Ort der sonstigen Leistung

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick

Mit der Richtlinie 208/8/EG vom 12.2.2008 (ABl EU Nr. L 44, 11) zur Änderung der Art. 43 ff. MwStSystRL bezüglich des Orts der Dienstleistung werden mit Wirkung vom 1.1.2010 die gemeinschaftsrechtlichen Regelungen zum Ort der Dienstleistung neu gefasst. Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden die Regelungen der Richtlinie 2008/8/EG zum 1.1.2010 in nationales Recht umgesetzt (Art. 39 Abs. 9 JStG 2009).

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird durch die Änderung des § 3a Abs. 5 UStG Art. 1 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL neu gefasst wurde, umgesetzt (s. → Telekommunikationsleistungen).

Mit Art. 14 Nr. 3 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird durch die Änderung des § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG Art. 2 Nr. 6 und 7 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL geändert und Titel V Kapitel 3a der MwStSystRL (Art. 59a MwStSystRL) neu eingefügt wurde, umgesetzt.

Mit Art. 25 Nr. 3 des JStG 2024 vom 2.12.2024 (BGBl I 2024 Nr. 387) wird in § 3a Abs. 3 UStG die bisherige Nr. 3 durch die Nr. 3 und 3a ersetzt. In § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG wird ein neuer Satz 2 aufgenommen, der Ausnahmen bei virtuellen Teilnahmen regelt.

2 Überblick über die nationalen Ortsvorschriften

Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG sind vorrangig die Ortsvorschriften der §§ 3b und 3e UStG zu prüfen.

Die Ortsbestimmung einer sonstigen Leistung richtet sich nach
§ 3b UStG	§ 3e UStG	§ 3a UStG
Diese Ortsvorschriften stellen externe Konkurrenzen zu § 3a UStG dar.		Nach den internen Konkurrenzen ist zunächst
Ort der → Beförderungsleistungen.	Ort der Restaurationsleistungen während einer Personenbeförderung an Bord eines Schiffes, in einem Flugzeug oder in einer Eisenbahn.	Abs. 2 bis 8, dann Abs. 1 zu prüfen.

Durch Art. 11 Nr. 5 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 3f UStG mit Wirkung vom 18.12.2019 aufgehoben (→ Unentgeltliche Wertabgabe).

Das folgende Schaubild zeigt eine Übersicht zum Ort der sonstigen Leistung in der USt (s. Nürnberg in SteuerStud 8/2023, 498).

Art der sonstigen Leistung	Ort der sonstigen Leistungen
	B2B-Umsätze	B2C-Umsätze
Grundregeln für sonstige Leistungen	Empfängersitzprinzip (§ 3a Abs. 2 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 3.2	Sitzort des leistenden Unternehmers (Unternehmersitzprinzip; § 3a Abs. 1 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 3.1
Grundstücksbezogene Leistungen	Belegenheitsort (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 4.1
Vermietungen von Beförderungsmitteln (s. u. den Gliederungspunkt 4.2)
Kurzfristige Vermietung	Übergabeort (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 4.2.2
Langfristige Vermietung (s. u. den Gliederungspunkt 4.2.3)	Empfängersitzprinzip (§ 3a Abs. 2 UStG)	Sitzort des Empfängers (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG)
Kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Veranstaltungen	Empfängersitzprinzip (§ 3a Abs. 2 UStG); s. →Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung unter dem Gliederungspunkt 3.2 ›Umsatzart und Ort der Leistung‹	Tätigkeitsort (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 4.3
Bereitstellung von Livestreams der o. g. Veranstaltungen		Sitzort des Empfängers (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 4.3.2.3
Die Einräumung von Eintrittsberechtigungen zu den o. g. Veranstaltungen	Tätigkeitsort (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 Satz 1 UStG); s. u. die Gliederungspunkte 4.3.2.4 und 4.6	Tätigkeitsort (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 4.3.2.2
Einräumung der virtuellen Teilnahme mit der Eintrittsberechtigung zu den o. g. Veranstaltungen	Empfängersitzprinzip (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 4.6	Sitzort des Empfängers (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 4.3.2.3
Allgemeine Restaurationsleistungen	Tätigkeitort (§ 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. a UStG); s. u. den Gliederungspunkt 4.4.1
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sowie deren Begutachtung	Empfängersitzprinzip (§ 3a Abs. 2 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 4.4.2	Tätigkeitsort (§ 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. b UStG); s. u. den Gliederungspunkt 4.4.2
Vermittlungsleistungen	Empfängersitzprinzip (§ 3a Abs. 2 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 4.5	Ort des vermittelten Umsatzes (§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 4.5
Katalogleistungen des § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG mit Empfängersitz im Drittlandsgebiet	Empfängersitzprinzip (§ 3a Abs. 2 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 5	Sitzort des Empfängers (§ 3a Abs. 4 Satz 1 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 5
im Gemeinschaftsgebiet	Empfängersitzprinzip (§ 3a Abs. 2 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 5	Sitzort des leistenden Unter-nehmers (Unternehmersitz-prinzip; § 3a Abs. 1 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 3.1
Katalogleistungen des § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG	Empfängersitzprinzip (§ 3a Abs. 2 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 3.1.2.5	Wohnsitz des Leistungsempfängers (§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG); s. u. den Gliederungspunkt 3.1.2
Personenbeförderungsleistungen	Zurückgelegte Beförderungsstrecke (Aufteilungsgrundsatz des § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG); s. →Personenbeförderung unter dem Gliederungspunkt ›Überblick über die Ortsregelung der Personenbeförderungsleistungen ‹
Güterbeförderungen
im Inland oder ins Drittlandsgebiet	Empfängersitzprinzip (§ 3a Abs. 2 UStG); s. → Beförderungsleistungen	Zurückgelegte Beförderungsstrecke (Aufteilungsgrundsatz des § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG); s. → Beförderungsleistungen
innergemeinschaftliche Güterbeförderung		Ort am Beförderungsbeginn (§ 3b Abs. 3 UStG); →Beförderungsleistungen unter dem Gliederungspunkt ›Innergemeinschaftliche Güterbeförderungen

3 Überblick über die Ortsbestimmung des § 3a UStG

3.1 Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG

3.1.1 Unternehmersitzprinzip

Zunächst gilt nach § 3a Abs. 1 UStG (Art. 45 MwStSystRL) für B2C-Dienstleistungen der Grundsatz, dass der Ort der sonstigen Leistung dort ist, von wo aus der Unternehmer (Dienstleistungserbringer) sein Unternehmen betreibt (Unternehmersitz). Es handelt sich dabei um Leistungen an (Abschn. 3a.1. Abs. 1 Satz 1 UStAE)

• Leistungsempfänger, die nicht Unternehmer sind,

• Unternehmer, wenn die Leistung nicht für ihr Unternehmen bezogen wird (vgl. Abschn. 3a.2. Abs. 11a UStAE) und es sich nicht um eine juristische Person handelt,

• sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, wenn die Leistung für den privaten Bedarf des Personals bestimmt ist, oder

• nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen keine USt-IdNr. erteilt worden ist

(Nichtunternehmer); maßgebend für diese Beurteilung ist der Zeitpunkt, in dem die Leistung an den Leistungsempfänger erbracht wird (Abschn. 3a.1. Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Hat der leistende Unternehmer mehrere Betriebsstätten (§ 12 AO), ist der Ort dort, von welcher Betriebsstätte aus die sonstige Leistung ausgeführt wird (Abschn. 3a.1. Abs. 1 Satz 7 UStAE). Der Ort einer Betriebsstätte ist nach § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG Leistungsort, wenn die sonstige Leistung von dort ausgeführt wird, d. h., die sonstige Leistung muss der Betriebsstätte tatsächlich zuzurechnen sein (Abschn. 3a.1. Abs. 2 Satz 1 UStAE). Zur Definition der Betriebsstätte – feste Niederlassung nach MwStSystRL – s. Art. 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1 und Abschn. 3a.1. Abs. 3 UStAE; Haase u. a., UR 4/2018, 141).

Vom Unternehmersitzprinzip des § 3a Abs. 1 UStG gibt es eine Reihe von Ausnahmen, die sich aus dem Abs. 2 bis 8 des § 3a UStG ergeben. Weitere Ausnahmen bilden die §§ 3b und 3e UStG (s. a. Abschn. 3a.1. Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Zur Anwendung der Vorschriften hinsichtlich des Ortes des Dienstleistungserbringers (Unternehmersitz) sind lediglich die Umstände zu dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, in dem die Leistung an den Leistungsempfänger erbracht wird. Jede spätere Änderung des Verwendungszwecks der betreffenden Dienstleistung wirkt sich nicht auf die Bestimmung des Orts der Dienstleistung aus, sofern keine missbräuchlichen Praktiken vorliegen (Art. 25 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.1. Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Zur Definition des Sitzortes s. Art. 10 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1). Zur Bestimmung des Sitzortes werden der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, der Ort seines satzungsmäßigen Sitzes und der Ort, an dem die Unternehmensleitung zusammenkommt, herangezogen. Kann anhand dieser Kriterien der Ort des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens nicht mit Sicherheit bestimmt werden, so wird der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, zum vorrangigen Kriterium. Allein aus dem Vorliegen einer Postanschrift kann nicht geschlossen werden, dass sich dort der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens befindet (s. a. Abschn. 3a.1. Abs. 1 Sätze 3 bis 6 UStAE).

Die Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 1 UStG kommt z. B. in folgenden Fällen in Betracht (Abschn. 3a.1. Abs. 4 UStAE):

• →Reiseleistungen nach § 25 UStG (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG);

• Reisebetreuungsleistungen von angestellten Reiseleitern (vgl. BFH Urteil vom 23.9.1993, V R 132/99, BStBl II 1994, 272);

• Leistungen der Vermögensverwalter und Testamentsvollstrecker (vgl. EuGH Urteil vom 6.12.2007, C-401/06, UR 2008, 117, LEXinform 0589126);

• Leistungen der Notare, soweit sie nicht Grundstücksgeschäfte beurkunden (vgl. Abschn. 3a.3. Abs. 6 und 8 UStAE) oder nicht selbstständige Beratungsleistungen an im Drittlandsgebiet ansässige Leistungsempfänger erbringen (vgl. Abschn. 3a.9. Abs. 11 UStAE);

• die in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen, wenn der Leistungsempfänger Nichtunternehmer und innerhalb der EU ansässig ist (vgl. jedoch Abschn. 3a.14. UStAE);

• sonstige Leistungen im Rahmen einer Bestattung, soweit diese Leistungen als einheitliche Leistungen (vgl. Abschn. 3.10. UStAE) anzusehen sind (vgl. Art. 28 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1).

3.1.2 Ortsverlagerung für sonstige B2C-Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG

3.1.2.1 Grundsätzliches zur Anwendung des § 3a Abs. 5 Satz 1 und 2 UStG

Voraussetzung für die Anwendung des § 3a Abs. 5 UStG ist, dass

• es sich um Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG handelt und

• Empfänger der sonstigen Leistungen Nichtunternehmer sind (Abschn. 3a.9a. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStAE).

Der leistende Unternehmer kann regelmäßig davon ausgehen, dass ein im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer ist, wenn dieser dem leistenden Unternehmer keine USt-IdNr. mitgeteilt hat (Abschn. 3a.9a. Abs. 1 Satz 2 UStAE; vgl. Art. 18 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStVO). S.a. die ausführliche Kommentierung zu →Telekommunikationsleistungen unter dem Gliederungspunkt ›Leistungsort‹.

Bei (§ 3a Abs. 5 Satz 2 UStG)

• Telekommunikationsdienstleistungen,

• Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und

• auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen,

die von einem Unternehmer an Nichtunternehmer (Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG) erbracht werden, wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz hat (§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG).

3.1.2.2 Schwellenwertregelung des § 3a Abs. 5 Satz 3 und 4 UStG

Der Leistungsort bestimmt sich abweichend von § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG nach § 3a Abs. 1 UStG nach dem Unternehmersitzprinzip, wenn

• der leistende Unternehmer seinen Sitz oder seine Betriebsstätte in nur einem Mitgliedstaat hat und

• der Gesamtbetrag der Entgelte der in § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen (s. o.) an in anderen EU-Mitgliedstaaten ansässige Nichtunternehmer sowie der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe (Abschn. 3c.1. Abs. 2 Satz 1 UStAE) insgesamt 10 000 EUR im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat und im laufenden Kj. nicht überschreitet (§ 3a Abs. 5 Satz 3 UStG; Abschn. 3a.9a. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStAE).

Sobald der Gesamtbetrag i. H. v. 10 000 EUR im laufenden Kj. überschritten wird, verlagert sich der Leistungsort an den Ort, wo der Empfänger seinen Wohnsitz hat; dies gilt bereits für den Umsatz, der zur Überschreitung des Gesamtbetrags führt (Abschn. 3a.9a. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStAE).

3.1.2.3 Verzicht auf die Anwendung der Schwellenwertregelung (§ 3a Abs. 5 Satz 5 und 6 UStG)

Der leistende Unternehmer kann auf die Anwendung dieser Umsatzschwelle verzichten mit der Folge, dass sich der Leistungsort der bezeichneten sonstigen Leistungen stets an dem Ort befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat, bzw. sich der Lieferungsort der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe stets an dem Ort befindet, wo die Beförderung oder Versendung endet. Die Verzichtserklärung bindet den Unternehmer für mindestens zwei Kj. (Abschn. 3a.9a. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 4 ff. UStAE).

