Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick über die persönliche Einkommensteuerpflicht

Gemäß § 1 EStG sind natürliche Personen entweder unbeschränkt, beschränkt oder auf Antrag als unbeschränkt stpfl. zu behandeln (persönliche Steuerpflicht). Die sachliche Steuerpflicht ist davon abhängig, ob der Stpfl. Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 1 EStG erzielt.

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unbeschränkt			beschränkt
§ 1 Abs. 1 EStG	§ 1 Abs. 2 EStG	§ 1 Abs. 3 EStG	§ 1 Abs. 4 EStG
• natürliche Personen, • Wohnsitz/gewöhnlicher Aufenthalt, • im Inland. Wohnsitz: § 8 AO und AEAO zu § 8; gew. Aufenthalt: § 9 AO und AEAO zu § 9. Zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als 6 Monaten • Staatsangehörigkeit, Alter oder Einkommen spielt keine Rolle; • alle Einkünfte i. S. v. § 2 Abs. 1 EStG = Welteinkünfte; beachte aber Doppelbesteuerungsabkommen: Nach DBA steuerfreie Einkünfte werden im Inland nicht besteuert; beachte aber Progressionsvorbehalt § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG (s. a. H 1a [Allgemeines] EStH) Rechtsfolge: Welteinkommensprinzip	= erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht: • deutsche Staatsangehörige, • im Inland weder Wohnsitz/ gewöhnlicher Aufenthalt, • Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse, • Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts = Diplomaten, gilt auch für Angehörige im Haushalt (s. a. BMF vom 8.10.1996, BStBl I 1996, 1191) Rechtsfolge: Welteinkommensprinzip	= Grenzpendlerregelung. Gilt auf Antrag für alle Auslandsbewohner mit Inlandseinkünften • auf Antrag, • im Ausland ansässige Personen, • ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, • im Inland steuerbare Einkünfte nach § 49 EStG, • Einkünfte unterliegen zu mindestens 90 % der deutschen ESt oder • nicht der deutschen ESt unterliegende Einkünfte übersteigen nicht den Grundfreibetrag nach § 32a EStG. Rechtsfolge: Besteuerung (nur) der inländischen Einkünfte nach den für die unbeschränkte Steuerpflicht geltenden Regeln; Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG für Einkünfte, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben	• natürliche Personen, • ohne Wohnsitz/ gewöhnlicher Aufenthalt im Inland, • mit inländischen Einkünften nach § 49 EStG. Beim Wechsel der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht: Alle Einkünfte sind zusammen in einer Veranlagung als unbeschränkt Stpfl. zu versteuern (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG); beachte aber Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG. ArbN: § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG: Die ESt gilt durch den LSt-Abzug als abgegolten. Ausnahmen: • Freibetrag gem. § 39a Abs. 4 EStG als Lohnsteuerabzugsmerkmal und Arbeitslohn über 11 900 EUR (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a EStG: Pflichtveranlagung), • EU/EWR-Ausländer können ESt-Veranlagung beantragen, wenn sie im EU/EWR-Ausland Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b, Satz 7 i. V. m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG: Antragsveranlagung), • in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 2, 5, 5a EStG (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. c EStG: Pflichtveranlagung).

Abb.: Persönliche Einkommensteuerpflicht

2 Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

2.1 Überblick

Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht regelt § 1 Abs. 1 bis 3 EStG.

Nach § 1 Abs. 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Steuerpflicht beginnt mit der Geburt und endet mit dem Tode. Der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen nach dem sog. Universalitätsprinzip sämtliche inländischen und ausländischen Einkünfte (Welteinkommen), sofern in einem Doppelbesteuerungsabkommen nichts anderes geregelt ist (s. a. → Doppelbesteuerung).

2.2 Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland

2.2.1 Wohnsitz

2.2.1.1 Wohnsitz i. S. d. § 8 AO

Nach § 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Die Begriffe des Wohnsitzes bzw. des gewöhnlichen Aufenthaltes haben insbes. Bedeutung für die persönliche Steuerpflicht natürlicher Personen bei der ESt und der ErbSt oder für familienbezogene Entlastungen (z. B. → Kindergeld).

Ausführliche Erläuterungen enthält der AEAO zu § 8 AO.

Mehrere Wohnsitze sind denkbar, z. B. bei einer doppelten Haushaltsführung. Der BFH (Urteil vom 24.10.1969, IV 290/64, Urteil vom 24.1.2001, I R 100/99, BFH/NV 2001, 1402 sowie Urteil vom 28.1.2004, I R 56/02, BFH/NV 2004, 917) hat diesbezüglich seine Rspr. bestätigt, wonach ein inländischer Wohnsitz auch dann zur unbeschränkten Steuerpflicht führt, wenn sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen im Ausland befindet. Für die Begründung eines Wohnsitzes i. S. v. § 8 AO kommt es danach auf den Umfang der zeitlichen Nutzung nicht an. Auch wer nur tageweise in einer Mini-Wohnung in Deutschland wohnt, ist unbeschränkt stpfl. Es gibt keinen allgemeinen Grundsatz des internationalen Steuerrechts, nach dem jede Person nur von dem Staat als unbeschränkt stpfl. behandelt werden darf, in dem sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet. Die unbeschränkte Steuerpflicht hängt bei Doppelwohnsitz somit nicht vom Lebensmittelpunkt ab.

Begibt sich ein Kind zum Zwecke des Studiums für mehrere Jahre ins Ausland, behält es seinen Wohnsitz in der Wohnung der Eltern im Inland nur bei, wenn es diese Wohnung zum zwischenzeitlichen Wohnen in ausbildungsfreien Zeiten nutzt (BFH Urteil vom 23.11.2000, VI R 107/99, BStBl II 2001, 294). Schicken die Eltern ihr sechsjähriges Kind zum Zweck des für die Dauer von neun Jahren angelegten Schulbesuchs zu den Großeltern ins Ausland, verliert das Kind grds. seinen Wohnsitz im Inland. Besuchsweise Aufenthalte des Kindes in der elterlichen Wohnung führen auch dann nicht zur Beibehaltung des Wohnsitzes, wenn die Rückkehr des Kindes nach Deutschland nach Erreichen des Schulabschlusses beabsichtigt ist (BFH Urteil vom 23.11.2000, VI R 165/99, BStBl II 2001, 279).

2.2.1.2 Ständige Wohnstätte nach DBA

Im Bereich des Abkommensrechts dient der Begriff der ›ständigen Wohnstätte‹ (Art. 4 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA) bzw. des ›gewöhnlichen Aufenthalts‹ (Art. 4 Abs. 2 Buchst. b OECD-MA) dazu, den Ansässigkeitsstaat zu bestimmen. Dies ist für die Zuordnung des Besteuerungsrechts für die einzelnen Einkunftsarten erforderlich. Es ist dabei grds. Aufgabe des Ansässigkeitsstaates, die Doppelbesteuerung durch Freistellung der ausländischen Einkünfte oder Anrechnung der ausländischen Steuer zu vermeiden oder zu beseitigen.

