandlung hervorgehende (nicht optierende) PersGes (übernehmender Rechtsträger) hingegen ist kein Steuersubjekt. Die Gesellschafter versteuern persönlich das Ergebnis als eigene Einkünfte aus dem ertragsteuerlich ihnen zuzurechnenden Gesellschaftsvermögen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Bei einer unternehmerisch tätigen PersGes erfolgt zwar keine Zurechnung des Gesellschaftsvermögens bei den Gesellschaftern. Die PersGes ist ein von den Gesellschaftern abzugrenzendes Subjekt. Diese Selbstständigkeit der PersGes gilt jedoch nur für die Gewinnerzielung und Gewinnermittlung. Das auf der Ebene der PersGes ermittelte Ergebnis der unternehmerischen Tätigkeit wird jedoch bei den Gesellschaftern (steuerlich: Mitunternehmern) der Besteuerung unterworfen. Persönlich stpfl. mit dem ›Einkommen‹ der PersGes sind demnach nur die Gesellschafter. Wird eine Körperschaft auf eine PersGes umgewandelt, geht aufgrund der unterschiedlichen Besteuerungskonzeption der Gesellschaften eine Besteuerungsebene verloren. Dies liegt daran, dass bei der PersGes die Gesellschaftsebene wegfällt. Die Beteiligung an der PersGes ist im Ertragsteuerrecht kein WG. Vielmehr sind die steuerverstrickten stillen Reserven unmittelbar in dem anteiligen Gesellschaftsvermögen des Mitunternehmers enthalten.

Die ertragsteuerliche Behandlung der Vermögensübertragung einer Körperschaft auf eine PersGes (oder den Alleingesellschafter) durch Verschmelzung bedeutet in erster Linie die Vermeidung der Realisierung stiller Reserven durch die Umstrukturierung. Es entsteht insoweit keine Steuerbelastung als die Steuerverstrickung der stillen Reserven in Gestalt der übernehmenden PersGes fortgeführt werden kann. Der Wegfall des Steuersubjekts ›Körperschaft‹ bedeutet hinsichtlich der offenen Reserven der Körperschaft (Kapitalrücklage, Gewinnrücklagen, Gewinnvortrag, Jahresüberschuss), dass die Besteuerung auf die Ebene der übernehmenden natürlichen Person (d. h. ESt) oder der Mitunternehmer der übernehmenden PersGes (d. h. ESt oder KSt) überführt werden muss.

Die grundlegenden Eckpfeiler der Besteuerung sind (Einzelheiten s. Patt/Krause/Bernhagen, Finanz und Steuern Bd. 6, 6. A., S. 127 ff.; Praxisbeispiel zur Verschmelzung einer KapGes auf ein Personenunternehmen s. Leuken, DB 2013, 1509):

• Auf der Ebene der übertragenden Körperschaft (§§ 2, 3 UmwStG):

  • Bei einer Verschmelzung sind grds. die gemeinen Werte in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen. Auf Antrag ist eine Minderbewertung (einheitlich) mit den (niedrigeren) Buchwerten oder Zwischenwerten möglich. Dies gilt jedoch nur und insoweit, als die WG Betriebsvermögen der PersGes (oder der natürlichen Person als Alleingesellschafter) werden und somit der Besteuerung mit ESt/KSt unterliegen oder das inländische Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der übertragenen WG weder ausgeschlossen noch beschränkt wird. Die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ist dem FA nach § 3 Abs. 2a UmwStG i. d. F. des JStG 2024 spätestens bis zum Ablauf der nach § 149 AO maßgebenden Frist zur Abgabe der KSt-Erklärung für den Besteuerungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, elektronisch zu übermitteln. Hierbei ist die Vorschrift des § 5b EStG entsprechend anzuwenden. Die Neuregelung ist bei Verschmelzungen, die nach dem 5.12.2024 zur Eintragung in das Register angemeldet werden, anzuwenden (s. § 27 Abs. 20 UmwStG).

  • § 2 Abs. 1 UmwStG eröffnet die Möglichkeit der rückwirkenden Verschmelzung. Danach sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. Dieser Bilanzstichtag darf höchstens acht (bzw. zwölf in den Jahren 2020 und 2021) Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung liegen (§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG).

  • Es kommt zwingend zu einer Gewinnrealisierung, wenn nicht in Gesellschaftsrechten bestehende (sonstige) Gegenleistungen gewährt werden.

  • § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG verhindert, dass eine Körperschaft, deren Verlustvortrag durch einen schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG verloren gehen würde, den Verlustuntergang dadurch umgeht, dass sie mit steuerlicher Rückwirkung vor dem Beteiligungserwerb auf eine PersGes unter Aufdeckung stiller Reserven verschmolzen wird. Rechtsfolge des § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ist nämlich, dass eine Verrechnung des ohne Verschmelzung ansonsten untergehenden Verlustvortrags mit dem Übertragungsgewinn nicht möglich ist (dazu und zu Gestaltungsalternativen s. Sistermann/Brinkmann, Rückwirkende Verlustnutzung nach dem JStG 2009, DStR 2008, 2455 und s. Erlass des FinMin Brandenburg vom 28.5.2014, DStR 2015, 586).