3.1.2.4 Besondere Besteuerungsverfahren

Mit der Umsetzung des Mehrwertsteuer-Digitalpakets durch das JStG 2020 wird das bestehende Mini-One-Stop-Shop-Verfahren zu einem One-Stop-Shop-Verfahren erweitert (§§ 18i und 18j UStG, bisher §§ 18 Abs. 4e und 18h UStG) und das Import-One-Stop-Shop-Verfahren (§ 18k UStG) eingeführt. S. →Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt ›Besondere Besteuerungsverfahren – One-stop-shop und Import-one-stop-shop – ab 1.7.2021‹. Dort werden in einer Übersicht die besonderen Besteuerungsverfahren bis zum 30.6.2021 und ab dem 1.7.2021 gegenübergestellt. S. das Beispiel in Abschn. 3a.9a. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE.

3.1.2.5 Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG

Ist der Empfänger der sonstigen Leistung ein Leistungsempfänger i. S. d. § 3a Abs. 2 UStG (s. Abschn. 3a.2. Abs. 1 UStAE), wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt bzw. die juristische Person ihren Sitz hat (§ 3a Abs. 2 UStG; vgl. Abschn. 3a.9a. Satz 1 Nr. 2 i. V. m. Abschn. 3a.2. UStAE).

3.1.2.6 Zusammenfassende Übersicht zur Ortsbestimmung i. S. d. § 3a Abs. 5 UStG

Telekommunikations-, Rundfunk-, Fernseh- und elektronische Dienstleistungen
	erbracht an Nichtunternehmer
	in Deutschland	in anderem EU-Land	im Drittland
	Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG	Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG	Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG
erbracht von
Unternehmer aus Deutschland	Zu besteuern in Deutschland	Zu besteuern in anderem EU-Land Bei § 3a Abs. 5 UStG: One-stop-shop nach § 18j UStG	Zu besteuern im Drittland; Ausnahme: § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 UStG bei ausschließlicher Nutzung im Inland
		Gesamtentgelte an Nichtunternehmer < 10 000 EUR: Ort in Deutschland nach § 3a Abs. 5 Satz 3 i. V. m. Abs. 1 UStG (Unternehmersitzprinzip)
Unternehmer aus anderem EU-Land	Zu besteuern in Deutschland Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18j Abs. 1 Nr. 2 UStG möglich	Zu besteuern in anderem EU-Land	Zu besteuern im Drittland
Unternehmer aus Drittstaat	Zu besteuern in Deutschland Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18i UStG möglich	Zu besteuern in anderem EU-Land. Art 358 ff. MwStSystRL: Erfassung in einem EU-Land möglich	Zu besteuern im Drittland
		Unter den Voraussetzungen des § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 i. V. m. § 3a Abs. 5 UStG ist eine Ortsverlagerung ins Inland möglich.

3.1.2.7 Ortsbestimmung elektronischer Dienstleistungen im Rahmen eines Kommissionsgeschäfts

Der XI. Senat hat mit Beschluss vom 23.8.2023 (XI R 10/20, BStBl II 2024, 302) dem EuGH (Az. C-101/24, LEXinform 09551148) Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt. Der BFH möchte u. a. wissen (Frage 2), nach welchen Vorschriften sich der Leistungsort für die fiktiven Leistungen bei Anwendung des Art. 28 MwStSystRL (§ 3 Abs. 11 UStG) richtet.

Zur Anwendung des § 3 Abs. 11a UStG ab 1.1.2015 s. → Dienstleistungskommission.

In den Rz. 88 ff. seiner Vorlagebegründung XI R 10/20 stellt der BFH die deutsche Rechtslage hinsichtlich der Leistungsortbestimmung bezüglich der Fiktion des § 3 Abs. 11 UStG dar.

Der BFH ist früher davon ausgegangen, dass die Fiktion nicht nur bewirkt, dass einzelne für die besorgte Leistung geltende Vorschriften (wie z. B. zum Ort der sonstigen Leistung in § 3a UStG) auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden sind, sondern dass die Besorgungsleistung grundsätzlich insgesamt wie die besorgte Leistung zu behandeln ist (BFH vom 29.8.2002, V R 8/02, BStBl II 2004, 320, unter II.1.b), damit eine Gleichbehandlung der Besorgungsleistung mit der besorgten Leistung erreicht wird.

Der BFH sah daher z. B. die Leistungen einer in Deutschland ansässigen Kommissionärin als im Inland nicht steuerbar an, weil die Kommittentin im Drittlandsgebiet ansässig war (BFH vom 2.3.2006, V R 25/03, BStBl II 2006, 788, Leitsatz 3 und unter II.2.c); maßgeblich für die Bestimmung des Ortes der Leistung der Kommissionärin an ihre Kunden war nicht die Ansässigkeit der Kommissionärin (im Inland), sondern die der Kommittentin (dort: im Drittlandsgebiet). Dieses Urteil wird von der deutschen Finanzverwaltung weiter zitiert (Abschn. 3.15. Abs. 6 Beispiel 3 Satz 14 UStAE). Der Leistungsort sei ein leistungsbezogenes Merkmal und würde sich durch die Einschaltung einer Kommissionärin nicht ändern.

Demgegenüber ist der BFH später davon ausgegangen, dass die Fiktion nicht eingreife, soweit der Leistungsort von personenbezogenen Merkmalen des Leistenden oder des Leistungsempfängers (z. B. seiner Eigenschaft als Stpfl.) abhänge (BFH vom 18.11.2021, V R 38/19, BFH/NV 2022, 548, LEXinform 0952583, Rz. 57, s. o.). Der Ort der Dienstleistung einer Kommittentin an eine im Drittland ansässige Kommissionärin wurde für die Jahre 2014 bis 2016 gem. § 3a Abs. 2 UStG, Art. 44 MwStSystRL nach der Ansässigkeit der Kommissionärin (im Drittland) bestimmt, sodass der Ort der Leistung nicht im Inland lag, obwohl die Kommittentin (und möglicherweise teilweise auch die Endkunden) im Inland (beziehungsweise die Endkunden teilweise im Gemeinschaftsgebiet) ansässig waren. Die deutsche Finanzverwaltung vertritt auch diese Auffassung (vgl. z. B. Abschn. 3.15. Abs. 2 Satz 2, Abs. 7 Beispiel 5 Satz 7 und 8 UStAE). Die Wirkung der Fiktion beschränkte sich dann im Ergebnis nur auf den Leistungsinhalt und den Leistungszeitpunkt; der Leistungsort könnte sich durch die Einschaltung einer Kommissionärin ändern.

In seiner Vorlagebegründung XI R 10/20 gibt der BFH drei mögliche Lösungsansätze:

1. Vollständige Gleichbehandlung (Rz. 92 bis 94).

Es wäre zum einen denkbar, die rechtliche Beziehung zwischen dem Kommissionär und dem Kommittenten, für dessen Rechnung er handelt, umsatzsteuerrechtlich vollständig so zu behandeln wie die Dienstleistung, bei der der Kommissionär hinzutritt. Die Fiktion des Art. 28 MwStSystRL würde auf die gesamte Leistung erstreckt, das heißt, beide Leistungen (die des Kommittenten an den Kommissionär und die des Kommissionärs an den Endkunden) würden so behandelt, wie es der Fall wäre, wenn der Kommittent die Leistung unmittelbar an den Endkunden erbringen würde.

A (Deutschland	Appstore B (Irland)	Private Endkunden K
Kommittent	Kommissionär	Kunden

In diesem Fall würden beide Leistungen – A an B sowie B an K – so behandelt wie die Leistung, die A unmittelbar an K erbringen würde, wenn es keine Kommissionsstruktur gäbe. Beide Leistungen wären nach der damaligen Rechtslage nach § 3a Abs. 1 UStG in Deutschland steuerbar (jetzt § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG: Wohnsitzort des Leistungsempfängers)

2. Gleichbehandlung nur hinsichtlich der Ortsbestimmung (Rz. 95 und 96)

Es wäre zum anderen denkbar, dass zumindest der Ort der Dienstleistung, zu der der Kommissionär hinzutritt, auch den Ort der Dienstleistung zwischen Kommittent und Kommissionär bestimmt. Dies könnte z. B. dadurch erreicht werden, dass auch der Ort der Leistung des A an B nach Art. 45 MwStSystRL (§ 3a Abs. 1 UStG) zu bestimmen ist, obwohl B Stpfl. ist, weil die besorgten Leistungen, zu denen B hinzutritt, auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige sind, für die Art. 45 MwStSystRL (§ 3a Abs. 1 UStG) nach der damaligen Rechtlage galt (jetzt Art. 58 MwStSystRL bzw § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG: Wohnsitz des Leistungsempfängers).

A (Deutschland	Appstore B (Irland)	Private Endkunden K
Kommittent	Kommissionär	Kunden

Auch hier läge der Ort beider Leistungen im Inland.

3. Getrennte Ermittlung des Leistungsorts (Rz. 97 und 98)

Es wäre schließlich denkbar, dass der Ort der Dienstleistung, zu der der Kommissionär hinzutritt, und der Ort der Dienstleistung zwischen Kommittent und Kommissionär, wie dies der BFH mit Urteil vom 18.11.2021 (V R 38/19, BFH/NV 2022, 548, LEXinform 0952583, s. o.) zuletzt vertreten hat, getrennt gem. den Art. 44, 45 MwStSystRL zu bestimmen ist. Die fiktive Dienstleistung des Kommittenten A an den Kommissionär B würde dazu führen, dass sich unter Geltung der Art. 44, 45 MwStSystRL der Ort der Leistungen immer an den Ort verlagert, an dem der Kommissionär ansässig ist, falls keine besondere Ortsregelung eingreift.

A (Deutschland	Appstore B (Irland)	Private Endkunden K
Kommittent	Kommissionär	Kunden

Im Streitfall würde diese Sichtweise dazu führen, dass der Ort der fiktiven Leistung des A an B nach Art. 44 MwStSystRL (§ 3a Abs. 2 UStG) in Irland läge, da B eine Stpfl. ist, die die fiktive Leistung des A für ihr Unternehmen bezogen hat. Der Ort der Leistung von B an die Endkunden läge nach Art. 45 MwStSystRL (§ 3a Abs. 1 UStG) ebenfalls in Irland (s. a. von Streit, UStB 2024, 285).

Nach der aktuellen Rechtslage des Art. 58 MwStSystRL (§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG) gilt die Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der Endkunde seinen Wohnsitz hat.

3.1.2.8 Ortsverlagerung ins Inland für Leistung nach § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG (§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 UStG)

Die Sonderregelung des § 3a Abs. 6 UStG betrifft sonstige Leistungen, die

• von einem im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer oder von einer dort belegenen Betriebsstätte erbracht und

• im Inland genutzt oder ausgewertet werden (Abschn. 3a.14. Abs. 1 UStAE).

Die Ortsverlagerung i. S. d. § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 UStG ins Inland

• betrifft sonstige Leistungen auf

  • dem Gebiet der Telekommunikation

  • sowie die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen

• an Nichtunternehmer (Abschn. 3a.14. Abs. 3a UStAE).

Mit BMF-Schreiben vom 17.12.2021 (BStBl I 2021, 2504) wurde Abschn. 3a.14. Abs. 3a UStAE neu eingefügt. Berücksichtigt wurde dabei das EuGH-Urteil vom 15.4.2021 (C-593/19, UR 2021, 749) zur Bestimmung des Orts von Roamingleistungen (→ Telekommunikationsleistungen).

Erbringt ein Unternehmer mit Sitz in einem Drittstaat Telekommunikations- oder Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen an einen Nichtunternehmer mit Wohnsitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder in einem Drittstaat, so wird die Leistung grds. nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG am Wohnort des Leistungsempfängers ausgeführt. Wird die Leistung allerdings im Inland genutzt oder ausgewertet, so gilt die Leistung abweichend von § 3a Abs. 5 UStG als im Inland ausgeführt (§ 3a Abs. 6 Satz 1 UStG; Abschn. 3a.14. Abs. 3a UStAE).

3.2 Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG

3.2.1 Empfängersitzprinzip

§ 3a Abs. 2 UStG (Art. 44 MwStSystRL) normiert die Grundregel des Leistungsorts bei Dienstleistungen, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werden (B2B-Umsätze). Die Leistung gilt als an dem Sitzort des Leistungsempfängers ausgeführt.

Grundsätzlich fallen unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG alle sonstigen Leistungen an einen Unternehmer, soweit sich nicht aus § 3a Abs. 3 Nr. 1, 2, 3a Buchst. a und Nr. 5, Abs. 7 und Abs. 8, § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 und § 3e UStG eine andere Ortsregelung ergibt (Abschn. 3a.2. Abs. 1 Satz 2 und Abs. 16 UStAE).

Die Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG setzt voraus, dass der Leistungsempfänger

• ein Unternehmer ist und die Leistung für sein Unternehmen bezogen hat,

• eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist (einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person), oder

• eine sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist und die Leistung für den unternehmerischen oder den nicht unternehmerischen Bereich, nicht aber für den privaten Bedarf des Personals, bezogen hat (Leistungsempfänger i. S. d. § 3a Abs. 2 UStG); maßgebend für diese Beurteilung ist der Zeitpunkt, in dem die Leistung erbracht wird (Abschn. 3a.2. Abs. 1 Satz 1 UStAE; s. u. den Gliederungspunkt 3.2.5 ›Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers‹).

Die Leistung muss für den unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers ausgeführt worden sein (→ Unternehmensvermögen); hierunter fallen auch Leistungen an einen Unternehmer, wenn diese Leistungen für die Erbringung von nichtsteuerbaren Umsätzen bestimmt sind. Betroffen hiervon sind insbes. Innenumsätze und nicht steuerbare Geschäftsveräußerungen (Abschn. 3a.2. Abs. 8 Satz 1 und 2 UStAE). Wird eine der Art nach in § 3a Abs. 2 UStG erfasste sonstige Leistung sowohl für den unternehmerischen als auch für den nicht unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers erbracht, ist der Leistungsort einheitlich nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG zu bestimmen (Abschn. 3a.2. Abs. 8 Satz 3 UStAE; vgl. Art. 19 Abs. 3 MwStVO).

Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer eine USt-IdNr., kann dieser davon ausgehen, dass die Leistung für dessen unternehmerischen Bereich bezogen wird (Abschn. 3a.2. Abs. 9 Satz 4 UStAE; s. a. Art. 19 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1); dies gilt auch dann, wenn sich nachträglich herausstellt, dass die Leistung vom Leistungsempfänger tatsächlich für nicht unternehmerische Zwecke verwendet worden ist. Voraussetzung ist, dass der leistende Unternehmer nach § 18e UStG von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, sich die Gültigkeit einer USt-IdNr. eines anderen EU-Mitgliedstaates sowie den Namen und die Anschrift der Person, der diese Nummer erteilt wurde, durch das BZSt bestätigen zu lassen (s. u. den Gliederungspunkt 3.2.6 ›Nachweis der unternehmerischen Verwendung‹).

3.2.2 Betriebsstätte als Leistungsort

Der Leistungsort liegt nach § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG am Ort einer Betriebsstätte des Leistungsempfängers, wenn die Leistung an diese Betriebsstätte ausgeführt wird (Art. 21 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.2. Abs. 3, 4 und 6 UStAE). Mit Beschluss vom 14.4.2010 (V B 157/08, BFH/NV 2010, 1315, LEXinform 5905524) stellt der BFH fest, dass der Begriff der Betriebsstätte mit dem in Art. 44 MwStSystRL bezeichneten Begriff der festen Niederlassung übereinstimmt.

Zur Definition der Betriebsstätte – feste Niederlassung nach MwStSystRL – s. Art. 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1 und Abschn. 3a.1. Abs. 3 UStAE; Haase u. a., UR 4/2018, 141). Nach Art. 22 EU-VO 282/11 prüft der Leistungserbringer die Art und die Verwendung der erbrachten Dienstleistung, um die feste Niederlassung des Dienstleistungsempfängers zu ermitteln, an die die Dienstleistung erbracht wird. Kann nach den Kriterien dieser Regelung nicht festgestellt werden, ob eine feste Niederlassung des Leistungsempfängers gegeben ist, darf der Leistungserbringer davon ausgehen, dass Leistungsort der Sitz des Leistungsempfängers ist (s. a. Anmerkung vom 20.5.2020, LEXinform 0889429; s. a. BFH vom 18.10.2023, XI R 22/20, BFH/NV 2024, 182, LEXinform 0953307).

Der EuGH hat mit Urteil vom 7.5.2020 (C-547/18, LEXinform 0651645) festgestellt, dass eine EU-Tochtergesellschaft nicht ohne Weiteres als feste Niederlassung ihrer in einem Drittland ansässigen Muttergesellschaft gilt.

Zum Leistungsort bei Leistungen an Domizilgesellschaften s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 25.9.2012 (S 7117 – Karte 2, UR 2013, 560, LEXinform 5234188).

3.2.3 Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

Liegt der Ort der Dienstleistung nach Art. 44 MwStSystRL (§ 3a Abs. 2 UStG) in einem anderen Mitgliedstaat, weil der Empfänger ein in diesem Land ansässiger Unternehmer ist, geht in der EU die Steuerschuldnerschaft zwingend auf den Leistungsempfänger über (§ 13b Abs. 1 UStG; Art. 196 MwStSystRL). Aus diesem Grund wurde eine Verpflichtung zur Abgabe von Zusammenfassenden Meldungen für grenzüberschreitende innergemeinschaftliche Dienstleistungen eingeführt (§ 18a Abs. 2 UStG; Art. 262 MwStSystRL; s. u. den Gliederungspunkt 7 ›Rechtsfolgen der Ortsbestimmung‹).

Stellt der leistende Unternehmer R eine berichtigte Rechnung über einen Betrag von 10 000 EUR ohne gesonderten Ausweis der Steuer aus, so muss er die zuvor in der Rechnung gesondert ausgewiesene USt i. H. v. 2 100 EUR an den Leistungsempfänger U erstatten.

Da der Leistungsempfänger durch diese Rückerstattung der 2 100 EUR lediglich 10 000 EUR aufgewendet hat, schuldet der Leistungsempfänger die USt nach § 13b Abs. 5 UStG lediglich aus einer Bemessungsgrundlage von 10 000 EUR statt wie bisher von 12 100 EUR. Dies führt beim Leistungsempfänger zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 5 i. V. m. Satz 1 UStG.

3.2.4 Umsätze ausländischer Unternehmer an inländische juristische Personen

3.2.4.1 Allgemeine Grundsätze

§ 3a Abs. 2 Satz 3 UStG regelt die Gleichstellung von nicht unternehmerisch tätigen juristischen Personen mit einem Unternehmer; Voraussetzung ist, dass ihnen eine USt-IdNr. erteilt wurde, d. h., sie sind für umsatzsteuerliche Zwecke erfasst (Abschn. 3a.2. Abs. 7 UStAE; Art. 17 Abs. 2 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1).

Unter die Regelung des § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG fallen insbesondere juristische Personen des öffentlichen Rechts, die ausschließlich hoheitlich tätig sind, aber auch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind (z. B. eine Holding, die ausschließlich eine bloße Vermögensverwaltungstätigkeit ausübt; Abschn. 3a.2. Abs. 7 Satz 2 UStAE). Ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen eine USt-IdNr. erteilt worden ist, müssen diese gegenüber dem leistenden Unternehmer verwenden, damit dieser die Leistungsortregelung des § 3a Abs. 2 UStG anwenden kann. Verwendet die nicht unternehmerisch tätige juristische Person als Leistungsempfänger keine USt-IdNr., hat der leistende Unternehmer nachzufragen, ob ihr eine solche Nummer erteilt worden ist (Abschn. 3a.2. Abs. 7 Satz 4 und das dortige Beispiel).

3.2.4.2 Leistungsbezüge juristischer Personen des privaten Rechts

Bei Leistungsbezügen juristischer Personen des privaten Rechts, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig sind, kommt es für die Frage der Ortsbestimmung nicht darauf an, ob die Leistung für das Unternehmen ausgeführt worden ist. Der Leistungsort bestimmt sich in diesen Fällen – unabhängig davon, ob die Leistung für den nicht unternehmerischen oder den unternehmerischen Bereich bezogen wird – nach § 3a Abs. 2 Sätze 1 und 3 UStG. Ausgeschlossen sind nur die der Art nach unter § 3a Abs. 2 UStG fallenden sonstigen Leistungen, die für den privaten Bedarf des Personals der juristischen Person bestimmt sind. Ist einer juristischen Person eine USt-IdNr. erteilt worden, ist diese USt-IdNr. auch dann zu verwenden, wenn die bezogene Leistung ausschließlich für den nicht unternehmerischen Bereich oder sowohl für den unternehmerischen als auch für den nicht unternehmerischen Bereich bestimmt ist (Abschn. 3a.2. Abs. 13 und 14 UStAE).

3.2.4.3 Leistungsbezüge juristischer Personen des öffentlichen Rechts

Bei Leistungsbezügen nicht unternehmerisch tätiger jPöR ist die Ortsbestimmung davon abhängig, ob der Körperschaft für die Umsatzbesteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe eine USt-IdNr. erteilt wurde. Ausschließlich nicht unternehmerisch tätige jPöR, denen eine USt-IdNr. erteilt worden ist, müssen diese gegenüber dem leistenden Unternehmer verwenden, damit dieser die Leistungsortregelung des § 3a Abs. 2 UStG anwenden kann (Abschn. 3a.2. Abs. 7 Satz 3 UStAE). Verwendet die nicht unternehmerisch tätige jPöR als Leistungsempfänger keine USt-IdNr., hat der leistende Unternehmer nachzufragen, ob ihr eine solche Nummer erteilt worden ist. Wurde der jPöR keine USt-IdNr. erteilt, sind die Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG nicht erfüllt. Der Ort der Dienstleistung bestimmt sich dann nach § 3a Abs. 1 UStG (s. a. das Beispiel in Abschn. 3a.2. Abs. 7 UStAE).

Bei Leistungsbezügen juristischer Personen des öffentlichen Rechts, die hoheitlich und unternehmerisch tätig sind, kommt es für die Frage der Ortsbestimmung nicht darauf an, ob die Leistung

• für den unternehmerischen Bereich,

• sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für den hoheitlichen Bereich oder

• ausschließlich für den hoheitlichen Bereich

bestimmt ist. Der Leistungsort richtet sich immer nach dem Sitz der juristischen Person (des öffentlichen Rechts), sofern keine Spezialregelungen für den Leistungsort zur Anwendung kommen (Abschn. 3a.2. Abs. 14 Satz 1 und 2 UStAE). Ist einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eine USt-IdNr. erteilt worden, ist diese USt-IdNr. auch dann zu verwenden, wenn die bezogene Leistung ausschließlich für den hoheitlichen Bereich oder sowohl für den unternehmerischen als auch für den hoheitlichen Bereich bestimmt ist (Abschn. 3a.2. Abs. 14 Satz 4 UStAE). S.a. das Beispiel zu Abschn. 3a.2. Abs. 14 UStAE.

Ausgenommen hiervon sind nur die Leistungen, die die juristische Person (des öffentlichen Rechts) für den privaten Bedarf ihres Personals bezieht. Hier richtet sich der Leistungsort grundsätzlich nach dem Sitz oder der Betriebsstätte des leistenden Unternehmers (§ 3a Abs. 1 UStG), sofern keine Spezialregelungen für den Leistungsort zur Anwendung kommen (Abschn. 3a.2. Abs. 14 UStAE). Hier hat die juristische Person des öffentlichen Rechts weder die ihr für den unternehmerischen Bereich noch die ihr für Zwecke der Umsatzbesteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe erteilte USt-IdNr. zu verwenden (Abschn. 3a.2. Abs. 14 Satz 7 UStAE).

Zur Bestimmung des Orts von sonstigen Leistungen, die durch im Ausland ansässige Unternehmer an inländische jPöR ausgeführt werden, hat das LfSt Niedersachsen ein Merkblatt erlassen (www.lstn.niedersachsen.de unter Steuer/Steuermerkblätter und Broschüren und dort das Merkblatt: Bestimmung des Orts von sonstigen Leistungen, die durch im Ausland ansässige Unternehmer an juristische Person des öffentlichen Rechts ausgeführt werden, Stand: 1.1.2020; s. a. LfSt Niedersachsen Verfügung vom 12.8.2020, S 7117 – 65 – St 183, SIS 21 21 90).

3.2.5 Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers

§ 3a Abs. 2 UStG regelt nicht, wie der leistende Unternehmer nachzuweisen hat, dass sein Leistungsempfänger Unternehmer ist, der die sonstige Leistung für den unternehmerischen Bereich bezieht. Bezieht ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer eine sonstige Leistung, die der Art nach unter § 3a Abs. 2 UStG fällt, für seinen unternehmerischen Bereich, muss er die ihm von dem EU-Mitgliedstaat, von dem aus er sein Unternehmen betreibt, erteilte USt-IdNr. für diesen Umsatz gegenüber seinem Auftragnehmer verwenden; wird die Leistung tatsächlich durch eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers bezogen, ist die der Betriebsstätte erteilte USt-IdNr. zu verwenden (vgl. Art. 55 der Durchführungsverordnung EU Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.2. Abs. 9 Satz 1 und 2 UStAE). Zum Nachweiserfordernis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers zur Anwendung der Leistungsortregelung des § 3a Abs. 2 UStG beim Einwegpfand-Clearing s. BMF vom 23.2.2011 (IV D 3 – S – 7117/08/10001, UR 2011, 518, LEXinform 5233185).

Hat der Leistungsempfänger noch keine USt-IdNr. erhalten, eine solche Nummer aber bei der zuständigen Behörde des EU-Mitgliedstaats, von dem aus er sein Unternehmen betreibt oder eine Betriebsstätte unterhält, beantragt, bleibt es dem leistenden Unternehmer überlassen, auf welche Weise er den Nachweis der Unternehmereigenschaft und der unternehmerischen Verwendung führt (vgl. Art. 18 Abs. 1 Buchst. b der Durchführungsverordnung EU Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.2. Abs. 9 Satz 6 ff. UStAE). Dieser Nachweis hat nur vorläufigen Charakter. Für den endgültigen Nachweis bedarf es der Vorlage der dem Leistungsempfänger erteilten USt-IdNr.; dieser Nachweis kann bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG geführt werden. Verwendet ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer keine USt-IdNr., kann dieser grundsätzlich davon ausgehen, dass sein Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer ist oder ein Unternehmer, der die Leistung für den nicht unternehmerischen Bereich bezieht, sofern ihm keine anderen Informationen vorliegen (vgl. Art. 18 Abs. 2 der Durchführungsverordnung EU Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1); in diesem Fall bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG, soweit kein Tatbestand des § 3a Abs. 3 bis 8 UStG, des § 3b UStG oder § 3e UStG vorliegt.

Ist der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig, kann der Nachweis der Unternehmereigenschaft durch eine Bescheinigung einer Behörde des Sitzstaates geführt werden, in der diese bescheinigt, dass der Leistungsempfänger dort als Unternehmer erfasst ist. Die Bescheinigung sollte inhaltlich der Unternehmerbescheinigung nach § 61a Abs. 4 UStDV entsprechen (vgl. Abschn. 3a.2. Abs. 11 und 18.14 Abs. 7 UStAE). Kann der Leistungsempfänger den Nachweis nicht anhand einer Bescheinigung führen, bleibt es dem leistenden Unternehmer überlassen, auf welche Weise er nachweist, dass der im Drittlandsgebiet ansässige Leistungsempfänger Unternehmer ist (Abschn. 3a.2. Abs. 11 Satz 3 UStAE). Zum Nachweis der Unternehmereigenschaft für die Bestimmung des Leistungsorts anhand der schweizerischen Unternehmensidentifikationsnummer nimmt die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 15.6.2015 (S 7117c – 3 – St 174, UR 2015, 926) Stellung.