Im Gegensatz zum ›Wohnsitz‹ des § 8 AO verlangt der abkommensrechtliche Begriff der ›ständigen Wohnstätte‹ eine besondere Qualifizierung. Während es nach § 8 AO ausreicht, dass eine Wohnung ständig zur Nutzung bereitgehalten wird, tatsächlich aber nur gelegentlich genutzt wird, erfordert die ›ständige Wohnstätte‹ eine besondere Intensität der Nutzung. Die Wohnung muss eine ›in den allgemeinen Lebensrhythmus einbezogene Anlaufstelle des Steuerpflichtigen‹ darstellen (BFH Urteil vom 5.6.2007, I R 22/06, BStBl II 2007, 812). Der Stpfl. muss die Wohnung auf der Grundlage einer langfristigen Rechtsposition nach seinem Belieben jederzeit nutzen können und dürfen.

Der Ausdruck ständige Wohnstätte bringt jedoch die subjektive Bestimmung der in ihr wohnenden natürlichen Person zum Ausdruck, die Stätte zum ständigen und nicht nur zu einem gelegentlichen Wohnen nutzen zu wollen. Art. 4 Abs. 1 DBA-China definiert die Voraussetzungen der Ansässigkeit nicht abkommensautonom, sondern durch ausdrückliche Anknüpfung an das innerstaatliche Recht des jeweiligen Vertragsstaats. Die Aufzählung der Kriterien, aus denen sich die Steuerpflicht ergeben kann, verdeutlicht, dass sich die unbeschränkte Steuerpflicht aus ortsbezogenen Merkmalen des nationalen Steuerrechts ableitet. Auf die tatsächliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat kommt es dagegen nicht an; vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 4.8.2022, 1 K 2898/21.

2.2.2 Gewöhnlicher Aufenthalt

2.2.2.1 Gewöhnlicher Aufenthalt i. S. d. § 9 AO

Bei Fehlen eines Wohnsitzes (§ 8 AO) kann bereits durch den gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht begründet werden.

Der gewöhnliche Aufenthalt bedeutet Aufenthalt unter Umständen, die erkennen lassen, dass man sich dort nicht nur vorübergehend aufhält (§ 9 Satz 1 AO). Hier kommt es somit auf die subjektiven Absichten des Stpfl. an.

Als gewöhnlicher Aufenthalt ist stets und von Beginn an nach § 9 Satz 2 AO ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen (rein objektive Voraussetzung). Der ›gewöhnliche‹ Aufenthalt setzt in zeitlicher Hinsicht eine tatsächliche, nicht jedoch eine ständige Anwesenheit voraus, sodass der Aufenthalt auch unterbrochen werden kann (BFH Urteil vom 30.8.1989, I R 215/85, BStBl II 1989, 956; s. dazu auch näher FG Köln, Urteil vom 2.3.2010, 15 K 4135/05, EFG 2010, 921, m. w. N.; bestätigt durch BFH Urteil vom 22.6.2011, I R 26/10, BFH/NV 2011, 2001). Kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Als kurzfristige Unterbrechungen kommen in Betracht: Familienheimfahrten, Jahresurlaub, längerer Heimaturlaub, Kur und Erholung.

Die Sechs-Monats-Frist ist nicht kalenderjahrbezogen, sondern kann auch über den Jahreswechsel erfüllt werden.

2.2.2.2 Gewöhnlicher Aufenthalt nach DBA

Eine Moderatorin mit Wohnsitz in der Schweiz, die sich vertraglich für mehrere Jahre verpflichtet, eine wochentäglich ausgestrahlte Talkshow in Deutschland zu produzieren und sich zu diesem Zweck während jeder Produktionswoche von Montag bis Donnerstag oder Freitag in Deutschland aufhält, hat in Deutschland ihren gewöhnlichen Aufenthalt sowohl gem. § 9 AO als auch im abkommensrechtlichen Sinne nach Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz. Kurzfristige Unterbrechungen an den Wochenenden und für ein bis zwei Wochen in den Oster-, Herbst- oder Weihnachtsferien sowie eine vertraglich vereinbarte Sommerpause von eineinhalb bis zwei Monaten stehen dem nicht entgegen. Der Begriff ›gewöhnlicher‹ Aufenthalt ist nicht mit den Voraussetzungen des § 9 AO gleichzusetzen, sondern unabhängig davon aus dem jeweiligen DBA nach dessen Wortlaut, Systematik und Sinn und Zweck auszulegen (s. FG Köln Urteil vom 2.3.2010, 15 K 4135/05, EFG 2010, 921 zum DBA-Schweiz, m.w.N; bestätigt durch BFH Urteil vom 22.6.2011, I R 26/10, BFH/NV 2011, 2001). Nach DBA kann eine Person ggf. in beiden Vertragsstaaten einen gewöhnlichen Aufenthalt haben, was nach § 9 AO nicht möglich ist.

2.2.3 Inland

Das Inland i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG umfasst den Geltungsbereich des EStG, also das Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland. Zum Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland gehört neben dem Festland auch das sog. Küstenmeer (›Zwölf-Meilen-Zone‹).

Unternehmen, die außerhalb der Zwölf-Meilen-Zone Bodenschätze im Festlandsockel aufsuchen und gewinnen, halten sich in internationalen Gewässern auf. Internationale Gewässer gehören nicht zum Hoheitsgebiet eines Staates und damit staatsrechtlich nicht zu seinem Inland. Auch der Festlandsockel selbst gehört völkerrechtlich nicht zum Inland. Hierbei ist auf die hoheitlichen Grenzen abzustellen: Wer in der zum Bundesgebiet gehörenden Exklave Büsingen seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, ist i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig; vgl. BFH vom 13.4.1989, IV R 196/85.

Den Küstenstaaten steht jedoch nach Art. 2 des Genfer Übereinkommens vom 29.4.1958 eine auf die Erforschung und Ausbeutung der Bodenschätze begrenzte Souveränität zu. Von diesem Recht hat die Bundesrepublik Deutschland in einer Proklamation vom 20.1.1964, BGBl II 1964, 104, BGBl I 1964, 497 (Gesetz zur vorläufigen Regelung der Rechte am Festlandsockel) geändert durch Gesetz vom 2.9.1974, BGBl I 1974, 2149, Gebrauch gemacht.

§ 1 Abs. 1 Satz 2 EStG erweitert den Inlandsbegriff für Zwecke der ESt unter bestimmten Voraussetzungen um den der Bundesrepublik Deutschland zustehenden Anteil am Festlandsockel sowie an der ausschließlichen Wirtschaftszone (›AWZ‹: Meeresgebiet jenseits des Küstenmeeres). Diese Gebiete zählen jedoch nur dann zum ertragsteuerlichen Inland, wenn dort bestimmte Tätigkeiten ausgeübt werden, s. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG für die ausschließliche Wirtschaftszone und § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG für den Festlandsockel. Mit Wirkung ab 1.1.2016 wurde der Inlandsbegriff in § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG auf alle Aktivitäten erweitert, für die das Seerechtsübereinkommen der Vereinten Nationen der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht einräumt (StÄndG 2015 vom 2.11.2015, BGBl I 2015, 1834, BStBl I 2015, 846).

Weiter gehören zum Inland der Bundesrepublik Deutschland:

• deutsche Flugzeuge,

• Handelsschiffe unter deutscher Flagge im deutschen Hafen und auf hoher See,

• Kriegsschiffe, auch in fremden Häfen.