• Auf der Ebene der übernehmenden PersGes oder der natürlichen Person (§§ 4 bis 7 UmwStG):

  • Die PersGes (oder der Alleingesellschafter) übernimmt die Ansätze aus der steuerlichen Übertragungsbilanz (Werteverknüpfung; § 4 Abs. 1 UmwStG). Soweit die Übernehmerin an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, sind bis zur Höhe des gemeinen Werts der Anteile steuerwirksame Abschreibungen und Abzüge (gewinnerhöhend) rückgängig zu machen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG). Ein in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers nach Verwaltungsauffassung entgegen § 5 EStG angesetztes WG (nicht passivierungsfähige stille Lasten im Fall des Ansatzes eines Zwischenwerts oder des gemeinen Werts) soll in der Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers auszuweisen sein (Werteverknüpfung), aber in der Folgezeit unter Anwendung des § 5 EStG ertragswirksam aufgelöst werden müssen (dazu → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

  • Die Übernehmerin tritt in die steuerliche Rechtsnachfolge sowie in Besitz- und Verbleibenszeiten hinsichtlich des übernommenen BV für Zwecke der ESt/KSt und GewSt ein (§ 4 Abs. 2 Satz 1 und 3 UmwStG).

  • Wird eine ›Verlust‹-Körperschaft rückwirkend verschmolzen und erfolgt im Rückwirkungszeitraum ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG, gehen die Verluste der Überträgerin zwischen Einbringungszeitpunkt und Beteiligungserwerb für die Übernehmerin verloren (§ 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG; korrespondierende Vorschrift zur Verlustsperre hinsichtlich des Übertragungsgewinns, s. o.). Auch ein Zins- und EBITDA-Vortrag gem. § 4h Abs. 1 Satz 3 und 5 EStG der übertragenden Körperschaft geht nicht auf die Übernehmerin über (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).

  • Wird eine ›Gewinn‹-Körperschaft rückwirkend auf eine bestehende PersGes verschmolzen, können im Rückwirkungszeitraum von der Übernehmerin (originär) erwirtschaftete negative Einkünfte nicht mit einem Gewinn aus dem eingebrachten BV im Rückwirkungszeitraum bei der PersGes oder auch den Gesellschaftern der PersGes (im Rahmen der ESt-/KSt-Veranlagung) ausgeglichen oder verrechnet werden (§ 2 Abs. 4 Satz 3 und 5; Ausnahme: Verschmelzung bei ›verbundenen Unternehmen‹, § 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG). Der BFH (BFH vom 13.3.2024, X R 32/21, DStR 2024, 2885) hat entschieden, dass § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG auch dem Ausgleich von positiven Einkünften, die der übertragende Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum erzielt hat, mit einem Verlustrücktrag des übernehmenden Rechtsträgers aus dem Folgejahr entgegenstehe.

  • Für die übernehmende PersGes oder den Alleingesellschafter als natürliche Person ist ein steuerlicher Übernahmegewinn/-verlust aus dem Erwerb des Vermögens der übertragenden Körperschaft und dem Untergang der Anteile an der Überträgerin zu ermitteln. Nach §§ 4 Abs. 4-7 und 7 UmwStG wird ein Übernahmeergebnis ermittelt und versteuert. Dieses berechnet sich auf den regelmäßig zurückbezogenen Übertragungsstichtag (s. o.) und grds. nach der Differenz zwischen dem Wert der übernommenen WG und dem Buchwert der durch die Verschmelzung wegfallenden Anteile an der übertragenden Körperschaft abzüglich Verschmelzungskosten. Die offenen Rücklagen der übertragenden Körperschaft werden allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligung am Nennkapital als (fiktive) Einnahmen gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugerechnet (§ 7 UmwStG). Persönlich werden von § 7 UmwStG nämlich sämtliche Anteilseigner der übertragenden Körperschaft erfasst, die Gesellschafter der übernehmenden PersGes werden, und zwar unabhängig davon, ob für diese ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist oder nicht (s. BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 07.02). Die fiktiven Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG unterliegen dem KapESt-Abzug und werden bei Anteilen an der übertragenden Körperschaft im BV in gewerbliche Beteiligungserträge umqualifiziert. Gleiches gilt aufgrund der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG für Anteile i. S. d. § 17 EStG, die als in die Übernehmerin eingelegt gelten.

    Im Rahmen des JStG 2024 wurde § 5 Abs. 2 UmwStG dahingehend angepasst, dass die Einlagefiktion auch Beteiligungen i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG umfasst. Die Neuregelung ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 5.12.2024 liegt (s. § 27 Abs. 21 UmwStG). Dementsprechend gelten auch diese Anteile als in die Übernehmerin eingelegt, sodass insoweit ebenfalls eine Umqualifizierung der Einkünfte erfolgt.