Der DStV hatte mit Schreiben vom 8.2.2011 dem BMF praxisrelevante Fragen zur Anwendung des Umsatzsteuerrechts vorgelegt (LEXinform 0436340). U.a. wurde das Problem der Ausstellung von Unternehmerbescheinigungen erörtert. Mit Schreiben vom 16.3.2011 (IV D 2 – S 7500/0 : 003 DOK 2011/0204975 – Homepage des Deutschen Steuerberaterverbandes e. V.) teilt das BMF mit, dass es keine bundeseinheitlichen Vordrucke gibt, in denen das FA einem Unternehmer seine Unternehmereigenschaft zur Vorlage bei dessen Leistungsempfänger bestätigt. Unternehmerbescheinigungen werden nur für folgende Zwecke ausgestellt:

• zur Vorlage bei einer Finanzbehörde in einem Drittstaat für die Vergütung von Vorsteuern (Vordruck USt 1 TN; BMF vom 18.11.2022, BStBl I 2022, 1592 sowie Abschn. 18.16. Abs. 1 i. V. m. Abschn. 18.14. Abs. 7 UStAE; → Vorsteuervergütungsverfahren),

• Bescheinigung über die Ansässigkeit des Auftragnehmers (= Leistungsempfängers) im Inland zur Vorlage beim leistenden Unternehmer (Vordruck USt 1 TS; § 13b Abs. 7 Satz 5 UStG; Abschn. 13b.11. Abs. 3 UStAE; Muster nach BMF-Schreiben vom 5.11.2019, BStBl I 2019, 1041; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers),

• Bestätigung des FA zur Vorlage beim BZSt für Zwecke der Erteilung einer USt-IdNr., dass der Antragsteller beim FA für umsatzsteuerliche Zwecke geführt wird (§ 27a Abs. 1 UStG).

3.2.6 Nachweis der unternehmerischen Verwendung

§ 3a Abs. 2 UStG regelt nicht, wie der leistende Unternehmer nachzuweisen hat, dass sein Leistungsempfänger Unternehmer ist, der die sonstige Leistung für den unternehmerischen Bereich bezieht. Bezieht ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer eine sonstige Leistung, die der Art nach unter § 3a Abs. 2 UStG fällt, für seinen unternehmerischen Bereich, muss er die ihm von dem EU-Mitgliedstaat, von dem aus er sein Unternehmen betreibt, erteilte USt-IdNr. für diesen Umsatz gegenüber seinem Auftragnehmer verwenden (Abschn. 3a.2. Abs. 9 Satz 2 UStAE).

Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer eine ihm von einem Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr., kann dieser regelmäßig davon ausgehen, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist und die Leistung für dessen unternehmerischen Bereich bezogen wird; zu den Leistungen, die ihrer Art nach aber mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht für das Unternehmen bezogen werden, siehe im Einzelnen Abschn. 3a.2. Abs. 11a UStAE; dies gilt auch dann, wenn sich nachträglich herausstellt, dass die Leistung vom Leistungsempfänger tatsächlich für nicht unternehmerische Zwecke verwendet worden ist. Voraussetzung ist, dass der leistende Unternehmer nach § 18e UStG von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, sich die Gültigkeit einer USt-IdNr. eines anderen EU-Mitgliedstaates sowie den Namen und die Anschrift der Person, der diese Nummer erteilt wurde, durch das BZSt bestätigen zu lassen (Abschn. 3a.2. Abs. 9 Satz 4 und 5 UStAE mit Beispiel). Zur Bestätigung einer ausländischen USt-IdNr. gem. § 18e UStG s. Abschn. 18e.1. UStAE sowie → Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (s. a. Kemper, Das Bestätigungsverfahren nach § 18e UStG, UR 2020, 365).

Verwendet ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer keine USt-IdNr., kann dieser grds. davon ausgehen, dass sein Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer ist oder ein Unternehmer, der die Leistung für den nicht unternehmerischen Bereich bezieht, sofern ihm keine anderen Informationen vorliegen; in diesem Fall bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG, soweit kein Tatbestand des § 3a Abs. 3 bis 8 UStG, des § 3b UStG oder des § 3e UStG vorliegt (Abschn. 3a.2. Abs. 9 Satz 9 UStAE).

Abschn. 3a.2. Abs. 11a UStAE enthält Aussagen zum Nachweis der unternehmerischen Verwendung von Leistungen, die unter § 3a Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStG fallen können, ihrer Art nach aber mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht für das Unternehmen bestimmt sind. Dabei handelt es sich um Leistungen, die aufgrund ihrer Art eher für den privaten Bedarf des Unternehmers oder seines Personals bestimmt sein könnten. Dazu zählen z. B. Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen, Kinderbetreuung, Nachhilfeunterricht für Schüler, Lotterien und Glücksspiele. Liegt eine solche Katalogleistung vor (Abschn. 3a.2. Abs. 11a Satz 4 UStAE), sollte der Leistende sich zusätzlich durch den Leistungsempfänger schriftlich bestätigen lassen, dass die bezogene Leistung für sein Unternehmen bestimmt ist.

3.2.7 Ortsverlagerung ins Drittland (§ 3a Abs. 8 UStG)

Nach § 3a Abs. 8 UStG bestimmt sich im B2B-Bereich der Leistungsort bei

• Güterbeförderungen (→ Beförderungsleistungen),

• selbstständigen Güterbeförderungsleistungen (Beladen, Entladen, Umschlagen oder bei ähnlichen mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehenden Leistungen; vgl. § 3b Abs. 2 UStG und Abschn. 3b.2. UStAE; → Beförderungsleistungen),

• Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und deren Begutachtung (vgl. Abschn. 3a.6. Abs. 11 UStAE),

• Reisevorleistungen (→ Reiseleistungen nach § 25 UStG) oder

• Veranstaltungsleistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen (Abschn. 3a.4. Abs. 2 Satz 5 UStAE; s. u. den Gliederungspunkt 4.6 ›Einräumung von Eintrittsberechtigungen (B2B-Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG)‹)

abweichend von § 3a Abs. 2 UStG. Die Leistungen sind als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird (Abschn. 3a.14. Abs. 5 UStAE). Die Regelung gilt nur in den Fällen, in denen der Leistungsort für die in § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG genannten Leistungen unter Anwendung von § 3a Abs. 2 UStG im Inland liegen würde und

• der leistende Unternehmer für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG wäre, oder

• der Leistungsempfänger für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 oder Abs. 2 und Abs. 5 Satz 1 UStG wäre (Abschn. 3a.14. Abs. 5 Satz 4 UStAE).

3.2.8 Ausschluss der Ortsbestimmung des § 3a Abs. 2 UStG

Nicht unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG fallen folgende sonstige Leistungen (Abschn. 3a.2. Abs. 19 UStAE):

• sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG, vgl. Abschn. 3a.3. UStAE; → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer);

• die kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 und Abs. 7 UStG; vgl. Abschn. 3a.5. Abs. 1 bis 6 und 3a.14 Abs. 4 UStAE);

• die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG; vgl. Abschn. 3a.7a. UStAE; s. u. den Gliederungspunkt 4.6 ›Einräumung von Eintrittsberechtigungen (B2B-Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG)‹);

• die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (→ Restaurationsumsätze) nach § 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. a UStG (vgl. Abschn. 3a.6. Abs. 8 und 9 UStAE) und § 3e UStG (vgl. Abschn. 3e.1. UStAE);

• Personenbeförderungen (§ 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG; vgl. Abschn. 3b.1. UStAE; → Personenbeförderung).

3.3 Prüfungsreihenfolge

Bei der Prüfung des Ortes der sonstigen Leistung gem. § 3a UStG empfiehlt es sich, zweckmäßigerweise wie folgt vorzugehen:

	Leistungsempfänger
	Unternehmer und/oder gleichgestellte juristische Personen – B2B-Umsätze –	Nichtunternehmer – B2C-Umsätze –
Leistungsart	Ortsvorschriften
Personenbeförderungsleistung.	Der Ort bestimmt sich nach § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG (Abschn. 3b.1. Abs. 1 und 2 UStAE). Der Ort einer Personenbeförderung liegt dort, wo die Beförderung tatsächlich bewirkt wird.
Güterbeförderungsleistung (→ Beförderungsleistungen).	Der Ort bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG (Abschn. 3b.1. Abs. 3, Abschn. 3b.3. Abs. 1 und Abschn. 3a.2. Abs. 16 UStAE).	Der Ort einer Güterbeförderung an einen Nichtunternehmer bestimmt sich nach § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG. Der Ort ist dort, wo die Beförderung tatsächlich bewirkt wird (Abschn. 3b.1. Abs. 3 UStAE). Es handelt sich um eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung: Der Ort bestimmt sich nach § 3b Abs. 3 UStG (Abgangsort, Abschn. 3b.3. Abs. 1 UStAE).
Unentgeltliche sonstige Leistung i. S. d. § 3 Abs. 9a UStG (→ Unentgeltliche Wertabgabe).	Für unentgeltliche Leistungen gelten nach der Fiktion der Art. 16 bzw. Art. 26 MwStSystRL die allgemeinen Ortsbestimmungsregelungen der Art. 31 bzw. Art. 43 MwStSystRL. Diese Systematik wird auch im nationalen Recht nachvollzogen (→Unentgeltliche Wertabgabe unter dem Gliederungspunkt ›Ortsvorschrift‹).
Restaurationsleistung während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, einem Luftfahrzeug oder einer Eisenbahn innerhalb des Gemeinschaftsgebiets.	Der Ort bestimmt sich nach § 3e UStG (Abschn. 3e.1. UStAE).
Restaurationsleistungen während eines Zwischenaufenthalts eines Schiffs im Drittland, bei dem die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, verlassen können, sowie während des Aufenthalts des Schiffs im Hoheitsgebiet dieses Staates.	Restaurationsleistungen auf einem Schiff während eines solchen Zwischenaufenthalts und im Verlauf der Beförderung im Hoheitsgebiet dieses Staates unterliegen der Besteuerungskompetenz des Staates, in dem der Zwischenaufenthalt erfolgt. Gilt der Abgangsort des Beförderungsmittels nicht als Ort der Restaurationsleistung, bestimmt sich dieser nach § 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. a UStG (Abschn. 3e.1. Satz 3 und Abschn. 3a.6. Abs. 9 UStAE).
Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück.	Der Ort bestimmt befindet sich am Lageort des Grundstücks nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (s. a. Abschn. 3a.2 Abs. 19 UStAE).
Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels durch EU-Unternehmer.	Der Ort bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG (s. a. Abschn. 3a.2. Abs. 19, 2. Spiegelstrich, und Abschn. 3a.5. Abs. 5 UStAE).
Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels durch Drittlandsunternehmer zur Nutzung im Inland.	Inland Ort nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Sätze 1 und 2 UStG, wenn Übergabe im Inland (Abschn. 3a.5. Abs. 6 UStAE) oder Ort nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG, wenn Übergabe nicht im Inland (Abschn. 3a.14. Abs. 1 und 2 UStAE; s. o. den Gliederungspunkt 4.2.5).
Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (außer Sportboote).	§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitz (Abschn. 3a.2. Abs. 16, 4. Spiegelstrich und Abschn. 3a.5. Abs. 9 Satz 2 UStAE).	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Empfängersitz (Abschn. 3a.5. Abs. 7 bis 9 UStAE).
Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (außer Sportboote) durch einen Drittlandsunternehmer zur Nutzung im Inland.	§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitz (Abschn. 3a.2. Abs. 16, 4. Spiegelstrich und Abschn. 3a.5. Abs. 9 Satz 2 UStAE).	§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG: Ort im Inland, wenn dort genutzt (Abschn. 3a.5. Abs. 9 Satz 1 und Abschn. 3a.14. Abs. 1 und 2 UStAE).
Langfristige Vermietung eines Sportboots.	§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitz (Abschn. 3a.2. Abs. 16, 4. Spiegelstrich und Abschn. 3a.5. Abs. 11 Satz 1 i. V. m. Abs. 9 Satz 2 UStAE).	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Empfängersitz (Abschn. 3a.5. Abs. 10 und 11 UStAE).
Langfristige Vermietung eines Sportboots. Unternehmersitz des leistenden Unternehmers und Ort, an dem das Sportboot dem Leistungs-empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird, sind identisch und befindet sich im Drittland. Das Sportboot wird im Inland genutzt.	§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitz (Abschn. 3a.2. Abs. 16, 4. Spiegelstrich und Abschn. 3a.5. Abs. 11 Satz 1 i. V. m. Abs. 9 Satz 2 UStAE).	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG: Übergabeort des Sportboots (Abschn. 3a.5. Abs. 10 und 11 UStAE) oder § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG: Ort im Inland, wenn dort genutzt (Abschn. 3a.5. Abs. 11 i. V. m. Abs. 9 Satz 1 und Abschn. 3a.14. Abs. 1 und 2 UStAE; s. o. den Gliederungspunkt 4.2.5).
Kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistung, Leistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen.	§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitz (Abschn. 3a.6. Abs. 2 UStAE).	§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG i. d. F. bis 31.12.2024 (Abschn. 3a.6. Abs. 2 UStAE): dort, wo der Unternehmer die Leistung tatsächlich erbringt (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG i. d. F. des JStG 2024 ab 1.1.2025).
Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen (Abschn. 3a.4. Abs. 2 Satz 5 UStAE).	§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip (Abschn. 3a.4. Abs. 2 Satz 3 UStAE). Wird die Veranstaltungsleistung ausschließlich im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet gilt die Ortsvorschrift des § 3a Abs. 8 UStG (Abschn. 3a.14. Abs. 5 UStAE).	§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG i. d. F. bis 31.12.2024 (Abschn. 3a.4. Abs. 2 Satz 3 und 4 UStAE): dort, wo der Unternehmer die Leistung tatsächlich erbringt (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG i. d. F. des JStG 2024 ab 1.1.2025).
Mit dem JStG 2024 vom 2.12.2024 (BGBl I 2024 Nr. 387) wird § 3a Abs. 3 UStG geändert. Die bisherige Nr. 3 Buchst. a wird neue Nr. 3, die um einen Satz 2 ergänzt wird. Damit soll sichergestellt werden, dass auf virtuellem Weg erbrachte Dienstleistungen am Ort des Verbrauchs besteuert werden.
Die in § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UStG n. F. genannten Leistungen werden per Streaming übertragen oder auf andere Weise virtuell verfügbar gemacht.	§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip.	§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 UStG i. d. F. des JStG 2024: dort, wo der Empfänger ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort hat (s. a. Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 29.4.2024, BStBl I 2024, 726 sowie Abschn. 3a.6. Abs. 2b UStAE).
Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistungen).	Der Ort ist gem. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG a. F. bzw. § 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. a UStG i. d. F. des JStG 2024 dort, wo der Unternehmer die Leistung tatsächlich erbringt (Abschn. 3a.2. Abs. 19, 4. Spiegelstrich und Abschn. 3a.6. Abs. 8 UStAE).
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände.	§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitz. Werden diese Leistungen im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet, gilt die Ortsvor-schrift des § 3a Abs. 8 UStG (Abschn. 3a.6. Abs. 10 und Abschn. 3a.14. Abs. 5 UStAE).	Der Ort ist gem. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG a. F. bzw. § 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. b UStG i. d. F. des JStG 2024 dort, wo der Unternehmer die Leistung tatsächlich erbringt (Abschn. 3a.6. Abs. 10 UStAE).
Vermittlungsleistung.	§ 3a Abs. 2 UStG Empfängersitz (Abschn. 3a.7. Abs. 1 UStAE).	Der Ort ist gem. § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG dort, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.
Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen.	Der Ort ist gem. § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG dort, wo der Unternehmer die Leistung tatsächlich erbringt (Abschn. 3a.7a. Abs. 1 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 9.6.2021, BStBl I 2021, 778).	Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG a. F. bzw. § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG i. d. F. des JStG 2024; beim Verkauf von Eintrittskarten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung durch einen anderen Unternehmer als den Veranstalter richtet sich der Leistungsort dagegen nach § 3a Abs. 1 UStG (Abschn. 3a.7a. Abs. 1 UStAE).
Mit der Eintrittsberechtigung wird eine virtuelle Teilnahme an einer Veranstaltung ermöglicht.	Der Ort bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 Satz 2 UStG i. d. F. des JStG 2024 nach § 3a Abs. 2 UStG.	§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 UStG i. d. F. des JStG 2024: Wohnsitz des Empfängers.
Katalogleistung i. S. d. § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG.	§ 3a Abs. 2 UStG Empfängersitz (Abschn. 3a.2. Abs. 16, 3. Spiegelstrich und Abschn. 3a.8. Nr. 3 UStAE).	Privatmann hat seinen Wohnsitz im Drittlandsgebiet: § 3a Abs. 4 Satz 1 UStG: Der Ort richtet sich nach dem Wohnsitzprinzip (Abschn. 3a.8. Nr. 1 UStAE). Privatmann hat seinen Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet: § 3a Abs. 1 UStG: Unternehmersitz (Abschn. 3a.8. Nr. 2 UStAE). Vgl. jedoch § 3a Abs. 5 UStG, § 3a Abs. 6 UStG und Abschn. 3a.14. Abs. 1 bis 3 sowie § 3a Abs. 8 Sätze 2 und 3 UStG und Abschn. 3a.14. Abs. 6 UStAE; s. a. Abschn. 3a.8. Nr. 2 UStAE.