3 Erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht von Auslandsbediensteten (§ 1 Abs. 2 EStG)

§ 1 Abs. 2 EStG regelt die erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht bei ins Ausland entsandten Bediensteten. Hierunter fallen ins Ausland entsandte deutsche Staatsangehörige, die Mitglied einer diplomatischen Mission oder konsularischen Vertretung sind, also in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts stehen und daraus Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. Bei dem Dienstverhältnis muss es sich um ein aktives Dienstverhältnis handeln. Daher wird z. B. nicht der Pensionär auf Mallorca erfasst.

Unter § 1 Abs. 2 EStG fallen auch die zum Haushalt von solchen Auslandsbediensteten gehörende Angehörigen, die entweder die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine oder nur im Inland stpfl. Einkünfte beziehen –, auch wenn sie im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben (R 1 EStR).

Der Stpfl. darf im Ansässigkeitsstaat höchstens in einem der beschränkten ESt-Pflicht vergleichbarem Umfang der Einkommensbesteuerung unterliegen (§ 1 Abs. 2 Satz 2 EStG). Ob im Ansässigkeitsstaat nur beschränkte Steuerpflicht besteht, richtet sich nach den Vorschriften des maßgebenden ausländischen Steuerrechts (BFH vom 22.2.2006, I R60/05, BStBl II 2007, 106.) Vgl. dazu auch H 3.29 [Wiener Übereinkommen] EStH), Nato-Truppenstatut, DBA etc. Dies ist bei deutschem Botschafts- bzw. Konsularpersonal i. d. R. der Fall; u. U. werden auch andere im öffentlichen Dienst Beschäftigte mit dienstlichem Auslandsaufenthalt erfasst.

Im Ausland bei internationalen Organisationen beschäftigte Deutsche fallen nicht unter § 1 Abs. 2 EStG, da sie ihren Arbeitslohn nicht aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (H 1a EStH). Mitarbeiter des Goethe-Instituts mit Wohnsitz im Ausland stehen nicht zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis und sind daher nicht nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (BFH vom 22.2.2006, I R 60/05, BStBl II 2007, 106). Auch deutsche Bedienstete der EU fallen nicht unter § 1 Abs. 2 EStG, da kein Arbeitslohn aus inländischer öffentlicher Kasse gezahlt wird.

Hat der Ehegatte eines in das Ausland entsandten Bediensteten ebenfalls die deutsche Staatsangehörigkeit oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind, so ist der Ehegatte ebenfalls gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Liegt keine der drei genannten Voraussetzungen vor, kommt dennoch eine Ehegattenveranlagung unter den Voraussetzungen des § 1a Abs. 2 i. V. m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG in Betracht. In diesem Fall wird der Ehegatte auf Antrag für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt.

Für die nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt stpfl. Personen ist das FA örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich die zahlende öffentliche Kasse befindet (§ 19 Abs. 1 Satz 3 AO).

Die Ortskraft einer Deutschen Botschaft in der Dominikanischen Republik, die dort seit mehr als 2 Jahren ansässig ist und dadurch in der Dominikanischen Republik mit Einkünften aus ausländischen Investitionen und Gewinnen in Gestalt von Dividenden, Zinseinkommen von Darlehen oder Guthaben und Einkommen aus Wertpapieren stpfl. ist, wobei ein nach der jährlichen Inflationsrate angepasster Sockelbetrag steuerfrei bleibt, wird i. S. v. § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht lediglich in einem der beschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang zur Einkommensteuer herangezogen; FG Köln Urteil vom 26.9.2018, 4 K 3634/13.

4 Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf Antrag (§ 1 Abs. 3 EStG)

§ 1 Abs. 3 EStG regelt die fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf Antrag.

4.1 Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG

Personen ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland werden gem. § 1 Abs. 3 EStG unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag als unbeschränkt stpfl. behandelt, soweit sie inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG erzielen.

Voraussetzung ist zunächst, dass die Einkünfte des Stpfl. im Kj. mindestens zu 90 % der deutschen ESt unterliegen oder die nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte nicht den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG übersteigen. Der Grundfreibetrag ist gem. § 1 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Stpfl. notwendig und angemessen ist. Das BMF veröffentlicht regelmäßig Ländergruppeneinteilungen, wonach der Grundfreibetrag ggf. um 1/4, 2/4 oder 3/4 zu kürzen ist, z. B. ab VZ 2024 BMF Schreiben vom 18.12.2023, BStBl I 2023, 2236.

Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen ESt unterliegend (§ 1 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkommensgrenzen nicht der deutschen ESt unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden (z. B. im Ausland steuerfreies Arbeitslosengeld), soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind, § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG.

Die Einkünfte sind danach in zwei Stufen zu ermitteln (s. dazu BFH vom 20.8.2008, I R 78/07, BStBl II 2009, 708 und H 1a [Einkünfteermittlung zur Bestimmung der Einkunftsgrenzen] EStH):

1. Zunächst ist die Summe der Welteinkünfte zu ermitteln: Der Begriff der Einkünfte bestimmt sich dabei ausschließlich nach deutschem Recht.

2. Diese sind sodann aufzuteilen in Einkünfte, die der deutschen ESt unterliegen, und solche Einkünfte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen.

Unerheblich ist, ob die Einkünfte im Wohnsitzstaat nach dem dortigen Recht unter der Wesentlichkeitsgrenze liegen. Dies verstößt nicht gegen den EGV, solange die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse im Wohnsitzstaat gewährleistet ist (s. BFH Urteil vom 20.8.2008, I R 78/07, BStBl II 2009, 708).

Abzugrenzen ist der Fall vom Sachverhalt, der dem Urteil des EuGH vom 25.1.2007 in der Rs. ›Meindl‹ (C-329/05, BFH/NV (Beilage), 2007, 153, DStR 2007, 232) zugrunde lag. Dort hatte die Ehefrau in Österreich nur Lohnersatzleistungen erzielt, die bei unterstellter Steuerpflicht in Deutschland ebenfalls steuerfrei geblieben wären. Österreich konnte daher in diesem Fall die persönlichen Verhältnisse der Ehegatten mangels stpfl. Einkünfte nicht berücksichtigen.

Bei der Ermittlung der Einkunftsgrenzen sind auch Kapitalerträge einzubeziehen, die dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen bzw., im Falle von ausländischen Kapitalerträgen, im Inland dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen würden (BFH Urteil vom 12.8.2015, I R 18/14, BStBl II 2016, 201 und H 1a [Einkünfteermittlung zur Bestimmung der Einkunftsgrenzen] EStH).

Bei der Prüfung der Wesentlichkeitsgrenzen für die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG) ist das an einen Freiberufler gezahlte Krankengeld des niederländischen Sozialversicherungsträgers (UWV) nicht in die Ermittlung des Welteinkommens einzubeziehen, da dieses bei unterstellter deutscher Besteuerung im Inland nicht steuerbar, jedenfalls aber nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfrei wäre; vgl. FG Düsseldorf vom 5.12.2017, 10 K 1232/16 E.