    In Höhe der Einkünfte nach § 7 UmwStG vermindert sich – zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung – das Übernahmeergebnis (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG). Gleiches gilt für die Kosten der Vermögensübertragung (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG). Der Teil des Übernahmeverlustes, der auf die Kapitaleinkünfte i. S. d. § 7 entfällt, ist unter Beachtung der Grundsätze des Teileinkünfteverfahrens bzw. § 8b Abs. 2 oder Abs. 7, 8 KStG zu berücksichtigen. Im Übrigen ist der Übernahmeverlust nicht abziehbar, soweit er auf Körperschaften entfällt, in den übrigen Fällen ist er in Höhe von 60 % (Teileinkünfteverfahren) zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 6 Sätze 1 und 4 UmwStG). Aber auch ein auf natürliche Personen entfallender Übernahmeverlust geht steuerlich verloren, wenn und soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Umwandlung entgeltlich erworben worden sind § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG). Auf den Übernahmegewinn sind die §§ 3 Nr. 40 EStG, 8b KStG anzuwenden (§ 4 Abs. 7 UmwStG). Der auf eine KapGes entfallende Übernahmegewinn ist demnach nicht (mehr) zu 100 %, sondern nur noch zu 95 % steuerbefreit (vorbehaltlich § 8b Abs. 7 und 8 KStG). Weitere Einzelheiten s. Stimpel, GmbH-StB 2008, 74.

3.2.2.2 Übernehmer(in) mit Privatvermögen

Wird eine vermögensverwaltend tätige Körperschaft umgewandelt, verfügt die übernehmende PersGes (wenn sie nicht gewerblich geprägt ist oder bei einer bestehenden PersGes gewerblich infiziert ist) oder der Alleingesellschafter als natürliche Person über PV. Für die Zugehörigkeit der übergehenden WG zu einem BV des übernehmenden Rechtsträgers ist es unbeachtlich, ob das BV im In- oder im Ausland belegen ist. Die Beurteilung, ob es sich beim übernehmenden Rechtsträger um BV handelt, ergibt sich nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen (§§ 13, 15 oder 18 EStG). Ob das übertragene Vermögen BV wird, beurteilt sich nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag. Die bloße Absicht des übernehmenden Rechtsträgers, sich in diesem Zeitpunkt gewerblich zu betätigen, ist nicht ausreichend (BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 08.02). Die übertragende Körperschaft hat in ihrer steuerlichen Schlussbilanz alle stillen Reserven aufzudecken und einen entsprechenden Übertragungsgewinn zu versteuern (gem. § 3 Abs. 1 UmwStG sind zwingend die gemeinen Werte – inkl. der selbst geschaffenen immateriellen WG – anzusetzen; eine Minderbewertung scheidet wegen § 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG aus). Der Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts erfolgt in diesen Fällen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch dann, wenn der Betrieb der übertragenden Körperschaft nicht fortgeführt wird (BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 03.14).

Die Einkünfte des infolge der Verschmelzung auf die PersGes übergehenden Vermögens sind unmittelbar bei den Gesellschaftern zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 UmwStG). Die Einkunftsart bestimmt sich je nach den individuellen Verhältnissen (Tätigkeit) der Gesellschafter (oder des Alleingesellschafters). Die Ermittlung der Einkünfte ergibt sich unter entsprechender Anwendung der §§ 4, 5 UmwStG (offene Rücklagen als Kapitaleinkünfte) und 7 UmwStG (Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen; dazu s. Herkens, GmbH-StB 2020, 333).

3.3 Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft (§§ 20 ff. UmwStG)

3.3.1 Steuerliche Regelungsnormen

Neben den ›Inlandsverschmelzungen‹ werden auch Verschmelzungen auf eine ausländische KapGes des EU-/EWR-Bereichs, die in den Mitgliedstaaten Sitz und Ort der Geschäftsleitung hat (→ Kapitalgesellschaften), von § 20 UmwStG erfasst (s. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).

Weiterhin ist die Verschmelzung auf eine Genossenschaft begünstigt. Bei Verschmelzungen mit Auslandsbezug sind auch Vorgänge ausländischen Rechts betroffen, die einer Verschmelzung vergleichbar sind (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG; zur Vergleichbarkeit s. BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 01.20 ff.). Abzustellen ist auf die wesentlichen Strukturmerkmale der Umwandlung nach ausländischem Recht im Rahmen einer typusorientierten Gesamtbetrachtung (dazu BFH vom 14.2.2022, VIII R 44/18, BStBl II 2022, 636 unter Rn. 18 und 19).

Die (steuerliche) Notwendigkeit der zusätzlich zur Verschmelzung erforderlichen Miteinbringung von →Sonderbetriebsvermögen mit (funktional) wesentlichen WG (dazu → Wesentliche Betriebsgrundlage) besteht – wegen des Sacheinlagegegenstands in § 20 Abs. 1 UmwStG – weiterhin (BFH Urteil vom 16.2.1996, BStBl II 1996, 342 und vom 16.12.2009, BStBl II 2010, 808; weitere Einzelheiten s. Dötsch u. a., KSt, Rn. 124 ff. zu § 20 UmwStG). Anders als bei der Verschmelzung von Körperschaften kann also eine handelsrechtlich wirksame Verschmelzung alleine noch nicht die Zugangsvoraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen der §§ 20 ff. UmwStG bewirken, wenn (funktional) wesentliches Sonderbetriebsvermögen vorhanden ist. Ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG liegt bei der Mitübertragung des Sonderbetriebsvermögens im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einbringung nicht vor (BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 20.05).

Steuerlicher Gegenstand der Sacheinlage i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG bei der Verschmelzung einer PersGes auf eine KapGes ist der ›Betrieb‹ der PersGes (BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 20.05; zu den Rechtsfolgen s. Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 860).