Abb.: Prüfungsschema zur Ortsbestimmung nach § 3a UStG

4 Die einzelnen Dienstleistungen des § 3a UStG

4.1 Ort der sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG)

4.1.1 Allgemeine Grundsätze

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung – einschließlich Werkleistung – im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt (s. a. Abschn. 3a.3. Abs. 2 Satz 1 UStAE). § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen (Abschn. 3a.3. Abs. 1 UStAE).

Der Grundstücksbegriff i. S. d. Umsatzsteuerrechts ist ein eigenständiger Begriff des Unionsrechts; er richtet sich nicht nach dem zivilrechtlichen Begriff eines Grundstücks. Zum Begriff des Grundstücks vgl. im Einzelnen Abschn. 3a.3. Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE (s. →Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer unter dem Gliederungspunkt ›Begriff des Grundstücks‹).

Die sonstige Leistung muss nach Sinn und Zweck der Vorschrift in engem Zusammenhang mit einem ausdrücklich bestimmten Grundstück stehen. Ein enger Zusammenhang ist gegeben, wenn sich die sonstige Leistung nach den tatsächlichen Umständen überwiegend auf die Bebauung, Verwertung, Nutzung oder Unterhaltung des Grundstücks selbst bezieht (Abschn. 3a.3. Abs. 3 UStAE). Das Grundstück selbst muss zudem Gegenstand der sonstigen Leistung sein. Dies ist u. a. dann der Fall, wenn ein ausdrücklich bestimmtes Grundstück insoweit als wesentlicher Bestandteil einer sonstigen Leistung anzusehen ist, als es einen zentralen und unverzichtbaren Bestandteil dieser sonstigen Leistung darstellt (s. a. Abschn. 3a.3. Abs. 3a UStAE; s. a. Langer u. a., DStR 40/2019, 2064).

Zum Leistungsort im Bereich der Lagerung von Waren hat der EuGH mit Urteil vom 27.6.2013 (C-155/12, UR 2013, 708, LEXinform 0589401) entschieden, dass bei einer Lagerungsleistung i. d. R. kein Recht auf Zugang zu dem Teil des Grundstücks besteht, in dem die Waren gelagert sind. Auch stellt das Grundstück, auf dem die Waren gelagert werden sollen, keinen zentralen und unverzichtbaren Bestandteil der Dienstleistung dar. Damit greift Art. 47 MwStSystRL nicht (s. a. Anmerkung vom 26.7.2013, Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, LEXinform 0401859).

Die Ausgabe beglaubigter Abschriften beziehungsweise das Ausstellen amtlicher Ausdrucke aus öffentlichen Registern stellen sonstige Leistungen i. S. d. § 3 Abs. 9 UStG dar. Zur Bestimmung des Leistungsortes bei der Ausgabe von Grundbuchauszügen und anderen Registerauszügen nimmt das BMF mit Schreiben vom 24.7.2024 (BStBl I 2024, 1133) Stellung und ergänzt dabei Abschn. 3a.3. Abs. 9 Nr. 9 UStAE um die Sätze 6 und 7.

Der Leistungsort bei der Ausgabe einfacher oder beglaubigter/amtlicher Grundbuchauszüge befindet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG i. V. m. Art. 31a Abs. 1 Satz 2 Buchst. a MwStVO am Lageort des Grundstücks (Abschn. 3a.3. Abs. 9 Nr. 9 Satz 5 UStAE).

Der Leistungsort bei der Ausgabe einfacher oder beglaubigter/amtlicher Auszüge aus anderen öffentlichen Registern als dem Grundbuch bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 und Abs. 2 UStG (s. a. Abschn. 3a.3. Abs. 9 Nr. 9 Satz 6 und 7 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 24.7.2024, BStBl I 2024, 1133).

In engem Zusammenhang mit einem Grundstück steht auch die Zugangsberechtigung zu Warteräumen in Flughäfen, unabhängig davon, ob diese mit der Nutzung von üblichen begleitenden Annehmlichkeiten (z. B. Sitzmöglichkeiten, TV-Unterhaltung, Zeitschriftenauslage, WLAN, Getränke oder Snacks) verbunden ist. Dies gilt auch, wenn die Leistung darin besteht, dass dem Leistungsempfänger das Recht eingeräumt wird, die Zugangsberechtigung zu Warteräumen in Flughäfen an seine Kunden weiterzugeben. Wird die Zugangsberechtigung zusammen mit der Flugbeförderung vereinbart und vergütet, stellt die Zugangsberechtigung keine in engem Zusammenhang mit dem Grundstück stehende Leistung, sondern eine unselbstständige Nebenleistung zur Flugbeförderung dar, sodass sich der Leistungsort nach § 3b UStG bestimmt (Abschn. 3a.3. Abs. 9 Nr. 2c UStAE). Die Regelung wurde durch das BMF-Schreiben vom 26.4.2022 (BStBl I 2022, 655) eingeführt und ist mit einer Übergangsregelung für vor dem 1.7.2022 ausgeführte Leistungen anzuwenden.

4.1.2 Sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art

Zu den in § 4 Nr. 12 UStG der Art nach bezeichneten sonstigen Leistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG) gehört die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken. Es kommt nicht darauf an, ob die Vermietungs- oder Verpachtungsleistung nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei ist (Abschn. 3a.3. Abs. 4 UStAE). Der Leistungsempfänger braucht nicht Eigentümer des Grundstücks zu sein.

Unter § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG fallen z. B. (Abschn. 3a.3. Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 bis 9 und Abs. 9 Nr. 1 bis 9 UStAE):

• Vermietungen von Häusern, Wohnungen und Zimmern (dies gilt auch dann, wenn es sich um eine nicht steuerbefreite kurzfristige Beherbergung nach § 4 Nr. 12 letzter Satz UStG handelt).

  Gem. § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG bestimmt sich der Leistungsort bei sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück nach dem Ort, an dem das Grundstück liegt. Mit Urteilen vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) und vom 7.10.2010 (V R 4/10, BFH/NV 2011, 930) hat der BFH entschieden, dass die Hotelverpflegung Nebenleistung zur Hotelübernachtung ist, wenn auf die Verpflegung im Verhältnis zur Unterbringung nur ein geringer Teil des Pauschalentgeltes entfällt, und daher die Hotelverpflegung den Leistungsort der Hauptleistung teilt. Die Hotelverpflegung (→ Restaurationsumsätze) dient dazu, die Hauptleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen und zählt nach der Verkehrsauffassung zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers. An dieser Rechtsprechung hält der BFH trotz des entgegenstehenden Nichtanwendungserlasses des BMF vom 4.5.2010 (BStBl I 2010, 490) fest (BFH Urteil vom 21.11.2013, V R 33/10, BFH/NV 2014, 800, LEXinform 0927965). Denn dass Übernachtungsleistungen auch ohne Verpflegungsleistungen in Anspruch genommen werden können, ändert nichts daran, dass Verpflegungsleistungen im Hotel geeignet sind, den Aufenthalt des Gastes unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, weil er sich zur Einnahme der Mahlzeiten nicht erst in ein nahegelegenes Café oder Restaurant begeben muss.

  Im Übrigen lassen sich aus der Beurteilung von Verpflegungsleistungen als Nebenleistung zur Hotelübernachtung bei der Bestimmung des Leistungsortes keine Schlüsse hinsichtlich des jeweils anzuwendenden Steuersatzes für die Nebenleistung ziehen. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 6.5.2010, C-94/09, UR 2010, 454, LEXinform 0589230) ist der inländische Gesetzgeber befugt, eine Steuerbegünstigung auf ›einen konkreten und spezifischen Aspekt einer Kategorie von ermäßigt besteuerbaren Leistungen‹ zu beschränken (zum Regelsteuersatz für Frühstücksleistungen in Hotels vgl. BFH-Urteil vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86).

  Der Grundsatz, dass die (unselbstständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von dem Aufteilungsgebot verdrängt. Denn das gesetzlich normierte Aufteilungsgebot für einheitliche Leistungen geht den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung vor (BFH Urteil vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86; von Streit, UStB 1/2014, 19; s. a. →Beherbergungsleistungen, Umsatzsteuer unter dem Gliederungspunkt ›Vorlagefragen des BFH vom 10.1.2024 an den EuGH zum Aufteilungsgebot‹).

  Nicht unter die Ortvorschrift des § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG fällt die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung von Zimmern in Hotels, Gaststätten oder Pensionen, von Fremdenzimmern, Ferienwohnungen, Ferienhäusern und vergleichbaren Einrichtungen (Abschn. 3a.7. Abs. 1 Satz 2 und 3 sowie Abschn. 3a.3. Abs. 9 Nr. 2 UStAE).

• Vermietungen und Verpachtungen von Grund und Boden (einschließlich der nicht steuerbefreiten Vermietung von Park- und Campingplätzen; s. a. Abschn. 3a.3. Abs. 5 UStAE).

• Vermietungen von Betriebsvorrichtungen, sofern diese wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind (z. B. Tennisplätze, Kegelbahnen, Maschinen; Abschn. 3a.3. Abs. 4 Satz 5 UStAE; s. a. →Grundstücksvermietung unter den Gliederungspunkten ›Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen‹ sowie ›Nutzungsüberlassung von Sportanlagen‹). Hierzu gehören auch sonstige Leistungen, die im Zusammenhang mit Betriebsvorrichtungen stehen (z. B. Pflege und Wartung von Heizungsanlagen, Aufzugsanlagen, Grünanlagen). Ebenso wird die Gebäudereinigung hinzugerechnet (s. a. Abschn. 3a.3. Abs. 9 Nr. 4 bis 6 UStAE).

• Vermittlung von Vermietungen von Grundstücken, Wohnungen, Ferienhäusern (Abschn. 3a.3. Abs. 9 Nr. 2 UStAE). Nicht im engen Zusammenhang mit einem Grundstück steht die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung von Zimmern in Hotels, Gaststätten oder Pensionen, von Fremdenzimmern, Ferienwohnungen, Ferienhäusern und vergleichbaren Einrichtungen.