Für aus den Niederlanden stammende Krankgeldzahlungen hat der BFH klargestellt, dass diese bei der Ermittlung des Welteinkommens auf der ersten Stufe nicht einzubeziehen sind (BFH vom 1.6.2022, I R 3/18, LEXinform 0951980). Denn diese Einnahmen seien zwar steuerbar, wären aber bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht steuerfrei, so der BFH (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 1.10.2014, I R 18/13). Solche Einnahmen sind ggf. im Rahmen der Bemessung des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG zu berücksichtigen (als nicht der deutschen ESt unterliegende Einkünfte). Der BFH hat im gleichen Urteil entschieden, dass ausländische Kapitaleinkünfte, die bei einem inländischen Sachverhalt der Abgeltungsteuer unterliegen würden, nicht unter § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG fallen (Abgrenzung zum o. g. BFH-Urteil vom 12.8.2015, I R 18/14). Dies folge aus § 2 Abs. 5b EStG, der bestimmt, dass Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG nicht einzubeziehen sind, soweit Rechtsnormen des Einkommensteuergesetzes an die in § 2 Abs. 1 bis 5a EStG definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, so der BFH in der Urteilsbegründung. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG wird von dieser Regel angesprochen, indem er an die ›Einkünfte‹ anknüpft, die bei Anwendung von (u. a.) § 1 Abs. 3 EStG unberücksichtigt bleiben (Rn. 28 im BFH-Urteil vom 1.6.2022, I R 3/18, LEXinform 0951980).

Würde A in einem Nicht-DBA-Staat wohnen, würden von den Welteinkünften (110 000 EUR) mindestens 90 %, nämlich 100 000 EUR, der deutschen ESt unterliegen. In diesem Fall wäre § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht anwendbar, da das deutsche Besteuerungsrecht nicht aufgrund eines DBA eingeschränkt wird. Die Voraussetzungen für einen Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG wären erfüllt.

Nach § 1a EStG können bei Stpfl., die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG erfüllen oder die nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt stpfl. sind, Unterhaltsaufwendungen an einen geschiedenen Ehegatten (§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG), Versorgungsleistungen i. S. v. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG und Ausgleichszahlungen nach § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG bzw. der Splittingtarif gewährt werden, wenn der Stpfl. selbst die Staatsangehörigkeit eines EU-/EWR-Mitgliedstaates besitzt und der Ehegatte seinen Wohnsitz in einem EU-/EWR-Staat hat.

Die Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3, § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechen europarechtlichen Vorgaben. Dies ist durch die Rspr. geklärt (s. BFH Urteil vom 15.5.2002, I R 40/01, BStBl II 2002, 660; BFH Beschluss vom 17.9.2007, I B 96/07, BFH/NV 2008, 205). Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat in seinem Urteil vom 14.9.1999, Rs. C-391/97 ›Gschwind‹ (EuGHE I 1999, 5451) die Wesentlichkeitsgrenzen in § 1 Abs. 3, § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich gebilligt.

Die Höhe der nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte muss durch Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen werden, § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG. Hierzu können die von der Finanzverwaltung bereitgestellten (auch fremdsprachigen) Vordrucke ›Bescheinigung EU/EWR‹ bzw. ›Bescheinigung außerhalb EU/EWR‹ verwendet werden. Eine Bescheinigung ist auch erforderlich, falls keine Einkünfte erzielt werden, die nicht der deutschen ESt unterliegen (sog. Nullbescheinigung). Falls der ausländische Staat keine derartige Nullbescheinigung ausstellt, ist eine Bescheinigung der deutschen Auslandsvertretung vorzulegen (BFH Urteil vom 8.9.2010, I R 80/09, BStBl II 2011, 447).

4.2 Rechtsfolgen des § 1 Abs. 3 EStG

Die Besteuerung nach der unbeschränkten Steuerpflicht hat nicht zur Folge, dass das Welteinkommensprinzip anzuwenden ist. Besteuert werden nur die Einkünfte i. S. d. § 49 EStG (›unbeschränkt steuerpflichtig […], soweit sie inländische Einkünfte i. S. d. § 49 haben‹). Anzuwenden sind grds. sämtliche Vorschriften des EStG, die typischerweise im Bereich der unbeschränkten Steuerpflicht gelten. § 50 EStG (›Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige‹) gilt nicht, sodass der Stpfl. in den Genuss von günstigen Regelungen der unbeschränkten Steuerpflicht kommt, die sonst bei der Behandlung als beschränkt Stpfl. ausgeschlossen sind (z. B. Grundtarif, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen).

Die Zusammenveranlagung mit dem Ehegatten und die Anwendung des Splittingtarifs sind jedoch keine automatische Folge der unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag. Auf § 1 Abs. 3 EStG wird in § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht Bezug genommen. Daher ist ggf. weiter zu prüfen, ob die Voraussetzungen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht des § 1a EStG für EU/EWR-Staatsangehörige vorliegen (→ Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG). Bei der Frage, ob Ehegatten die Einkunftsgrenzen (relative oder absolute Wesentlichkeitsgrenze) für das Wahlrecht zur Zusammenveranlagung in Fällen der fiktiven unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG wahren, ist im Rahmen einer einstufigen Prüfung nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Grundfreibetrag zu verdoppeln (BFH Urteil vom 6.5.2015, I R 16/14, BStBl II 2015, 957 und H 1a [Einkünfteermittlung zur Bestimmung der Einkunftsgrenzen] EStH).

Nach § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG ist bei Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG oder des § 1a EStG der Progressionsvorbehalt anzuwenden. Die Einkünfte, die nicht der deutschen ESt unterliegen, erhöhen, wenn ihre Summe positiv ist, den Steuersatz. Ist die Summe negativ, mindern diese Einkünfte den Steuersatz. Die Einkünfte sind nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln, H 32b [Ausländische Einkünfte] EStH; Näheres hierzu vgl. → Progressionsvorbehalt.

Bei nach § 1 Abs. 3 EStG Optierenden, die im Inland Abzugseinkünfte i. S. d. § 50a EStG beziehen (→ Steuerabzug bei beschränkter Einkommensteuerpflicht), ist der Schuldner gem. § 1 Abs. 3 Satz 6 EStG trotz Antrags gem. § 1 Abs. 3 EStG verpflichtet, den Steuerabzug gem. § 50a EStG vorzunehmen. Diese Vorschrift dient der Rechtssicherheit und dem Schutz des Vergütungsschuldners, da i. d. R. erst nach Ablauf des Kj. feststeht, ob die Voraussetzungen für einen Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG erfüllt sind. Bei der Veranlagung ist die Abzugsteuer gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die festzusetzende ESt anzurechnen.

4.3 Besonderheiten für Arbeitnehmer

Ein beschränkt stpfl. ArbN kann den Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG bereits für das Lohnsteuerabzugsverfahren stellen. Der Antrag wird mit dem Vordruck ›Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung‹, zusammen mit dem Vordruck ›Anlage Grenzpendler EU/EWR‹ bzw. ›Anlage Grenzpendler außerhalb EU/EWR‹ beim Betriebsstättenfinanzamt des ArbG gestellt. Das Betriebsstättenfinanzamt bildet für den betroffenen ArbN die Lohnsteuerabzugsmerkmale (§ 39 Abs. 2 EStG).

Die Bildung der Lohnsteuerabzugsmerkmale gem. § 39 Abs. 2 und Abs. 3 EStG führt zur Veranlagungspflicht gem. § 46 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b EStG. Zuständig für die Veranlagung ist das Betriebsstättenfinanzamt.

Wenn nachträglich festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht i. S. d. § 1 Abs. 3 EStG nicht vorgelegen haben, kann das FA gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG die Lohnsteuer in sinngemäßer Anwendung des § 39 Abs. 7 EStG vom ArbN nachfordern. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG hebt zu diesem Zweck die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs auf. Die Vorschrift ermöglicht jedoch keine Korrektur, wenn ein beschränkt Stpfl. unzutreffend wie ein unbeschränkt Stpfl. veranlagt wurde. Eine bereits erfolgte Veranlagung ist durch Aufhebung des Steuerbescheids (z. B. gem. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) zu korrigieren.