3.3.2 Besteuerungskonzeption

Die Umwandlungsvorgänge in eine KapGes (bzw. Genossenschaft) werden durch § 20 UmwStG in der Weise begünstigt, dass entgegen den allgemeinen Regeln des Ertragsteuerrechts (insbes. § 16 EStG) eine Aufdeckung stiller Reserven des übertragenen Vermögens bei der PersGes (auf Antrag) unterbleiben kann. Denn die Übertragung von BV auf eine KapGes gegen Erhalt von Anteilen ist ein tauschähnlicher Vorgang und damit nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen eine gewinnrealisierende Veräußerung. § 20 UmwStG vermeidet jedoch eine Ertragsteuerbelastung im Zeitpunkt der Änderung der Unternehmensstruktur. Die steuerliche Entlastung der Einbringung wird systematisch dadurch erreicht, dass die aufnehmende Gesellschaft auch Antrag den Buchwert des eingebrachten Vermögens übernehmen darf (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Gleichzeitig wird durch § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG dieser Buchwert als ›Veräußerungspreis‹ der WG des hingegebenen Vermögens fingiert. Für den Einbringenden ergibt sich demnach kein Gewinn aus der Verschmelzung. Die Steuerbegünstigung geht aber nicht so weit, dass auf eine Erfassung der steuerverstrickten stillen Reserven im eingebrachten Vermögen letztlich verzichtet wird. Vielmehr wird die Besteuerung nur verschoben. § 20 UmwStG erfordert, dass als Gegenleistung für das übertragene Vermögen dem Einbringenden neue Anteile an der aufnehmenden KapGes/Genossenschaft gewährt werden (wie dies bei der Verschmelzung regelmäßig der Fall ist; Ausnahmen: 100 % Tochter-PersGes wird auf Mutter-KapGes verschmolzen oder Verzicht auf Ausgabe neuer Anteile auf Antrag, § 54 Abs. 1 UmwG; in diesen Fällen ist der Tatbestand des § 20 Abs. 1 UmwStG nicht erfüllt; BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. E 20.10). Diese (Geschäfts-)Anteile an der Übernehmerin dienen bei den Anteilseignern zukünftig als (Besteuerungs-)Repräsentant für die stillen Reserven des ehemaligen BV der PersGes. Dass auch die stillen Reserven der erhaltenen Anteile mit den stillen Reserven im eingebrachten Vermögen zum Einbringungszeitpunkt identisch sind (sog. Verdoppelung der stillen Reserven), wird steuersystematisch dadurch sichergestellt, dass der (Buch- oder Zwischen-)Wertansatz der aufnehmenden Gesellschaft für das übernommene Vermögen gem. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG als Anschaffungskosten der aus der Einbringung erworbenen Anteile gilt (materiell-rechtliche Werteverknüpfung).

Es besteht das (freie und vom Handelsrecht unabhängige) Wahlrecht, neben der Buchwerteinbringung bei der Sacheinlage einen beliebig bestimmbaren Teil der stillen Reserven aufzudecken bis hin zur Vollrealisierung der Reserven durch Ansatz des gemeinen Werts als Obergrenze (z. B. zur Ausnutzung von vorhandenen Verlustvorträgen), wenn die übernehmende Gesellschaft auf Antrag eine entsprechende Bewertung vornimmt (→ Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

Von der Möglichkeit der steuerneutralen Verschmelzung infolge Buchwertfortführung bestehen in bestimmten Fällen gesetzliche Ausnahmen. Dies ist der Fall, wenn und soweit das eingebrachte BV über ein negatives Kapital in der Steuerbilanz verfügt (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG), wenn und soweit der Wert der sonstigen Gegenleistungen die Grenzen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG überschreitet (vgl. hierzu die umfangreiche Rn. 20.19a samt Berechnungsbeispielen des BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92), wenn und soweit die inländische Besteuerung bei der Übernehmerin mit KSt sichergestellt ist (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG) und wenn und soweit das inländische Besteuerungsrecht für das eingebrachte BV weder ausgeschlossen noch beschränkt wird (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG). Einzelheiten zur Einschränkung der Buchwertfortführung s. Dötsch u. a., KSt, Rn. 215 ff. zu § 20 UmwStG.

Für die Besteuerung der erhaltenen Anteile aus einer Einbringung gem. § 20 UmwStG gilt Folgendes: Die stillen Reserven der Anteile werden grds. nach den allgemeinen Vorschriften der Einzelsteuergesetze behandelt. Nur wenn innerhalb von sieben Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag die erhaltenen Anteile veräußert werden (oder bestimmte Ersatztatbestände verwirklicht werden, z. B. verdeckte Einlage der Anteile in eine KapGes), kommt es zu einer rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns (s. § 22 Abs. 1 UmwStG).