• Bestellung und Veräußerung von Dauerwohnrechten, Dauernutzungsrechten und Erbpachtrechten (Abschn. 3a.3. Abs. 9 Nr. 1 UStAE).

• Vermietung von Wohnwagen (Abschn. 3a.3. Abs. 5 UStAE).

• Messeleistungen (Abschn. 3a.4. Abs. 1 UStAE; s. u.). Diese Leistungen werden im Rahmen eines Vertrages besonderer Art (vgl. Abschn. 4.12.6. Abs. 2 Nr. 1 UStAE) dort ausgeführt, wo die Standflächen liegen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG). S.a. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt 4.1.6 ›Messe- und Ausstellungsleistungen‹.

4.1.3 Sonstige Leistungen, die mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken zusammenhängen

Zu den sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG; Art. 47 MwStSystRL) gehören die sonstigen Leistungen

• der Rechtsanwälte, Notare und Makler beim Abschluss und der Abwicklung von Grundstückskaufverträgen,

• der Grundstückssachverständigen (Abschn. 3a.3. Abs. 7 UStAE).

Unter Art. 47 MwStSystRL fallen nur die Dienstleistungen, die einen ausreichend direkten Zusammenhang mit einem Grundstück aufweisen (vgl. EuGH vom 27.10.2011, C-530/09, BStBl II 2012, 160, Rz. 30). Dies ist zu bejahen, wenn sie von einem Grundstück abgeleitet sind und das Grundstück einen wesentlichen Bestandteil der Dienstleistung darstellt und zentral und wesentlich für die erbrachte Dienstleistung ist oder wenn sie für das Grundstück selbst erbracht werden oder auf das Grundstück selbst gerichtet sind und deren Zweck in rechtlichen oder physischen Veränderungen an dem Grundstück besteht (Art. 31a Abs. 1 Buchst. a und b EU-VO 282/2011 vom 15.3.2011, ABl L 77, 1).

Außerdem ist erforderlich, dass Gegenstand der Dienstleistung das Grundstück selbst ist (vgl. EuGH vom 7.9.2006, C-166/05, UR 2006, 632, LEXinform 5210230, Rz. 25; vom 27.6.2013, C-155/12, UR 2013, 708, LEXinform 0589401, Rz. 35 ff.; s. a. BFH vom 12.10.2016, XI R 5/14, BStBl II 2017, 500, Rz. 26 sowie BFH vom 16.3.2023, V R 17/21, LEXinform 0953786, Rz. 28 und 29 und Abschn. 3a.3. Abs. 3a UStAE).

Nach dem BFH-Urteil vom 16.3.2023 (V R 17/21, UR 2023, 559, LEXinform 0953786) kann die Finanzierungsvermittlung eine von der Grundstücksvermittlung abgrenzbare und damit eigenständige sonstige Leistung sein, die nicht der Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG unterliegt.

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 24.1.2006 (Antwortschreiben an die Bundesnotarkammer, IV A 6 – S 7117a – 1/06) zum Leistungsort bei Notarleistungen Stellung. Danach sind die sonstigen Leistungen der Notare nach geltender Verwaltungsauffassung bei der Beurkundung von Grundstückskaufverträgen, bei der Beurkundung der Übertragung oder Überlassung von Grundstücken oder Grundstücksteilen oder bei der Beurkundung anderer Grundstücksangelegenheiten, wie z. B. Bestellung einer Grundschuld oder eines Nießbrauchs, Einräumung von Dienstbarkeiten, Leistungen im engen Zusammenhang mit einem Grundstück. Der Leistungsort richtet sich bei diesen Leistungen entsprechend nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Abschn. 3a.3. Abs. 7 und 9 Satz 1 UStAE). Soweit ein Notar beratend in Grundstücksangelegenheiten tätig wird und die Beratungstätigkeit nicht mit einer Beurkundung im Zusammenhang steht, fällt die Leistung unter § 3a Abs. 1, 2 oder 4 Nr. 3 UStG (Abschn. 3a.3. Abs. 7 Satz 2 UStAE). S.a. Spilker, UR 2010, 473 und Keydel u. a., UStB 2011, 106.

Nach Abschn. 3a.3. Abs. 7 Satz 2 UStAE ist bei juristischen Dienstleistungen zu prüfen, ob diese im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen oder mit der Begründung oder Übertragung von bestimmten Rechten an Grundstücken stehen (s. a. Anmerkung vom 12.12.2017, LEXinform 0653315).

Abschn. 3a.3. Abs. 9 Nr. 9 UStAE führt die sonstigen Leistungen juristischer Art im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen auf. Die Erbringung sonstiger Leistungen juristischer Art ist nicht auf bestimmte Berufsgruppen beschränkt. Erforderlich ist jedoch, dass die Dienstleistung mit einer zumindest beabsichtigten Veränderung des rechtlichen Status des Grundstücks zusammenhängt. Zu den diesen sonstigen Leistungen zählen z. B.:

• das Aufsetzen eines Vertrags über den Verkauf oder den Kauf eines Grundstücks und das Verhandeln der Vertragsbedingungen sowie damit in Zusammenhang stehende Beratungsleistungen (z. B. Finanzierungsberatung, Erstellung einer Due Diligence), sofern diese als unselbstständige Nebenleistungen anzusehen sind;

  Bei der Due-Diligence-Prüfung wird ein Unternehmen oder eine Person sorgfältig auf wirtschaftliche, rechtliche, steuerliche und finanzielle Verhältnisse analysiert (www.lexisnexis.de/Begriffserklärungen/Compliance & Risk);

• die sonstigen Leistungen der Notare bei der Beurkundung von Grundstückskaufverträgen und anderen Verträgen, die auf die Veränderung von Rechten an einem Grundstück gerichtet sind, unabhängig davon, ob sie zwingend einer notariellen Beurkundung bedürfen;

• die Beratung hinsichtlich einer Steuerklausel in einem Grundstücksübertragungsvertrag;

• das Aufsetzen und Verhandeln der Vertragsbedingungen eines Sale-and-lease-back-Vertrags über ein Grundstück oder einen Grundstücksteil sowie damit in Zusammenhang stehende Beratungsleistungen (z. B. Finanzierungsberatung), sofern diese als unselbstständige Nebenleistungen anzusehen sind;

• das Aufsetzen und Verhandeln von Miet- und Pachtverträgen über ein bestimmtes Grundstück oder einen bestimmten Grundstücksteil;

• die rechtliche Prüfung bestehender Miet- oder Pachtverträge im Hinblick auf den Eigentümerwechsel im Rahmen einer Grundstücksübertragung;

• die Ausgabe einfacher oder beglaubigter/amtlicher Grundbuchauszüge. Hierbei stellt das Grundstück einen zentralen und wesentlichen Bestandteil der Dienstleistung dar, sodass diese ungeachtet des Verwendungszwecks als in einem hinreichend direkten Zusammenhang mit einem Grundstück stehend anzusehen ist (Abschn. 3a.3. Abs. 9 Nr. 9 Satz 5 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 24.7.2024, BStBl I 2024, 1133).

Abschn. 3a.3. Abs. 10 Nr. 7 UStAE führt die sonstigen Leistungen juristischer Art auf, die nicht im engen Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen stehen. Zu diesen Leistungen gehören z. B.

• die Rechts- und Steuerberatung in Grundstückssachen;

• die Erstellung von Mustermiet- oder -pachtverträgen ohne Bezug zu einem konkreten Grundstück;

• die Beratung zur Akquisitionsstruktur einer Transaktion (Asset Deal oder Share Deal);

• die Prüfung der rechtlichen Verhältnisse eines Grundstücks (Due Diligence);

• die Durchsetzung von Ansprüchen aus einer bereits vorgenommenen Übertragung von Rechten an Grundstücken.

4.1.4 Sonstige Leistungen, die an einem Grundstück bewirkt werden

Zu den sonstigen Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung oder der Ausführung von Bauleistungen dienen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c UStG), gehören z. B. (Abschn. 3a.3. Abs. 8 und 9 UStAE):

• Die unmittelbar der Erschließung von Grundstücken dienenden sonstigen Leistungen (Vermessungsarbeiten),

• die unmittelbar der Vorbereitung von Bauleistungen dienenden sonstigen Leistungen (z. B. sonstige Leistungen der Architekten, Bauingenieure, Statiker, Vermessungsingenieure, Bauträgergesellschaften),

• die unmittelbar der Ausführung von Bauleistungen dienenden sonstigen Leistungen (z. B. sonstige Leistungen, Werkleistungen der Bauhandwerker, der Abbruchunternehmer),

• die Begutachtung von Grundstücken,

• die Leistungen der Baubetreuer in Bezug auf technische oder wirtschaftliche Baubetreuung,

• die Verwaltung von Grundstücken und Grundstücksteilen (Abschn. 3a.3. Abs. 9 Nr. 2a UStAE),

• die Lagerung von Gegenständen, wenn dem Empfänger dieser sonstigen Leistung ein Recht auf Nutzung eines ausdrücklich bestimmten Grundstücks oder eines Teils desselben gewährt wird (Abschn. 3a.3. Abs. 9 Nr. 3 UStAE),

• Leistungen bei der Errichtung eines Windparks im Zusammenhang mit einem ausdrücklich bestimmten Grundstück, insbes. Studien und Untersuchungen zur Prüfung der Voraussetzungen zur Errichtung eines Windparks sowie für bereits genehmigte Windparks, ingenieurtechnische und gutachterliche Leistungen sowie Planungsleistungen im Rahmen der Projektzertifizierung (z. B. gutachterliche Stellungnahmen im Genehmigungsverfahren und standortbezogene Beratungs-, Prüf- und Überwachungsleistungen bei Projektzertifizierungen), die parkinterne Verkabelung einschließlich Umspannplattform sowie der parkexterne Netzanschluss zur Stromabführung an Land einschließlich Konverterplattform (Abschn. 3a.3. Abs. 9 Nr. 8 UStAE),

• die Errichtung eines Baugerüsts (Abschn. 3a.3. Abs. 8 Satz 3 Nr. 7 UStAE).

Mit Vfg. vom 6.2.2013 (S 7117a 1.1-4/16 St 33, UR 2013, 280, LEXinform 5234332) nimmt das BayLfSt zum Ort der sonstigen Leistung bei Leistungen der Gerüstbauern Stellung. Für Leistungen im Gerüstbau (insbes. Auf- und Abbau von Gerüsten sowie Vermietung von Gerüsten) sind demnach die folgenden Fallgestaltungen zu differenzieren.

Auch grundstücksbezogene Sicherheitsleistungen (Wachdienstleistungen) stehen nach Abschn. 3a.3. Abs. 9 Nr. 7 UStAE in engem Zusammenhang mit einem Grundstück.

4.1.5 Sonstige Leistungen, die nicht mit einem Grundstück im Zusammenhang stehen

Nach Abschn. 3a.3. Abs. 10 UStAE können folgende sonstige Leistungen nicht als im Zusammenhang mit einem Grundstück stehend angesehen werden:

1. Erstellung von Bauplänen für Gebäude und Gebäudeteile, die keinem bestimmten Grundstück oder Grundstücksteil zugeordnet werden können;

2. Installation oder Montage, Arbeiten an sowie Kontrolle und Überwachung von Maschinen oder Ausstattungsgegenständen, die kein wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks sind bzw. werden;

3. Portfolio-Management in Zusammenhang mit Eigentumsanteilen an Grundstücken;

4. der Verkauf von Anteilen und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Grundstücksgesellschaften;

5. die Veröffentlichung von Immobilienanzeigen, z. B. durch Zeitungen;

6. die Finanzierung und Finanzierungsberatung im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks und dessen Bebauung;

7. sonstige Leistungen einschließlich Beratungsleistungen, die die Vertragsbedingungen eines Grundstücksvertrags, die Durchsetzung eines solchen Vertrags oder den Nachweis betreffen, dass ein solcher Vertrag besteht, sofern diese Leistungen nicht mit der Übertragung von Rechten an Grundstücken zusammenhängen, z. B. die Rechts- und Steuerberatung in Grundstückssachen;

8. Planung, Gestaltung sowie Aufbau, Umbau und Abbau von Ständen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen (vgl. EuGH Urteil vom 27. 10. 2011, C-530/09, BStBl II 2012, 160; s. a. BMF vom 19.1.2012, BStBl I 2012, 209). Unter die ›Planung‹ fallen insbes. Architektenleistungen, z. B. Anfertigung des Entwurfs für einen Stand. Zur ›Gestaltung‹ zählt z. B. die Leistung eines Gartengestalters oder eines Beleuchtungsfachmannes (s. a. Abschn. 3a.2. Abs. 16, 7. Spiegelstrich UStAE);

9. Lagerung von Gegenständen auf einem Grundstück, wenn hierfür zwischen den Vertragsparteien kein bestimmter Teil eines Grundstücks zur ausschließlichen Nutzung festgelegt worden ist;

10. Werbeleistungen, selbst wenn sie die Nutzung eines Grundstücks einschließen;

11. Zurverfügungstellen von Gegenständen oder Vorrichtungen, mit oder ohne Personal für deren Betrieb, mit denen der Leistungsempfänger Arbeiten im Zusammenhang mit einem Grundstück durchführt (z. B. Vermietung eines Baugerüsts), wenn der leistende Unternehmer mit dem Zurverfügungstellen keinerlei Verantwortung für die Durchführung der genannten Arbeiten übernimmt;

12. Leistungen bei der Errichtung eines Windparks, die nicht im Zusammenhang mit einem ausdrücklich bestimmten Grundstück stehen, insbes. die Übertragung von Rechten im Rahmen der öffentlich-rechtlichen Projektverfahren sowie von Rechten an in Auftrag gegebenen Studien und Untersuchungen, Planungsarbeiten und Konzeptionsleistungen (z. B. Ermittlung der Eigentümer oder Abstimmung mit Versorgungsträgern), Projektsteuerungsarbeiten wie Organisation, Terminplanung, Kostenplanung, Kostenkontrolle und Dokumentation (z. B. im Zusammenhang mit der Kabelverlegung, Gleichstromübertragung und Anbindung an das Umspannwerk als Leistungsbündel bei der Netzanbindung).