Die Besteuerung von Grenzgängern wird in einigen Doppelbesteuerungsabkommen (Frankreich, Österreich, Schweiz) besonders geregelt (vgl. z. B. Aufzählung in H 39.4 [Arbeitnehmer mit Wohnsitz] LStH). Greift eine derartige Grenzgängerregelung, kann ein ArbN mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nur in dem Staat besteuert werden, in dem er ansässig ist, z. B. Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich; vgl. hierzu auch BMF vom 16.11.2021, BStBl I 2230. Auf Antrag erfolgt eine Freistellung von der Lohnsteuer des Tätigkeitsstaates.

4.4 Kindergeldberechtigung bei der Steuerpflicht auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG

Eine Festsetzung nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hat zunächst im Rahmen einer Prognoseentscheidung zu erfolgen. Dabei sind die Feststellungen des FA zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht grds. bindend. Ist ein ArbN ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland in die Steuerklasse II, III, IV oder V eingereiht, kann ohne weitere Prüfung davon ausgegangen werden, dass er unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist (§ 1 Abs. 2 EStG) oder so behandelt wird (§ 1 Abs. 3 EStG); bei Steuerklasse III, IV oder V kann auch davon ausgegangen werden, dass der im gemeinsamen Haushalt lebende Ehegatte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder so behandelt wird; vgl. A 2.2.2 DA-KG 2025 vom 28.4.2025, BStBl I, 1018.

Nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hat, wer im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt hat, einen Kindergeldanspruch nur dann, wenn er nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (BFH Urteil vom 24.5.2012, III R 14/10, BFH/NV 2012, 1384, IStR 2012, 589).

Ob der Anspruchsteller nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt stpfl. behandelt wurde und deshalb nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG Kindergeld beanspruchen kann, richtet sich nach dem Einkommensteuerbescheid, soweit dieser nicht auf falschen Angaben des Stpfl. beruht; BFH vom 23.3.2021, III R 11/20.

5 Beschränkte Einkommensteuerpflicht

5.1 Persönliche Steuerpflicht

Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Regelungen in § 1 Abs. 2 und 3 und des § 1a EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG haben. Die Steuerpflicht beschränkt sich auf die in § 49 EStG aufgeführten Einkünfte (§ 1 Abs. 4 EStG). Nur wenn solche vorliegen, wird die beschränkte Steuerpflicht (persönlich) begründet. Sie legen damit auch gleichzeitig den Umfang der sachlichen Einkommensteuerpflicht fest.

Neben dem begrenzten sachlichen Umfang der der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte, ist die beschränkte Steuerpflicht dadurch gekennzeichnet, dass die persönlichen Verhältnisse des Stpfl. nur sehr eingeschränkt bei der Bemessung der deutschen ESt Berücksichtigung finden. Insofern hat die beschränkte Steuerpflicht einen objektsteuerähnlichen Charakter, denn Anknüpfungspunkt der Besteuerung sind vornehmlich die im Inland erzielten Einkünfte. Grds. erfolgt die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bei beschränkter Steuerpflicht wie bei unbeschränkter Steuerpflicht.

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch Personen, die die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht erfüllen (insbes. Wohnsitz im Inland), aber aufgrund völkerrechtlicher Abkommen in Inland von Steuern und Abgaben befreit sind (sog. Exterritorialität; s. dazu z. B. BFH Urteil vom 13.11.1996, I R 119/95, BFH/NV 1997, 664; H 3.29 [Wiener Übereinkommen] EStH).

Für PersGes gilt wie bei unbeschränkter Steuerpflicht, dass nur die hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschafter als Steuersubjekte der beschränkten Steuerpflicht infrage kommen.

5.2 Sachliche Steuerpflicht

Die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 ESG beschränkt sich in sachlicher Hinsicht auf die im Katalog des § 49 Abs. 1 EStG genannten Einkünfte. Nur soweit diese vorliegen, kann der im Ausland unbeschränkt Stpfl. im Inland besteuert werden. Es gilt nicht das Welteinkommensprinzip im Gegensatz zur unbeschränkten Steuerpflicht.

Der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG ist abschließend. Er knüpft an die sieben Einkunftsarten an und regelt diese für beschränkt Stpfl. besonders, indem die Anknüpfungspunkte durch den Inlandsbezug eingeschränkt werden. Er ähnelt dem Katalog des § 34d EStG, ist aber nicht deckungsgleich, sondern teilweise detaillierter, da es hier um die Begründung des Besteuerungsrechts Deutschlands geht.

Der besondere Inlandsbezug wird in § 49 EStG auf unterschiedliche Weise verwirklicht. Die einzelnen Tatbestände verlangen jeweils eine inländische Einkunftsquelle. Ihnen liegen verschiedene Anknüpfungspunkte für die Besteuerung zugrunde, die auch international anerkannt sind. Dies sind beispielsweise:

• das Belegenheitsprinzip, z. B. bei Einkünften aus Land und Forstwirtschaft (§ 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG), Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG) sowie privaten Veräußerungsgeschäften (§ 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG),

• das Betriebsstättenprinzip für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG), Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG),

• der Ort der Tätigkeit oder der Verwertung bei Einkünften aus selbstständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG) sowie aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG),

• die Vergütung aus inländischen öffentlichen Kassen bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG) bzw. aus inländischen Alterskassen oder sonstigen inländischen Zahlstellen bei Renteneinkünften (§ 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG),

• das Quellenprinzip bei Einkünften aus KapVerm (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG enthält eine abschließende Aufzählung der stpfl. Kapitalerträge. Danach führen Kapitalerträge nur zur beschränkten Steuerpflicht, wenn sie einen spezifischen Inlandsbezug, der an persönliche oder sachliche Merkmale anknüpft, aufweisen. Inlandsbezug i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist beispielsweise in den folgenden Varianten gegeben:

• Gewinnausschüttungen, wenn Schuldner mit Sitz in D (z. B. Dividende einer deutschen AG, Nr. 5 Buchst. a EStG),

• inländisches Grundstück als Sicherheit für Darlehen (Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa).

Nicht erfasst werden inländische Sparbuchzinsen oder auch Zinsen aus inländischen festverzinslichen Wertpapieren.

Gem. § 49 Abs. 2 EStG bleiben im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte i. S. d. Abs. 1 nicht angenommen werden können (= isolierende Betrachtungsweise, siehe R 49.3 EStR). Die isolierende Betrachtungsweise ersetzt nicht den Inlandsbezug, sondern reduziert nur die Beurteilung auf die inländischen Tatbestandsmerkmale unter Nichtbeachtung der bestehenden Auslandsbezüge. Die isolierende Betrachtungsweise ist in den Fällen der Subsidiarität (§ 20 Abs. 8 EStG) anzuwenden.

Die Einkünfte sind nach deutschem Steuerrecht, insbes. nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln (§§ 4 ff., 8 ff. EStG).