Die grundlegenden Eckpfeiler der Besteuerung sind (Einzelheiten s. Patt/Krause/Bernhagen, Finanz und Steuern Bd. 6, 6. A., S. 400 ff.):

• Auf der Ebene der übernehmenden KapGes/Genossenschaft §§ 20 Abs. 2, 3, 5, 9 und 23 UmwStG):

  • Bewertung des übernommenen BV mit dem gemeinen Wert oder auf Antrag der Übernehmerin Ansatz mit dem Buchwert oder einem dazwischen liegenden Wert (Einzelheiten s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen);

  • Übernahme des BV nach den Grundsätzen der steuerlichen Rechtsnachfolge (selbst bei einem Ansatz mit dem gemeinen Wert ist bei einer Einbringung im Wege der Verschmelzung steuerlich keine weitere Gewinnermittlung nach dem Anschaffungsprinzip gegeben, § 23 Abs. 4 Halbsatz 2 UmwStG);

  • es erfolgt eine Anrechnung von Besitz- und Verbleibenszeiten des einbringenden Rechtsträgers beim Ansatz des Buchwerts und zusätzlich auch bei einem Zwischenwertansatz (Dötsch u. a., KSt, Rn. 23 zu § 23 UmwStG);

  • gewerbesteuerliche Verlustvorträge der übertragenden PersGes gehen verloren, sie können nicht von der Übernehmerin verwertet werden (§ 23 Abs. 5 UmwStG);

  • ein Zinsvortrag (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG) des eingebrachten Betriebs geht nicht auf die Übernehmerin über (§ 20 Abs. 9 UmwStG);

  • verursacht bei Verschmelzungen der Einbringende Gesellschafter der umgewandelten PersGes nachträglich einen Einbringungsgewinn I (§ 22 Abs. 1 UmwStG), kann die Übernehmerin nach Maßgabe des § 23 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf Antrag die Buchwerte der übernommenen WG i. H. d. versteuerten Einbringungsgewinns aufstocken, wenn und soweit die Steuer hierauf entrichtet worden ist;

  • bei der Übernehmerin sind die Verlustverwertungsbeschränkungen des § 2 Abs. 4 Satz 2 und 3 bis 6 und Abs. 5 UmwStG (i. V. m. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG) entsprechend anzuwenden (BFH vom 12.4.2023, I R 48/20, BFH/NV 2023, 1165).

• Auf der Ebene der übertragenden PersGes (§ 20 Abs. 2 bis Abs. 4 Satz 1 UmwStG):

  • Der von der Übernehmerin gewählte Ansatz für das eingebrachte BV (Buchwert, Zwischenwert oder gemeiner Wert) gilt als Veräußerungspreis der Betriebseinbringung (BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 20.25) für Zwecke der Ermittlung eines Einbringungsgewinns;

  • ein in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der PersGes zu erfassender (positiver) Einbringungsgewinn entsteht nur, wenn und insoweit durch einen Ansatz zum gemeinen Wert oder einen Zwischenwertansatz stille Reserven aufgedeckt oder unwesentliche WG des Sonderbetriebsvermögens in das PV der ehemaligen Gesellschafter der PersGes überführt werden;

  • der Einbringende kann sich im Rahmen seines Besteuerungsverfahrens nicht gegen den Wertansatz der Übernehmerin wenden. Ihm steht als Drittbetroffenem lediglich ein Drittanfechtungsrecht zu (BFH vom 17.10.1991, BStBl II 1992, 392; BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 20.25);

  • der Einbringungsgewinn ist nach § 34 EStG tarifbegünstigt und nach § 16 Abs. 4 EStG freibetragsbegünstigt, soweit an der PersGes natürliche Personen beteiligt sind und bei der Umwandlung der gemeine Wert angesetzt wird (§ 20 Abs. 4 UmwStG); die Begünstigungen sind selbst dann ausgeschlossen, wenn die PersGes einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt, soweit stille Reserven auf das Umlaufvermögen entfallen (BFH vom 25.8.2010, BFH/NV 2011, 258); die Tarifbegünstigung entfällt beim Ansatz des gemeinen Werts, wenn auf den Einbringungsgewinn § 6b oder § 6c EStG angewendet wird (§ 34 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 3 Satz 6 EStG), wenn und soweit Teile des Einbringungsgewinns dem Teileinkünfteverfahren unterliegen.

• Auf der Ebene der Gesellschafter der übertragenden PersGes (§§ 20 Abs. 3, 22 Abs. 1, 3 UmwStG):

  • Die ehemaligen Gesellschafter an der PersGes erwerben Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (bei Verschmelzung mit Rückwirkung – abweichend von der Zivilrechtslage – zum rückbezogenen Einbringungsstichtag, s. BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 20.14);

  • die Anschaffungskosten der Anteile werden durch den Ansatz des übernommenen BV (d. h. Buchwert, Zwischenwert oder gemeiner Wert) festgeschrieben (materiell-rechtliche Werteverknüpfung gem. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG); werden neben den neuen Anteilen andere Gegenleistungen gewährt (z. B. Darlehensforderungen oder eigene Anteile), ist der gemeine Wert der Zusatzleistung von den Anschaffungskosten in Abzug zu bringen; von den Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile sind im Fall der rückwirkenden Verschmelzung auch die Buchwerte der Entnahmen aus der PersGes im Rückwirkungszeitraum abzuziehen (§ 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG).

