Wechsel der Besteuerungsart

Durch Art. 20 des Wachstumschancengesetzes vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, Nr. 108) wird ab 1.1.2025 in § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG die Gesamtumsatzgrenze von bisher 600 000 EUR auf 800 000 EUR angehoben.

Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind. Die Steuer für die stpfl. Leistung entsteht im Kj. 10 nur insoweit, als der Unternehmer dafür Entgelt vereinnahmt hat; denn er ist berechtigt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UStG), die Steuer nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen. Soweit der Unternehmer Entgelt für diese Leistung aus dem Jahr 10 i. H. v. 200 000 EUR im Jahr 11 noch nicht vereinnahmt hat, ist die Steuer noch nicht entstanden.

Der Unternehmer ist im Kj. 11 nicht mehr berechtigt, die Steuer für die nach dem Jahr 10 ausgeführten Umsätze nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen, weil die Umsatzgrenze nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UStG im vorangegangenen Kj. überschritten wurde. Der nach § 19 Abs. 2 UStG ermittelte Gesamtumsatz beträgt im vorangegangenen Kj. 850 000 EUR (s. a. Abschn. 20.1 Abs. 4 Satz 1 UStAE).

Der Unternehmer muss seine USt nunmehr nach vereinbarten Entgelten berechnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG). Dies führt aber nicht dazu, dass die Steuer auf das restliche Entgelt wegen der im Kj. 10 ausgeführten Leistungen im Kj. 11 entsteht, obwohl der Unternehmer dieses noch nicht vereinnahmt hat.

Eine Steuer, die nicht entstanden ist, darf auch nicht berechnet werden. Die Steuer auf das noch nicht vereinnahmte restliche Entgelt ist im Kj. 11 noch nicht entstanden.

§ 20 Abs. 1 Satz 3 UStG ist so zu verstehen, dass für Umsätze, die in dem Besteuerungszeitraum ausgeführt werden, für den dem Unternehmer die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten erlaubt war (Kj. 10), diese Besteuerung weiterhin gilt, auch wenn in späteren Besteuerungszeiträumen ein Wechsel zur Sollversteuerung eintritt. Danach entsteht insoweit die Steuer bei Vereinnahmung des Entgelts; wird kein Entgelt vereinnahmt, entsteht keine Steuer.

Die Steuer auf das restliche Entgelt für die Leistungen aus dem Kj. 10 entsteht erst im Kj. 12, da es der Unternehmer in diesem Besteuerungszeitraum vereinnahmt hat.

Für die im Kj. 10 ausgeführten Umsätze i. H. v. 1 000 000 EUR gilt die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten auch dann weiter, wenn in späteren Besteuerungszeiträumen ein Wechsel zur Sollversteuerung eintritt. Danach entsteht insoweit die Steuer bei Vereinnahmung des Entgelts nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG.

Im Kj. 11 tritt ein Wechsel der Besteuerungsart ein, da der maßgebliche Gesamtumsatz i. S. d. § 19 Abs. 2 UStG im Vorjahr (Kj. 10) die Umsatzgrenze von 800 000 EUR überschritten hat. Gesamtumsatz ist die nach vereinnahmten Entgelten berechnete Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze (780 000 EUR) zzgl. der im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung erhaltenen Anzahlungen (30 000 EUR; Abschn. 19.2 Abs. 1 UStAE).

Da die Umsätze für die getätigten Anzahlungen im März 11 bzw. März 12 ausgeführt werden, entsteht die Steuer insoweit nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt werden. Für die getätigten Anzahlungen entsteht die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist.

Für die Leistungen, die im Kj. 11 und 12 ausgeführt werden, wird die Steuer nach vereinbarten Entgelten berechnet (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG).

Im Urteilsfall war dem Stpfl. die Besteuerung der Umsätze nach vereinnahmten Entgelten gestattet worden; entsprechend verfuhr er in den monatlich abgegebenen USt-Voranmeldungen. In der USt-Jahreserklärung legte der Stpfl. dagegen die Sollversteuerung zugrunde. Etwa drei Jahre später reichte der Stpfl. eine berichtigte USt-Erklärung ein, mit der er u. a. auch eine Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten verlangte.

Da es sich bei der Gestattung der Istversteuerung um einen begünstigenden – sonstigen – Verwaltungsakt handelt und die Sollversteuerung der gesetzliche Regelfall ist, steht es dem Unternehmer grds. frei, von der Gestattung keinen Gebrauch zu machen und ohne weiteres zur Sollversteuerung zurückzukehren; dafür ist weder ein Antrag des Stpfl. noch eine Erlaubnis des FA erforderlich.

Der Zeitpunkt, bis zu dem nach einer Option zur Istversteuerung rückwirkend auf diese verzichtet werden kann, ist ebenso wenig geregelt wie der Zeitpunkt für eine Gestattung der Istversteuerung. Für Letztere ist jedoch allgemein anerkannt, dass sie jedenfalls dann nicht mehr zulässig ist, wenn sie sich auf einen Besteuerungszeitraum erstreckt, der bereits durch eine bestandskräftige USt-Festsetzung abgeschlossen ist. Dabei kommt es nicht auf die formelle Bestandskraft der jeweiligen USt-Voranmeldung an, sondern auf die formelle Bestandskraft der Jahressteuerfestsetzung. Denn maßgeblicher Besteuerungszeitraum für die USt ist das Kj. (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG). Daher werden die auf (monatlich oder vierteljährlich abzugebenden) Voranmeldungen beruhenden Festsetzungen durch eine Jahressteuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 UStG) abgelöst; in verfahrensrechtlicher Hinsicht führt dies dazu, dass – in einem die Voranmeldungen betreffenden Rechtsstreit – ein Jahressteuerbescheid zum Gegenstand des Verfahrens wird (§ 68 FGO) und sich der Rechtsstreit hinsichtlich der Voranmeldungen i. S. v. § 124 Abs. 2 AO ›auf andere Weise‹ erledigt.

Ein erneuter Wechsel zur Istversteuerung konnte nicht gestattet werden, da die Steuerfestsetzung aufgrund der Jahreserklärung formell bestandskräftig geworden war. Mit dem Eintritt der formellen Bestandskraft ist sowohl für den Stpfl. als auch für das FA hinsichtlich der Besteuerungsart eine Bindungswirkung eingetreten. Eine Änderung des Steuerbescheids nach § 164 Abs. 2 AO ist unabhängig davon weiterhin möglich.