Eine inländische öffentliche Kasse i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG ist die Kasse einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts sowie jede Kasse, die einer Institution angehört, die der Dienstaufsicht und der Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche Hand unterliegt. Die Kasse einer inländischen, öffentlich-rechtlichen Religionsgesellschaft ist eine öffentliche Kasse i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG (BFH vom 11.7.2024, VI R 35/21, LEXinform 0954926). Der Kläger war beim Bistum als römisch-katholischer Priester inkardiniert und im Auftrag des Bistums in Brasilien als Gemeindepfarrer tätig. Er hatte keinen Wohnsitz in Deutschland. Die beschränkte Steuerpflicht war in diesem Fall nur unter den Voraussetzungen des Buchst. b in § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG gegeben, da die Tätigkeit in Brasilien ausgeübt wurde. Der BFH entschied, dass das Bistum eine inländische öffentliche Kasse ist. Das Bistum ist als Untergliederung der römisch-katholischen Kirche eine inländische Körperschaft des öffentlichen Rechts und folglich auch öffentliche Kasse in diesem Sinne (vgl. auch BFH vom 28.3.2018, R 42/16, BStBl II 2019, 671, Rz. 11).

5.3 Vorrang von Doppelbesteuerungsabkommen

Besteht mit dem Ansässigkeitsstaat ein DBA, muss geprüft werden, ob das sich aus § 49 Abs. 1 EStG ergebende nationale Besteuerungsrecht durch das DBA ausgeschlossen oder eingeschränkt ist.

5.4 Steuererhebung bei beschränkt Steuerpflichtigen

5.4.1 Steuerabzug

Bei beschränkt Stpfl. werden Steuern für bestimmte Einkünfte durch Steuerabzug erhoben. Dem Steuerabzug unterliegen die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, falls die Voraussetzungen der §§ 38 ff. EStG erfüllt sind (vgl. § 39 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 EStG), und die Einkünfte aus KapVerm, falls die Voraussetzungen der §§ 43 ff. EStG erfüllt sind. Darüber hinaus wird in den in § 50a Abs. 1 EStG genannten Fällen ein Steuerabzug erhoben (→ Steuerabzug bei beschränkter Einkommensteuerpflicht).

Der Steuerabzug hat grds. abgeltende Wirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Im Falle einer aus anderen Gründen durchzuführenden Veranlagung werden die in § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Einkünfte nicht berücksichtigt. Von diesem Grundsatz der Abgeltungswirkung gibt es Ausnahmefälle, die in § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 EStG zusammengefasst sind. In den dort aufgeführten Fällen wird der Steuerabzug zwar vorgenommen, er hat jedoch keine Abgeltungswirkung, sodass eine Veranlagung (s. hierzu 5.4.2) durchgeführt wird. Die gem. § 50a EStG durch Steuerabzug erhobene ESt wird dann gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die festzusetzende ESt angerechnet.

5.4.2 Veranlagungsverfahren

Die Veranlagung beschränkt Stpfl. ist grds. nach den Vorschriften des EStG, die auch für unbeschränkt Stpfl. gelten, vorzunehmen. Das Veranlagungsverfahren wird jedoch durch die Sondervorschrift des § 50 EStG modifiziert. Darin wird insbes. geregelt, welche Vorschriften keine Anwendung finden sollen. Durch die Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht werden nur die im Inland erzielten Einkünfte i. S. d. § 49 EStG erfasst (Territorialprinzip). Einkünfte aus dem Ausland, insbes. dem ausländischen Wohnsitzstaat, bleiben unberücksichtigt.

Bei zu veranlagenden Einkünften gilt die Steuererklärungspflicht nach § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG. Die Steuer wird durch Steuerbescheid festgesetzt (§ 50 Abs. 1 EStG). Weiter sind besondere Verfahrensvorschriften zu beachten, z. B.

• § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO (Verlängerung der Bekanntgabefiktion auf einen Monat statt drei Tage nach Aufgabe des Verwaltungsakts zur Post),

• § 123 AO (Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten auf Verlangen der Finanzbehörde),

• § 81 Abs. 1 Nr. 3 AO (Bestellung eines Vertreters von Amts wegen nach fruchtloser Aufforderung des Stpfl. mit Aufenthalt im Ausland).

5.4.2.1 Veranlagungsschema bei beschränkter Steuerpflicht

	Zu veranlagende Einkünfte (nur inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG, ohne Einkünfte, die dem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG unterliegen, kein Verlustausgleich mit steuerabzugspflichtigen Einnahmen)
=	Summe der Einkünfte (unter Beachtung eines horizontalen oder vertikalen Verlustausgleichs)
./.	Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)
./.	Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG)
=	Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)
./.	Verlustabzug gem. § 10d EStG
./.	Versorgungsleistungen gem. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG (ab VZ 2017) Spenden gem. § 10b EStG
./.	bei Arbeitnehmern: Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 3 und Sonderausgaben-Pauschbetrag gem. § 10c EStG, siehe § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG, evtl. zeitanteilig gem. § 50 Abs. 1 Satz 6 EStG
=	Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG)
./.	Härteausgleich gem. § 46 Abs. 3 EStG (bei EU-/EWR-Arbeitnehmern: § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG)
=	zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG)
+	Grundfreibetrag, außer bei Arbeitnehmern (§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStG)
x	Steuersatz gem. § 32a Abs. 1, § 32b Abs. 1 Nr. 5 (nur bei Arbeitnehmern) und/oder § 34 EStG
=	Tarifliche Einkommensteuer
./.	Ausländische Steuer gem. § 50 Abs. 3 EStG i. V. m. § 34c EStG
./.	Steuerermäßigung gem. § 35 EStG (Gewerbesteuer)
./.	Steuerermäßigung gem. § 34g EStG (Parteispenden)
=	Festzusetzende ESt (§ 2 Abs. 6 EStG)

5.4.2.2 Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen

BA bzw. WK dürfen nur insoweit abgezogen werden, als sie mit den inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die WK-Pauschbeträge des § 9a EStG sind zu berücksichtigen. Allerdings ist gem. § 50 Abs. 1 Satz 6 EStG der Pauschbetrag gem. § 9a Abs. 1 Nr. 1 EStG nur für den Zeitraum zu berücksichtigen, in dem der beschränkt stpfl. ArbN Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG bezogen hat.

5.4.2.3 Ausgeschlossene Vorschriften bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG)

Nach § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG können beschränkt Stpfl. grds. (zu den für ArbN geltenden Ausnahmen s. 5.4.2.4) keine Begünstigung nach § 10 EStG (Sonderausgaben), § 10a EStG (zusätzliche Altersvorsorge), § 10c EStG (Sonderausgaben-Pauschbetrag), § 16 Abs. 4 EStG (Freibetrag bei Veräußerungsgewinnen), § 24b EStG (Entlastungsbetrag für Alleinerziehende), § 32 EStG (Freibeträge für Kinder), § 32a Abs. 6 EStG (›Witwensplitting‹, ›Gnadensplitting‹), § 33 EStG (außergewöhnliche Belastungen), § 33a EStG (außergewöhnliche Belastungen in besonderen Fällen), § 33b EStG (Pauschbeträge für behinderte Menschen, Hinterbliebene und Pflegepersonen) und § 35a EStG (Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen) geltend machen.