    Nach Auffassung des BFH (BFH vom 7.3.2018, BStBl II 2024, 613) können durch den Abzug von (›überschießenden‹) Entnahmen im Rückwirkungszeitraum nach § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG auch negative Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile entstehen. Rechtsprechungsbrechend wurde im Rahmen des JStG 2024 § 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG eingeführt. Nach dieser Vorschrift ist das eingebrachte BV i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 (und 4 sowie Satz 4) UmwStG unter Berücksichtigung der Entnahmen und Einlagen i. S. d. § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG zu ermitteln, sodass das Entstehen von negativen Anschaffungskosten vermieden werden soll (vgl. BT-Drs 20/12780, 155). In der steuerlichen Literatur wird indes angezweifelt, ob der Gesetzeswortlaut tatsächlich negative Anschaffungskosten verhindert (vgl. etwa Demuth, kösdi 2024, 23759; Ott, DStZ 2024, 560 samt Rechenbeispiel; Ott, DStZ 2025, 71; Ott, DStR 2025, 121 samt Rechenbeispiel; a. A. Bernhagen, GmbHR 2025, 337 samt Rechenbeispiel und Patt/Bernhagen in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Rn. 218d zu § 20 UmwStG). Die Neuregelung findet nach § 27 Abs. 23 UmwStG erstmals Anwendung, wenn der Umwandlungsbeschluss in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge bzw. der Abschluss des Einbringungsvertrags in den übrigen Fällen nach dem 31.12.2023 erfolgt. Vgl. hierzu auch BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 Rn. 20.19.

  • Die erhaltenen Anteile sind nach § 22 Abs. 1 UmwStG sperrfristverhaftet, wenn die Übernehmerin einen Wertansatz unterhalb des gemeinen Werts gewählt hat. Es kommt zu einer rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns, wenn die sperrfristverhafteten Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag veräußert oder die in § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG aufgezählten Ersatztatbestände realisiert werden. Der nachträgliche sog. Einbringungsgewinn I bestimmt sich nach den bei Einbringung noch nicht aufgedeckten stillen Reserven abzüglich der Einbringungskosten und abzüglich von je 1/7 für jedes abgelaufene Zeitjahr bis zur Veräußerung. Der nachträgliche Einbringungsgewinn I erhöht die Anschaffungskosten der veräußerten Anteile und mindert/erhöht damit den nach allgemeinen Grundsätzen zu bestimmenden Gewinn/Verlust aus der Anteilsveräußerung. Der Einbringende hat die Pflicht, die Zurechnung der erhaltenen sperrfristverhafteten Anteile während der gesamten siebenjährigen Sperrfrist jährlich nachzuweisen (§ 22 Abs. 3 UmwStG). Bei Nichterbringung des Nachweises gelten die Anteile als veräußert.

Die steuerlichen Rechtsfolgen der Verschmelzung können auf Antrag (für alle Beteiligten) bis zu acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung im Handelsregister zurückbezogen werden (§ 20 Abs. 5 Satz 1 i. V. m. Abs. 6 Satz 1 UmwStG; Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags). Maßgebend ist die Bestimmung des Stichtags der Schlussbilanz der übertragenden PersGes i. S. d. § 17 Abs. 2 UmwG (wenn dieser innerhalb der in § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG festgelegten Acht-Monats-Frist liegt).

3.4 Verschmelzung von Personengesellschaften

Die Verschmelzung einer PersGes auf eine optierende PersGes wird als Sacheinlage i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG beurteilt; es gelten die Ausführungen zu 3.3 (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 100 Buchst. e; Patt, EStB 2021, 391).

Die Verschmelzung optierender PersGes beurteilt sich nach den §§ 11 ff. UmwStG (vgl. 3.1.1).

Die Verschmelzung (nicht optierender) PersGes (§§ 15, 16 EStG) erfüllt den Tatbestand von § 24 Abs. 1 UmwStG (BFH vom 12.5.2016, BFH/NV 2016, 1489 unter Rn. 19). Die Anwendung des § 24 Abs. 1 UmwStG erfordert zwingend den Erwerb (oder die Erweiterung) einer Mitunternehmerstellung an der übernehmenden Gesellschaft. Dies wird handelsrechtlich i. d. R. dadurch sichergestellt, dass bei der Verschmelzung die Anteilsinhaber der übertragenden PersGes mit Eintragung der Verschmelzung in das entsprechende Register kraft Gesetzes Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers werden (§ 24 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Ist dies ausnahmsweise nicht der Fall, z. B. weil die Übernehmerin die 100 %ige Mutter-PersGes ist, ist der Tatbestand des § 24 Abs. 1 UmwStG mangels Erweiterung einer Mitunternehmerstellung nicht gegeben (dazu s. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rn. 79).

4 Steuerliches Verfahrensrecht

Der Übergang von Vermögen im Wege der Verschmelzung erfolgt zivilrechtlich durch Gesamtrechtsnachfolge. Demgemäß gehen die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den aufnehmenden Rechtsträger (Rechtsnachfolger) über (§ 45 Abs. 1 Satz 1 AO, AEAO zu § 45 Nr. 1). Hierzu gehört auch die Duldung einer Betriebsprüfung. Die Prüfungsanordnung für die Prüfung der steuerlichen Verhältnisse der durch Verschmelzung beendeten Gesellschaft ist dem aufnehmenden Rechtsträger unter Hinweis auf die Gesamtrechtsnachfolge bekannt zu geben (AEAO zu § 197 Nr. 9.2), soweit es sich um Betriebssteuern handelt. Ist übertragender Rechtsträger eine PersGes und soll die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der verschmolzenen PersGes geprüft werden, richtet sich die Prüfungsanordnung hingegen an die ehemaligen Gesellschafter. Steuerbescheide, die noch der übertragenden Gesellschaft zugegangen sind, wirken auch gegenüber dem Rechtsnachfolger (die Rechtsbehelfsfrist beginnt mit Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge nicht neu zu laufen). Steuerbescheide für die gem. § 45 Abs. 1 AO auf den Rechtsnachfolger übergehende Steuerschuld des übertragenden Rechtsträgers sind an den Rechtsnachfolger bekannt zu geben (AEAO zu § 122 Nr. 2.12).