13. Die Einräumung der Berechtigung, auf einem Golfplatz Golf zu spielen (BFH Urteil vom 12.10.2016, XI R 5/14, BStBl II 2017, 500).

    Räumt ein Unternehmer privaten Golfspielern die Berechtigung ein, auf mehreren Golfplätzen im In- und Ausland Golf zu spielen, richtet sich der Ort dieser Leistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG danach, wo sie von dem Unternehmer tatsächlich erbracht werden.

4.1.6 Messe- und Ausstellungsleistungen

4.1.6.1 Erbringung einzelner, selbstständiger Leistungen

Bei der Überlassung von Standflächen auf Messen und Ausstellungen an die Aussteller handelt es sich um sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück. Diese Leistungen werden im Rahmen eines Vertrages besonderer Art (vgl. Abschn. 4.12.6. Abs. 2 Nr. 1 UStAE) dort ausgeführt, wo die Standflächen liegen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG; Abschn. 3a.4. Abs. 1 UStAE).

Der Ort der Vermietungsleistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG sowohl bei den steuerfreien Standplatzvermietungen im Rahmen von gemischten Verträgen (Abschn. 3a.3. Abs. 4 Satz 4 Nr. 6 UStAE) als auch bei den stpfl. Vermietungen im Rahmen der Verträge besonderer Art (Abschn. 3a.4. Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE). Für die Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG kommt es nicht darauf an, ob die Vermietungs- oder Verpachtungsleistung steuerfrei ist (Abschn. 3a.3. Abs. 4 Satz 3 UStAE).

Abschn. 3a.4. Abs. 2 und 3 UStAE enthält eine Aufzählung weiterer Leistungen, die neben der Standflächenüberlassung an die Aussteller ausgeführt werden können. Nach der jeweiligen Art der Leistungen bestimmt sich die Ortsvorschrift i. S. d. § 3a UStG (s. a. Anmerkung vom 2.6.2015, LEXinform 0652649).

Die nachfolgende Übersicht stellt die Art der sonstigen Leistung und die jeweilige Ortsvorschrift gegenüber.

Art der sonstigen Leistung			Ort der sonstigen Leistung
1.	Technische Versorgung der überlassenen Stände. Hierzu gehören z. B.
	a)	Herstellung der Anschlüsse für Strom, Gas, Wasser, Wärme, Druckluft, Telefon, Telex, Internetzugang und Lautsprecheranlagen,	Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (Abschn. 3a.4. Abs. 3 Nr. 1 UStAE).
	b)	die Abgabe von Energie, z. B. Strom, Gas, Wasser und Druckluft, wenn diese Leistungen umsatzsteuerrechtlich Nebenleistungen zur Hauptleistung der Überlassung der Standflächen darstellen;
2.	Planung, Gestaltung sowie Aufbau, Umbau und Abbau von Ständen. Unter die ›Planung‹ fallen insbesondere Architektenleistungen, z. B. Anfertigung des Entwurfs für einen Stand. Zur ›Gestaltung‹ zählt z. B. die Leistung eines Gartengestalters oder eines Beleuchtungsfachmannes;		Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1, Abs. 2 (vgl. Abschn. 3a.2. Abs. 16 UStAE), Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 (vgl. Abschn. 3a.6. Abs. 7 UStAE) oder Abs. 4 Sätze 1 und 2 Nr. 2 UStG (vgl. Abschn. 3a.9. Abs. 8a UStAE).
3.	Überlassung von Standbauteilen und Einrichtungsgegenständen, einschließlich Miet-System-Ständen;		Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1, Abs. 2 (vgl. Abschn. 3a.2. Abs. 16 UStAE) oder Abs. 4 Sätze 1 und 2 Nr. 10 UStG (vgl. Abschn. 3a.9. Abs. 19 UStAE).
4.	Standbetreuung und Standbewachung;		Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (Abschn. 3a.4. Abs. 3 Nr. 1 UStAE).
5.	Reinigung von Ständen;		Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (Abschn. 3a.4 .Abs. 3 Nr. 1 UStAE).
6.	Überlassung von Garderoben und Schließfächern auf dem Messegelände;		Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (Abschn. 3a.4. Abs. 3 Nr. 1 UStAE).
7.	Überlassung von Eintrittsausweisen einschließlich Eintrittskarten;		Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 oder Nr. 5 Satz 1 UStG.
8.	Überlassung von Telefonapparaten, Telefaxgeräten und sonstigen Kommunikationsmitteln zur Nutzung durch die Aussteller;		Der Leistungsort der Telekommunikationsleistungen richtet sich nach § 3a Abs. 1, Abs. 2, Abs. 4 Sätze 1 und 2 Nr. 11 und Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 UStG.
9.	Überlassung von Informationssystemen, z. B. von Bildschirmgeräten oder Lautsprecheranlagen, mit deren Hilfe die Besucher der Messen und Ausstellungen unterrichtet werden sollen;		Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (Abschn. 3a.4. Abs. 3 Nr. 1 UStAE).
10.	Schreibdienste und ähnliche sonstige Leistungen auf dem Messegelände;		Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (Abschn. 3a.4. Abs. 3 Nr. 1 UStAE).
11.	Beförderung und Lagerung von Ausstellungsgegenständen wie Exponaten und Standausrüstungen;		Der Leistungsort der Beförderungsleistungen richtet sich nach § 3a Abs. 2 und 8 Sätze 1 und 3, § 3b Abs. 1 oder 3 UStG.
			Der Leistungsort der Lagerung von Ausstellungsgegenständen richtet sich nach § 3a Abs. 2 und 8 Sätze 1 und 3 oder § 3b Abs. 2 UStG.
12.	Übersetzungsdienste;		Der Leistungsort der Übersetzungsleistungen richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2, 4 Sätze 1 und 2 Nr. 3 und Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG.
13.	Eintragungen in Messekatalogen, Aufnahme von Werbeanzeigen usw. in Messekatalogen, Zeitungen, Zeitschriften usw., Anbringen von Werbeplakaten, Verteilung von Werbeprospekten und ähnliche Werbemaßnahmen;		Der Leistungsort der Werbeleistungen richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2, 4 Sätze 1 und 2 Nr. 2 und Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG.
14.	Besuchermarketing;		Der Leistungsort richtet sich grundsätzlich nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG; soweit es sich um Werbeleistungen handelt, kommt auch die Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 4 Sätze 1 und 2 Nr. 2 und Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG in Betracht.
15.	Vorbereitung und Durchführung von Foren und Sonderschauen, von Pressekonferenzen, von Eröffnungsveranstaltungen und Ausstellerabenden.
16.	Gestellung von Hosts und Hostessen (s. a. BMF vom 21.5.2015, BStBl I 2015, 491).		Der Leistungsort der Gestellung von Personal richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2, 4 Sätze 1 und 2 Nr. 7 oder Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG.

Abb.: Ortsbestimmung selbstständiger Messe- und Ausstellungsleistungen

4.1.6.2 Erbringung von Veranstaltungsleistungen

Handelt es sich um eine einheitliche Leistung – sog. Veranstaltungsleistungen – (EuGH Urteil vom 9.3.2006, C-114/05, Abschn. 3a.4. Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE), bestimmt sich der Ort dieser sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person ist (s. Abschn. 3a.2. Abs. 1 UStAE). Erbringt der Standflächenüberlasser gegenüber den Ausstellern neben der Standflächenüberlassung zumindest noch drei weitere der in Abschn. 3a.4. Abs. 2 Satz 2 UStAE aufgeführten Zusatzleistungen (s. Tabelle; 1+3-Regelung), kann ohne weitere Prüfung von einer einheitlichen Veranstaltungsleistung ausgegangen werden (Abschn. 3a.4. Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Ist in derartigen Fällen der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer (s. Abschn. 3a.1. Abs. 1 UStAE), richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG. Werden nachträglich die Erbringung einer weiteren Leistung oder mehrerer weiterer Leistungen zwischen Auftragnehmer und Auftraggeber vereinbart, gilt dies als Vertragsergänzung und wird in die Beurteilung für das Vorliegen einer Veranstaltungsleistung einbezogen.

Zur Einräumung von Eintrittsberechtigungen zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen (B2B-Umsätze) s. die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG (s. u. und Meurer, NWB 2011, 3394) unter dem Gliederungspunkt 4.6 ›Einräumung von Eintrittsberechtigungen (B2B-Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG)‹.

4.2 Vermietung von Beförderungsmitteln (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG)

4.2.1 Definition des Beförderungsmittels

Als Beförderungsmittel sind Gegenstände anzusehen, deren Hauptzweck auf die Beförderung von Personen und Gütern zu Lande, zu Wasser oder in der Luft gerichtet ist und die sich auch tatsächlich fortbewegen (Abschn. 3a.5. Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Nach der BFH-Rechtsprechung liegt ein Beförderungsmittel i. S. d. § 3a UStG vor, wenn es sich um ein zur Beförderung geeignetes Fahrzeug handelt, auch wenn der wirtschaftliche Nutzen des Fahrzeuges nicht in der Beförderung zu sehen ist (BFH Urteil vom 2.3.2011, XI R 25/09, BStBl II 2011, 737). Vor diesem Hintergrund hat das FG Nürnberg mit Urteil vom 10.10.2012 (2 K 1991/10, EFG 2013, 244, LEXinform 5014374, rkr.) zu Recht entschieden, dass es sich bei Veranstaltungs-Trucks nicht um bewegliche körperliche Gegenstände sondern um Beförderungsmittel handelt, wenn die Beförderung von Personen oder Gegenständen gegenüber dem Hauptzweck (Ausstellung und Werbung) nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist. Eine untergeordnete Bedeutung liegt schon dann nicht mehr vor, wenn durch den Eigentransport der Fahrer und ggf. Beifahrer und die Ausstattung zum Veranstaltungsort befördert werden. Dies mache gerade den Vorteil des Fahrzeuges aus, dass es von einem Veranstaltungsort zu einem anderen bewegt werden könne.

Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung ist die entgeltliche Überlassung von Veranstaltungs-Trucks samt Fahrer eine einheitliche sonstige Leistung in Form der Vermietung eines Beförderungsmittels gem. § 3 Abs. 9 UStG. Der Eigentransport zu dem Veranstaltungsort ist dabei als Nebenleistung zu der Vermietungsleistung anzusehen (s. a. OFD Frankfurt vom 11.7.2016, S 7117 A – 040 – St 113, UR 2016, 859).

Bei einer kurzfristigen Vermietung von nicht mehr als 30 Tagen bestimmt sich demnach der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG. Danach befindet sich der Ort der Vermietungsleistung sowohl für B2B-Umsätze als auch für B2C-Umsätze dort, wo der Truck dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird (s. nachfolgenden Gliederungspunkt).

Der Leistungsort bei nicht kurzfristigen Vermietungen im obigen Sinne bestimmt sich bei B2B-Umsätzen nach § 3a Abs. 2 UStG und bei B2C-Umsätzen nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG (s. nachfolgenden Gliederungspunkt ›Langfristige Vermietung‹).

4.2.2 Kurzfristige Vermietung

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG legt den Leistungsort bei der kurzfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln fest. Danach befindet sich der Leistungsort unabhängig vom Status des Leistungsempfängers – B2B und B2C-Vermietungen – an dem Ort, an dem das Beförderungsmittel dem Leistungsempfänger zur Verfügung gestellt (d. h. körperlich übergeben) wird (s. a. Abschn. 3a.5. Abs. 5 und 6 UStAE). § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 UStG definiert den Begriff der kurzfristigen Vermietung mit bis zu 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen und bis zu 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln. Zur Ermittlung der tatsächlichen Dauer der Nutzungsüberlassung s. Abschn. 3a.5. Abs. 1 UStAE).

4.2.3 Langfristige Vermietung

Die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels unterliegt als B2B-Vermietung der Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Danach gilt das Empfängersitzprinzip (Abschn. 3a.5. Abs. 7 UStAE).

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 und 4 UStG wird der Leistungsort langfristiger B2C-Vermietungen eines Beförderungsmittels grundsätzlich an den Ort verlagert, an dem der Leistungsempfänger seinen Sitz oder seinen Wohnsitz hat (s. a. BMF vom 12.9.2013, BStBl I 2013, 1176). Zur Definition des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts vgl. Abschn. 3a.1. Abs. 1 Sätze 9 und 10 i. V. m. Abschn. 3a.5. Abs. 8 UStAE.

Bei der langfristigen Vermietung von Sportbooten an Nichtunternehmer richtet sich der Leistungsort grundsätzlich nach dem Ort, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat (s. o.). Abweichend hiervon richtet sich der Leistungsort aber nach dem Ort, an dem das Sportboot dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt, d. h. es ihm übergeben wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG), wenn sich auch der Sitz, die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte des leistenden Unternehmers an diesem Ort befindet. Dadurch soll insoweit eine Besteuerung am Verbrauchsort erreicht werden (Abschn. 3a.5. Abs. 11 UStAE mit Beispiel).

Die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG gilt nur für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (Abschn. 3a.5. Abs. 10 UStAE).

Sportboote i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG sind unabhängig von der Antriebsart sämtliche Boote mit einer Rumpflänge von 2,5 bis 24 Metern, die ihrer Bauart nach für Sport- und Freizeitzwecke bestimmt sind, insbes. Segelyachten, Motoryachten, Segelboote, Ruderboote, Paddelboote oder Motorboote (Abschn. 3a.5. Abs. 12 UStAE).