Es ist angesichts des im Freizügigkeitsabkommen zwischen der EU und der Schweiz enthaltenen Rechts auf Gleichbehandlung in Bezug auf Steuervergünstigungen (Art. 9 Abs. 2 Anhang I) zweifelhaft, ob es mit dem FZA vereinbar sei, dass die Gewährung einer Einkommensteuerermäßigung für in einem Haushalt erbrachte oder ausgeübte Dienst- und Handwerkerleistungen nur gewährt wird, wenn die begünstigten Leistungen in einem in der EU oder dem EWR liegenden Haushalt ausgeübt oder erbracht werden, sie jedoch im Mitgliedstaat tätigen ArbN aus der Schweiz bei einer Dienstleistungserbringung in ihrem Haushalt in der Schweiz verwehrt wird; vgl. FG Köln Beschluss vom 20.2.2025, 7 K 1204/22.

5.4.2.4 Besonderheiten bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern

Bei beschränkt stpfl. ArbN wird der Lohnsteuerabzug gem. §§ 39b Abs. 1, 38b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nach der Steuerklasse I (oder VI) vorgenommen. Das bedeutet, dass der Grundfreibetrag, der ArbN-Pauschbetrag gem. § 9a Satz1 Nr. 1 Buchst. a EStG, der Sonderausgaben-Pauschbetrag gem. § 10c EStG sowie die Vorsorgepauschale berücksichtigt werden, siehe § 39b Abs. 2 EStG. Abweichend von dem oben (s. 5.4.2.3) dargestellten Grundtatbestand erlaubt § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG bei ArbN, die Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beziehen, die Anwendung von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 3 EStG sowie Abs. 3 (Kranken- und Rentenversicherungsbeiträge) und § 10c EStG (Sonderausgaben-Pauschbetrag). Dies gilt jedoch nur, soweit die genannten Aufwendungen die nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt stpfl. Einkünfte nicht übersteigen und soweit sie auf die Beschäftigungszeit im Inland entfallen. Ferner wird gem. § 50 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG der Grundfreibetrag gewährt. Beschränkt stpfl. ArbN werden damit gegenüber anderen beschränkt Stpfl. begünstigt, indem ihre persönlichen Verhältnisse stärker berücksichtigt werden. Der ArbN kann eine Berücksichtigung der in § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG genannten Kranken- und Rentenversicherungsbeiträge erreichen, indem er einen Freibetrag gem. § 39a Abs. 4 EStG beantragt, der vom Arbeitslohn abzuziehen ist. Durch den Freibetrag mindert sich der Lohnsteuerabzug. Da jedoch der WK-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) sowie der Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c EStG) bereits beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt werden, verbleibt als eintragungsfähiger Freibetrag lediglich die Summe aus den bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbaren WK, soweit sie den ArbN-Pauschbetrag übersteigen, sowie den Sonderausgaben i. S. d. § 10b EStG (Spenden), soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c EStG) übersteigen. Bei einem Freibetrag gem. § 39a Abs. 4 EStG kommt dem Lohnsteuerabzug keine abgeltende Wirkung zu, § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a EStG. Es findet eine Veranlagung mit dem erweiterten Sonderausgabenabzug gem. § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG statt.

In Fällen, in denen der Lohnsteuerabzug gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG abgeltende Wirkung hat, findet keine Veranlagung statt, sodass der Stpfl. die in § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG genannten Vorsorgeaufwendungen nicht geltend machen kann. Die Möglichkeit einer Antragsveranlagung gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG haben gem. § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG nur EU/EWR-Staatsangehörige mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in einem EU/EWR-Staat. Der BFH hat entschieden, dass dieses Veranlagungswahlrecht für einen beschränkt stpfl. US-Staatsangehörigen mit Wohnsitz in den Niederlanden nicht gilt (BFH vom 3.9.2020, I R 80/16, LEXinform 0951117). Einem in Deutschland beschränkt stpfl. US-amerikanischen Staatsangehörigen stehe das Veranlagungswahlrecht für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b i. V. m. Satz 7 EStG auch dann nicht zu, wenn er in einem EU- oder EWR-Staat (hier: Niederlande) wohne. Aus dem Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 ergebe sich insoweit kein Anspruch auf Gleichbehandlung mit einem beschränkt stpfl. deutschen Staatsangehörigen. Im Rahmen der Prüfung der ›gleichen Verhältnisse‹ i. S. v. Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 seien nicht nur die tatsächlichen Umstände, sondern auch die rechtlichen Verhältnisse zu berücksichtigen, so der BFH. Im Fall des § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG sei dies die auf Unionsrecht (Arbeitnehmerfreizügigkeit) beruhende Verpflichtung Deutschlands zur Schaffung des Veranlagungswahlrechts und die Begrenzung der unionsrechtlichen Arbeitnehmerfreizügigkeit auf Staatsangehörige der Mitgliedstaaten.

Gem. § 50 Abs. 1 Satz 6 EStG stehen die Pauschbeträge nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 10c EStG beschränkt stpfl. ArbN nur für Zeiträume zu, in denen sie Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG bezogen haben.

Hinweis: Für Grenzgänger i. S. d. § 1 Abs. 3 EStG gelten die Beschränkungen des § 50 EStG nicht, da sie mit ihren inländischen Einkünften nach den Regeln der unbeschränkten Steuerpflicht besteuert werden (s. 4.2).

Die Art. 7 und 15 des am 21. Juni 1999 in Luxemburg unterzeichneten Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit in der zuletzt durch das Protokoll vom 4.3.2016 im Hinblick auf die Aufnahme der Republik Kroatien als Vertragspartei infolge ihres Beitritts zur Europäischen Union angepassten Fassung i. V. m. Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I dieses Abkommens sind dahin auszulegen, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der das Recht, für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit die Antragsveranlagung zu wählen, um die Berücksichtigung von Aufwendungen wie WK und die Anrechnung von im Steuerabzugsverfahren einbehaltener Lohnsteuer zu erreichen, was zu einer Einkommensteuererstattung führen kann, Steuerpflichtigen mit Staatsangehörigkeit dieses Mitgliedstaats, eines anderen Mitgliedstaats oder eines Vertragsstaats des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992 und Wohnsitz im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten vorbehalten ist und insbes. nicht einem Staatsangehörigen des erstgenannten Mitgliedstaats offensteht, der seinen Wohnsitz in der Schweiz hat und die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in diesem Mitgliedstaat erzielt; vgl. EuGH vom 30.5.2024, C-627/22.

6 Wechsel der Einkommensteuerpflicht

6.1 Grundsätzliches

Verlegt ein bisher unbeschränkt Stpfl. im Laufe eines Kj. seinen Wohnsitz in das Ausland, so endet mit diesem Zeitpunkt die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht, somit auch der Ermittlungszeitraum für seine Einkünfte bzw. sein Einkommen. Soweit der Stpfl. weiterhin inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG hat, beginnt mit dem Wohnsitzwechsel die beschränkte Steuerpflicht. Gleiches gilt, wenn ein bisher beschränkt Stpfl. durch Wohnsitzwechsel unbeschränkt stpfl. wird. Die ESt ist eine Jahressteuer (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG), deren Besteuerungsgrundlage jeweils für ein Kj. zu ermitteln ist (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Findet der Wechsel der Einkommensteuerpflicht im Laufe eines Kj. von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt statt, so ist für dieses Kj. nur eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen. Hierbei werden die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten Einkünfte in die Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einbezogen (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG). Das bedeutet jedoch nicht, dass der Stpfl. während des gesamten Kj. als unbeschränkt stpfl. behandelt wird. Vielmehr sind die inländischen Einkünfte i. S. d. § 49 EStG auch als solche getrennt zu ermitteln. Insbes. §§ 50, 50a EStG bleiben anwendbar. Lediglich § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG kann keine Anwendung finden. Dem Grunde nach handelt es sich um zwei Ermittlungszeiträume. → Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen (→ Außergewöhnliche Belastungen) und der → Kinderfreibetrag dürfen in vollem Umfang nur für die Dauer der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht berücksichtigt werden. Die ausländischen Einkünfte unterliegen gem. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG dem → Progressionsvorbehalt. Für den Ermittlungszeitraum der beschränkten Steuerpflicht gelten die besonderen Vorschriften der § 50 ff. EStG.