Bei einer Verschmelzung (Gesamtrechtsnachfolge i. S. d. § 45 AO) hat der übernehmende Rechtsträger (und seine Organe) die Pflicht, eine als unrichtig (oder unvollständig) erkannte Steuererklärung des übertragenden Rechtsträgers nach § 153 Abs. 1 AO zu berichtigen (s. § 153 Abs. 1 Satz 2 AO; dazu s. Jesse, BB 2011, 1431 und Binnewies/Schüller, Die Aktiengesellschaft 2017, 70).

Zur örtlichen Zuständigkeit der Finanzämter für die einzelnen Steuerarten im Fall der Verschmelzung von KapGes sowie der Verschmelzung einer KapGes auf eine PersGes und umgekehrt s. Erlass des FinMin NRW vom 20.4.2012, FR 2012, 739.

5 Literaturhinweise

Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG (Teil I und II), DB 2006, 2704 und 2763; Mayer/Weiler, Neuregelungen durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes (Teil I), DB 2007, 1235; Lemaitre/Schönherr, Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften durch Verschmelzung und Formwechsel nach der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG, GmbHR 2007, 173; Ley/Bodden, Verschmelzung und Spaltung von inländischen Kapitalgesellschaften nach dem SEStEG (§§ 11-15 UmwStG n. F.), FR 2007, 265; Blöchle/Weggenmann, Formwechsel und Verschmelzung im Ausland nach §§ 3 ff. UmwStG i. d. F. des SEStEG, IStR 2008, 87; Stimpel, Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft – Fallbeispiel zu den wichtigsten Problemfeldern nach dem SEStEG, GmbH-StB 2008, 74; Roß/Drögemüller, Verschmelzungen und Abspaltungen bei Schwestergesellschaften nach der Reform des UmwG, DB 2009, 580; Krumm, Die Verschmelzung von Schwesterkapitalgesellschaften ohne Anteilsgewährung, GmbHR 2010, 24; Rasche, Steuerliche Risiken bei der Abwärtsverschmelzung (›down-stream merger‹), GmbHR 2010, 1188; Rödder/Schaden, Zur Besteuerung des down-stream-merger, Ubg 2011, 40; Dörr/Loose/Motz, Verschmelzungen nach dem neuen Umwandlungssteuererlass, NWB 2012, 566; Heinemann, Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 133; Oppen/Polatzky, Ausgewählte Zweifels- und Praxisfragen zur Verschmelzung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 263; Stimpel, Behandlung von Umwandlungskosten bei Verschmelzungen und Spaltungen von Kapitalgesellschaften, GmbHR 2012, 199; Tommaso, Ausgewählte Einzelfragen zur Verschmelzung auf Körperschaften, Steuk 2012, 87; Cordes, Steuerliche Auswirkungen der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Anteilseignerebene – Aktuelle Rechtsprechung zu Wertaufholung und Veräußerungsgewinnbesteuerung bei früheren steuerwirksamen Teilwertabschreibungen auf die untergegangenen Anteile an der übertragenden Gesellschaft, Der Konzern 2013, 273; Priester, Anteilsgewährung und sonstige Leistungen bei Verschmelzung und Spaltung, ZIP 2013, 2033; Schein, Passive latente Steuern auf den Geschäfts- oder Firmenwert bei der Verschmelzung von Körperschaften, DB 2013, 485; Helios/Philipp, Beteiligungskorrekturverlust und Besteuerung des Übernahmeergebnisses bei Upstream-Verschmelzungen, DB 2014, 2923; Stegemann, Die Verschmelzung einer GmbH auf eine natürliche Person, GStB 2014, 57; Bergmann, Neues zum Downstream-Merger, GmbHR 2016, 1191; Weber, Abwärtsverschmelzung unter Beteiligung ausländischer Anteilseigner, Der Konzern 2016, 390; Bisle, Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen – Praxishinweise zu wiederkehrenden Fragen bei der Verschmelzung einer GmbH auf eine natürliche Person, NWB 2017, 2137; Ronneberger, Umwandlungskosten bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, NWB 2017, 954; Dürr, Buchwertansatz bei Abwärtsverschmelzungen einer deutschen Kapitalgesellschaft mit ausländischem Anteilseigner auf ihre Tochtergesellschaft, DStZ 2018, 576; Holle/Weiss, Verschmelzung, Spaltung und die Kosten für den Vermögensübergang nach § 12 Abs. 2 UmwStG, DStR 2018, 167; Ott, Verlustnutzung durch Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, DStZ 2018, 524; Wegener, Handelsbilanzielle und steuerrechtliche (Sonder-)Probleme der Abwärtsverschmelzung einer KapGes. auf eine andere KapGes., DB 2018, 2071; Zimmermann, Verlustvernichtung durch Zwangsrealisierung von stillen Lasten bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften?, Ubg 2018, 17; Breier, Neue Fragen rund um die Abwärtsverschmelzung (down-stream-merger), StuB 2019, 278; Jordan, Kein Gestaltungsmissbrauch bei Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft – Verhältnis spezieller Missbrauchsvorschriften zu § 42 AO, NWB 2019, 251; Kempermann, Abwärtsverschmelzung im Rahmen einer ausländischen Beteiligungsstruktur, FR 2019, 85; Krüger/Gebhardt, Abwärtsverschmelzung mit ausländischer Anteilseignerin, Ubg 2019, 114; Lieder/Bialluch, Brexit-Prophylaxe durch das 4. UmwG-ÄndG – Zum deutschen Vorstoß im Recht der grenzüberschreitenden Verschmelzung, NWB 2019, 805; Kollruss, Abwärtsverschmelzung mit ausländischen Anteilseignern, WPg 2020, 183; Ludwig/Leidel, Abwärtsverschmelzung mit ausländischen Anteilseignern – neue BFH-Rechtsprechung und ihre Auswirkungen in der Praxis, IStR 2019, 433; Micker/Kühn, Praxisprobleme bei der Abwärtsverschmelzung von Kapitalgesellschaften, Ubg 2020, 196; Schaumberger/Stößel, Entstrickungsgefahren bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften anhand ausgewählter Fallbeispiele, FR 2020, 1123; Blumenberg/Bernhard, Kein Gestaltungsmissbrauch bei rückwirkender Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft, DB 2021, 1491; Heckschen, Anteilsgewähr bei Verschmelzung, Spaltung und Formwechsel – aktuelle Entwicklungen, GmbHR 2021, 8; Lohr, Verschmelzung der GmbH auf den Alleingesellschafter – Gestaltungsempfehlungen für Verschmelzungsvertrag und -beschluss, GmbH-StB 2021, 95; Mosler/Münzer, Verlustmonetarisierung durch Verschmelzung einer ›Gewinngesellschaft‹ auf eine ›Verlustgesellschaft‹ im Geltungsbereich von § 42 AO i. d. F. des JStG 2008, FR 2021, 963; Oser, Bilanzierung von Verschmelzungen im Handelsrechtlichen Jahresabschluss, StuB 2021, 767; Ott, Umwandlungssteuerrecht: Verschmelzung als attraktives Gestaltungsmittel zur Verlustnutzung bei Kapitalgesellschaften, GStB 2021, 387; Bungert/Reidt, Die (grenzüberschreitende) Verschmelzung nach dem RefE zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie, DB 2022, 1369; Bungert/Strothotte, Die Regierungsentwürfe zu grenzüberschreitenden Verschmelzungen, Spaltungen und Formwechseln, DB 2022, 1818; Bernhagen, Folgeumwandlungen in Form von Verschmelzungen als Sperrfristverstoß i. S. d. § 22 UmwStG – Zugleich Anmerkungen zu Rz. 22.23 UmwStE, Ubg 2023, 609; Herzog/Gebhard, Grenzüberschreitende Verschmelzungen von Aktiengesellschaften nach dem UmRUG Eine kritische Analyse, AG 2023, 310; Herkens, Die Änderungen bei der Option zur Körperschaftsteuer (§ 1a KStG) durch das Wachstumschancengesetz, GmbH-StB 2024, 186; Jordan, Beratungsbrennpunkt ›Aufwärtsverschmelzung‹: Wichtige Folgewirkungen für Umstrukturierungen, GStB 2024, 449.

S.a. Literaturhinweise zu den Stichworten →Umwandlungssteuererlass 2011 und → Umwandlung.

6 Verwandte Lexikonartikel

→ Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen

→ Einbringung

→ Kapitalveränderungen bei Umwandlung

→ Körperschaftsteuerguthaben

→ Sonderbetriebsvermögen

→ Umwandlung

→ Wesentliche Betriebsgrundlage

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

7 Verweise

Normenverweise

GrEStG § 6a

KStG § 28 Abs. 2 Satz 1

KStG § 29

UmwG §§ 2-122

UmwG §§ 305-319

UmwStG § 1-23

Rechtsprechung

BFH vom 17.9.2003, I R 97/02, BStBl II 2004, 686

BFH vom 5.6.2007, I R 97/06, BStBl II 2008, 650

BFH vom 7.3.2012, II B 90/11, BFH/NV 2012, 998

BFH vom 9.1.2013, I R 24/12, BStBl II 2018, 509

BFH vom 13.3.2024, X R 32/21, DStR 2024, 2885

BFH vom 14.3.2024, IV R 6/21, DStR 2024, 1000

FG Bremen vom 19.10.2023, 1 K 134/21 (6), EFG 2024, 515, Rev. anhängig unter X R 34/23

Verwaltungsanweisungen

BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 (sog. UmwSt-Erlass 1998)

BMF vom 18.1.2010, BStBl I 2010, 70

BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 (sog. UmwSt-Erlass 2011)

BMF vom 2.1.2025, BStBl I 2025, 92 (sog. UmwSt-Erlass 2025)

BMF vom 1.8.2025, BStBl I 2025, 1591

Erlasse der Bundesländer vom 19.6.2012, BStBl I 2012, 662

Synonyme

Fusion

Vereinigung

Zusammenlegung

Zusammenschluss