Auch wenn der Stpfl. vor Begründung bzw. nach Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht, also vor seinem Zuzug bzw. nach seinem Wegzug keine beschränkt stpfl. Einkünfte bezieht, sind während der ›Nicht‹-Steuerpflicht erzielte ausländische Einkünfte bei der Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen BFH Urteil vom 19.12.2001, I R 63/00, BStBl II 2003, 302; BFH Urteil vom 15.5.2002, I R 40/01, BStBl II 2002, 660; BFH Urteil vom 19.11.2003, I R 19/03, BFH/NV 2004, 275).

Zur zeitanteiligen Berücksichtigung bei nur zeitweiser unbeschränkter Steuerpflicht vgl. BFH vom 14.10.2003, VIII R 111/01.

6.2 Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen

6.2.1 Gewinneinkünfte bei Betriebsvermögensvergleich

Werden Gewinneinkünfte (§§ 13, 15, 18 EStG) durch BV-Vergleich ermittelt, entstehen durch den Wechsel der Steuerpflicht quasi zwei Rumpfwirtschaftsjahre. Es besteht jedoch keine Notwendigkeit, auf den Zeitpunkt des Wechsels der Steuerpflicht eine Bilanz zu erstellen. Bleibt der Betrieb bestehen, ergibt sich weder handels- noch steuerrechtlich eine Verpflichtung hierzu. Es ist vollkommen ausreichend, das Betriebsergebnis auf die beiden Ermittlungszeiträume aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab können z. B. die getätigten Umsätze oder jeder andere objektive Maßstab sein. Eine Aufteilung kann auch im Schätzwege (§ 162 AO) zeitanteilig erfolgen.

6.2.2 Gewinneinkünfte bei Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG und Überschusseinkünfte

Hier ist eine Aufteilung nach dem Zu- und Abflussprinzip (§ 11 EStG) vorzunehmen (BFH Urteil vom 22.1.1992, I R 55/90, BStBl II 1992, 550). Auf den Zeitpunkt der Entstehung der Einkünfte kommt es nicht an.

6.3 Freibeträge und Pauschbeträge

Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG gilt nur bei der unbeschränkten Steuerpflicht (vgl. § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG), ist jedoch nicht zeitanteilig aufzuteilen. Der Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG gilt sowohl bei der unbeschränkten als auch bei der beschränkten Steuerpflicht, ist aber für beide Zeiträume insgesamt nur einmal zu gewähren, eine gesonderte Ermittlung für die Höhe des Einkommens ist nicht vorzunehmen.

Die Aufteilung der anzuwendenden Frei- bzw. Pauschbeträge ist grds. nicht vorzunehmen. Ausnahmen gelten bei ArbN (s. § 50 Abs. 1 Satz 4 f. EStG).

6.4 Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

Auch für Sonderausgaben und für außergewöhnliche Belastungen gilt für die zeitliche Zuordnung das Abflussprinzip (§ 11 Abs. 2 EStG). Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind nur während des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht abziehbar. Eine Ausnahme bilden lediglich die Spenden nach § 10b EStG. Die Pauschbeträge nach § 10c EStG gelten nur bei der unbeschränkten Steuerpflicht und sind nicht aufzuteilen. Sonderregelungen bestehen für ArbN nach § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG.

6.5 Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse

Eine Zusammenveranlagung bei Eheleuten kann nur durchgeführt werden, wenn die Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung im Ermittlungszeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht vorgelegen haben.

Zu Besonderheiten bei EU/EWR-Bürgern s. → Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG.

6.6 Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG

Soweit der Stpfl. ausländische Einkünfte erzielt hat, die nicht der deutschen ESt unterlegen haben, sind diese im Rahmen des Progressionsvorbehaltes nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen. Hierbei werden alle ausländischen Einkünfte i. S. d. § 34d EStG, die nicht der deutschen Besteuerung unterlegen haben, in den Progressionsvorbehalt einbezogen, und zwar auch dann, wenn diese Einkünfte im Zeitraum der beschränkten Steuerpflicht bezogen werden (BFH Urteil vom 19.12.2001, I R 63/00, BStBl II 2003, 302).

6.7 Beispielsfall

6.8 Lohnsteuerabzug beim Wechsel der Steuerpflicht

Bei der Berechnung der Lohnsteuer für einen ›sonstigen Bezug‹, der einem ArbN nach einem Wechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht in diesem Jahr zufließt, ist für Zwecke des Lohnsteuerabzugs in den Jahresarbeitslohn auch der während des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht bezogene laufende Arbeitslohn einzubeziehen (BFH Urteil vom 25.8.2009, I R 33/08, BFH/NV 2009, 2033).

7 Literaturhinweise

Bächle/Knies/Ott/Rupp, Grundkurs des Steuerrechts, Internationales Steuerecht, Bd. 17, 2. A. 2010; Rupp/Ott/Knies/Faust, Finanz und Steuern, Bd. 14, 3. A. 2013; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. A. 2011; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, Finanz und Steuern, Bd. 3, 9. A.; Seibold: Der Steuerausländer im Besteuerungsverfahren, Steuer & Studium 1999, 534; Jacob, Abkommensrechtliche Fragen der Einbeziehung inländischer Einkünfte in die einheitliche Veranlagung nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG, FR 2002, 1113; Holthaus, Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2024 für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, IWB 7/2025, 241.

8 Verwandte Lexikonartikel

→ Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer

→ Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG

→ Kinderfreibetrag

→ Lohnsteuer

→ Lohnsteuerabzug

→ Progressionsvorbehalt

→ Steuerabzug bei beschränkter Einkommensteuerpflicht

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

9 Verweise

Normenverweise

EStG § 1

EStG § 1a

EStG § 2 Abs. 7 Satz 3

EStG § 4 Abs. 1

EStG § 4 Abs. 3

EStG § 10

EStG § 10d

EStG § 11

EStG § 32b

EStG § 39

EStG § 39a

EStG § 39b

EStG § 49

EStG § 50

EStG § 50a

EStG § 62

AO § 8

AO § 9

AO § 12

AO § 162

AO § 169

Rechtsprechung

EuGH vom 24.2.2015, C-559/13 (›Grünewald‹)

EuGH vom 30.5.2024, C-627/22

BFH vom 22.6.2011, I R 26/10, BFH/NV 2011, 2001

BFH vom 24.5.2012, III R 14/10, BFH/NV 2012, 1384, IStR 2012, 589

BFH vom 6.5.2015, I R 16/14, BStBl II 2015, 957

BFH vom 12.8.2015, I R 18/14, BStBl II 2016, 201

BFH vom 14.3.2018, III R 5/17, DStR 2018, 1167

BFH vom 11.7.2024, VI R 35/21, LEXinform 0954926

FG Köln Beschluss vom 20.2.2025, 7 K 1204/22

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