4.2.4 Überlassung von betrieblichen Kraftfahrzeugen durch ArbG an ihre ArbN zur privaten Nutzung

Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung gilt u. a. auch die Überlassung von betrieblichen Kraftfahrzeugen durch ArbG an ihre ArbN zur privaten Nutzung als Vermietung von Beförderungsmitteln (Abschn. 3a.5. Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Der MwSt-Ausschuss hat in seinen Leitlinien aus der 101. Sitzung vom 20.10.2014 (Dokument H – taxud.c.1(2016)1136484 – 832 REV) mit großer Mehrheit beschlossen (Tz. 4.1 unter 1.), dass eine Dienstleistung gegen Entgelt erfolgt und nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL zu besteuern ist, wenn der Beschäftigte für eine solche Nutzung

1. eine Zahlung leisten muss oder

2. einen Teil seiner Barvergütung aufwenden muss oder

3. gem. einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf die Nutzung dieser Gegenstände mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom ArbG angebotenen Vorteilen wählen muss.

Die deutsche Finanzverwaltung vertritt eine weiter gehende Auffassung als der MwSt-Ausschuss. Die Pkw-Überlassung wird immer dann als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich angesehen, wenn die Überlassung im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses beruht. Von einer entgeltlichen Pkw-Überlassung ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird (Abschn. 15.23. Abs. 8 und 9 UStAE).

Mit Urteil vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670) hat der EuGH die Vorlagefrage des FG Saarbrücken vom 18.3.2019 (1 K 1208/16, EFG 2019, 986, LEXinform 5022079) beantwortet. Gegenstand der Vorlagefrage des FG war die Anwendung des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG) im Zusammenhang mit der langfristigen ›Vermietung‹ eines Beförderungsmittels. Obwohl sich die Vorlagefrage allein auf die Ortsbestimmungsregel des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL bezog, prüfte der EuGH zunächst, ob der Vorgang überhaupt der MwSt unterliegt. Der EuGH vergleicht in seinem Urteil die folgenden Konstellationen:

Firmenwagenüberlassung für dienstliche und private Zwecke
›kostenfrei‹ an ArbN A		an ArbN B; vom Gehalt wird ein jährlicher Betrag von 5 700 EUR einbehalten
Eine Dienstleistung wird nur dann i. S. d. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) ›gegen Entgelt‹ erbracht und ist somit steuerbar, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet. Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (EuGH C-288/19, Rz. 29).
Es handelt sich um eine Fahrzeugüberlassung, für die der Mitarbeiter		Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang kann sich in den Beziehungen zwischen einem ArbG und seinem ArbN durch einen Teil der Barvergütung konkretisieren, auf den Letzterer als Gegenleistung für eine Leistung des Ersteren verzichten muss (Rz. 30).
•	weder eine Zahlung geleistet (beachte aber BFH vom 30.6.2022, V R 25/21, BFH/NV 2022, 1258, s. u., wonach Gegenleistungen in Form von Geldzahlungen und in Form von Sachleistungen auch unionsrechtlich nach der Rspr. des EuGH gleich zu behandeln sind),
•	noch einen Teil seiner Barvergütung verwendet
•	und auch nicht nach einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf Nutzung des Firmenfahrzeugs mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom ArbG angebotenen Vorteilen gewählt hat.
Diese Leistung kann nicht als eine Dienstleistung gegen Entgelt i. S. v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL eingestuft werden (Rz. 32).		Es handelt sich um eine Dienstleistung gegen Entgelt i. S. v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL.

Firmenwagenüberlassung für dienstliche und private Zwecke
›kostenfrei‹ an ArbN A		an ArbN B; vom Gehalt wird ein jährlicher Betrag von 5 700 EUR einbehalten
Die Voraussetzungen des Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) können erfüllt sein.		Unter folgenden Voraussetzungen kann es sich um eine Dienstleistung gegen Entgelt i. S. v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL handeln, die somit möglicherweise unter Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG) fällt:
Die Gleichstellung der Fahrzeugüberlassung mit einer sich daraus dann ergebenden Dienstleistung gegen Entgelt nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c i. V. m. Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL kann jedenfalls nicht unter Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 der MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG) fallen (beachte aber BFH vom 30.6.2022, V R 25/21, BFH/NV 2022, 1258, Rz. 34 ff., s. u.). Ein einer Dienstleistung gegen Entgelt nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL gleichgestellter Umsatz kann nämlich keine ›Vermietung eines Beförderungsmittels‹ i. S. d. Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL darstellen. Lt. BFH vom 30.6.2022 (V R 25/21, BFH/NV 2022, 1258, Rz. 36) ergibt sich die Zahlung eines Mietzinses in Form einer Sachvergütung aus der im unmittelbaren Zusammenhang mit der Fahrzeugüberlassung zu erbringenden Arbeitsleistung.
		•	es handelt sich um ein Fahrzeug i. S. d. Art. 38 MwStVO,
		•	das einem Nichtsteuerpflichtigen überlassen wird
		•	mit einer Dauer von mehr als 30 Tagen.
		Auch die beiden Umstände, dass die Überlassung des Fahrzeugs nicht Gegenstand eines vom Arbeitsvertrag getrennten Vertrags war und dass die Mietdauer zeitlich nicht genau begrenzt ist, sondern vom Bestehen des Arbeitsverhältnisses zwischen dem ArbG und dem ArbN abhängig ist, stehen einer solchen Einstufung nicht entgegenstehen, solange die Dauer gleichwohl 30 Tage übersteigt (Rz. 52).
Die ›Vermietung‹ eines Beförderungsmittels setzt voraus, dass
•	der Eigentümer dem Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses
•	für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, seine Sache in Besitz zu nehmen und andere von diesem Recht auszuschließen (Rz. 42).
Der Begriff des Mietzinses kann zum Zwecke der Anwendung von Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL nicht im Wege der Analogie ausgelegt werden, indem ihm ein geldwerter Vorteil gleichgestellt wird, und dass er das Vorliegen eines in Geld zu entrichtenden Mietzinses voraussetzt (anderer Auffassung s. BFH V R 25/21, Rz. 36).		Die Besteuerung soll nach Möglichkeit an dem Ort erfolgt, an dem die Gegenstände verbraucht oder die Dienstleistungen in Anspruch genommen werden; dabei handelt es sich nach Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL um den Ort, an dem der Nichtsteuerpflichtige, dem das Fahrzeug vermietet wird, ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat.
Diese Voraussetzung kann im Fall einer kostenfreien Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, die einer Dienstleistung gegen Entgelt nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL gleichgestellt sein soll, nicht erfüllt sein. Ein solcher Umsatz fällt daher nicht unter Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL.
Der Ort der Dienstleistung bestimmt sich nach der Grundregel des Art. 45 MwStSystRL (§ 3a Abs. 1 UStG).

Nachdem der EuGH über die Vorlage entschieden hatte, nahm das FG des Saarlandes das Verfahren unter dem Geschäftszeichen 1 K 1034/21 wieder auf und entschied anhand der vom EuGH dargelegten Rechtsgrundsätze. Die bisherige Rspr. des BFH hält das FG aufgrund der EuGH-Rspr. für nicht mehr haltbar. Gegen den Gerichtsbescheid des FG vom 29.7.2021 (1 K 1034/21, EFG 2021, 2099) wurde Revision durch das FA eingelegt (Az. des BFH: V R 25/21, LEXinform 0953820; s. a. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

Mit Urteil vom 30.6.2022 (V R 25/21, BFH/NV 2022, 1258, LEXinform 0953820) hat der BFH das Urteil des FG Saarbrücken vom 29.7.2021 (1 K 1034/21, EFG 2021, 2099) aufgehoben. Das FG hat zu Unrecht einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Fahrzeugüberlassung und der Arbeitsleistung im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) verneint (s. → Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer).

Obwohl die MwStSystRL keine § 3 Abs. 12 UStG entsprechende Bestimmung enthält, sind Gegenleistungen in Form von Geldzahlungen und in Form von Sachleistungen auch unionsrechtlich nach der Rspr. des EuGH gleich zu behandeln, wobei es genügt, dass die Gegenleistung in Geld ausgedrückt werden kann (s. Rz. 44 f. des EuGH-Urteils ›Mitteldeutsche Hartstein-Industrie‹ vom 16.9.2020, C-528/19, UR 2020, 840, LEXinform 0589961 unter →Unentgeltliche Wertabgabe unter dem Gliederungspunkt ›Ausbaumaßnahmen an öffentlichen Straßen‹). Dementsprechend kann die Gegenleistung für eine Lieferung in einer Dienstleistung bestehen und Besteuerungsgrundlage der Lieferung sein, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung und der Dienstleistung besteht und wenn der Wert der Dienstleistung in Geld ausgedrückt werden kann. Gleiches gilt, wenn eine Dienstleistung gegen eine andere Dienstleistung getauscht wird, sofern genau diese Voraussetzungen erfüllt sind (BFH V R 25/21, Rz. 18).

Das FG hat die unionsrechtlichen Grundsätze nicht beachtet. Der für einen steuerbaren Umsatz erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Fahrzeugüberlassung an einen ArbN zu privaten Zwecken und der (teilweisen) Arbeitsleistung liegt jedenfalls dann vor,

1. wenn die Fahrzeugüberlassung individuell arbeitsvertraglich vereinbart ist und

2. tatsächlich in Anspruch genommen wird.

Im Urteilsfall V R 25/21 ist der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Fahrzeugüberlassung und der (teilweisen) Arbeitsleistung zu bejahen, da der ArbG und der jeweilige Angestellte das Recht zur Privatnutzung des Dienstfahrzeugs individuell arbeitsvertraglich vereinbart hatten und unter Beachtung der wirtschaftlichen Realität davon auszugehen ist, dass von der Zusage dieser Nutzungsmöglichkeit die Entscheidung des jeweiligen Angestellten abhing, ob er das Beschäftigungsverhältnis zu den angebotenen oder nur zu anderen Bedingungen einging. Damit besteht kein ›bloßer‹, sondern ein das Dienstverhältnis mitprägender Zusammenhang, der sich auch nicht lediglich aus einer einkommensteuerrechtlichen Betrachtung ableitet (Rz. 28).

Der Rechtsfehler des FG bezieht sich auf eine falsche Fragestellung an den EuGH. Bei der Vorlagefrage blieb die Problematik des tauschähnlichen Umsatzes gänzlich unerwähnt. Der Umstand, dass der EuGH die ihm vom FG unterbreitete Fragestellung nicht von sich aus um den Aspekt eines Sachentgelts erweitert hat, deutet aber nicht darauf hin, dass er nunmehr entgegen seiner bisherigen Rechtsprechung entscheidet. Damit ergibt sich der Rechtsfehler des FG daraus, dass es bei seinem Vorabentscheidungsersuchen die Unentgeltlichkeit der Fahrzeugüberlassung unterstellt, ohne dem EuGH eine Auslegungsfrage zur Arbeitsleistung als Sachentgelt zu unterbreiten, um dann das Stillschweigen des EuGH zu einer nicht gestellten Frage als Antwort und dabei als Ablehnung des Sachentgelts im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes anzusehen. Eine derartige Ablehnung ergibt sich entgegen der vom FG vertretenen Auffassung auch nicht aus den Fällen einer Entgeltlichkeit in den Leitlinien des nach Art. 398 MwStSystRL eingesetzten Mehrwertsteuerausschusses (101. Sitzung vom 20.10.2014, Dokument H – taxud.c.1[2016]136484 – 832, s. o.), da diesen nicht zu entnehmen ist, dass es sich um eine abschließende Aufzählung handeln könnte, die eine Entgeltlichkeit in anderen Fällen ausschließt (BFH V R 25/21, Rz. 22; s. a. Anmerkung vom 5.10.2022, LEXinform 0653983; Brill, NWB 41/2022, 2885).

Der Ort der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung (als langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels) bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG (BFH V R 25/21, Rz. 34).

Die Zahlung eines Mietzinses ergibt sich in Form einer Sachvergütung aus der im unmittelbaren Zusammenhang mit der Fahrzeugüberlassung zu erbringenden Arbeitsleistung. Der Mietzins kann sich aus dem Entgelt für die Vermietung und damit im Rahmen einer Vermietung, die Teil eines tauschähnlichen Umsatzes ist, auch aus einer vom Mieter zu erbringenden Sachleistung ergeben (BFH V R 25/21, Rz. 36).

4.2.5 Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG vom Drittland ins Inland

Die Sonderregelung des § 3a Abs. 6 UStG betrifft sonstige Leistungen, die von einem im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer oder von einer dort belegenen Betriebsstätte erbracht und im Inland genutzt oder ausgewertet werden (Abschn. 3a.14. Abs. 1 UStAE). Nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG erfolgt eine Ortsverlagerung weg vom Empfängersitzprinzip des § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG hin zum inländischen Nutzungsprinzip (s. o. den Gliederungspunkt 3.1.2.8 ›Ortsverlagerung ins Inland für Leistungen nach § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG (§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 UStG)‹).

Für kurzfristige B2B- und B2C-Vermietungen eines Beförderungsmittels durch Drittlandsunternehmer zur Nutzung im Inland bestimmt sich der Ort der Leistung abweichend von § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG. Die Leistung gilt als im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt wird (s. Abschn. 3a.14. Abs. 2 UStAE).

Für langfristige B2B-Vermietungsleistungen eines Beförderungsmittels durch einen Drittlandsunternehmer bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG nach dem Empfängersitzprinzip und wird durch § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht verlagert. Lediglich langfristige B2C-Vermietungsleistungen eines Beförderungsmittels durch einen Drittlandsunternehmer sind von der Ortsverlagerung des § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG betroffen. Der Leistungsort wird dabei vom Drittlandsgebiet (Wohnsitz des Empfängers nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG) ins Inland verlagert, wenn das Beförderungsmittel hier genutzt wird (s. a. Abschn. 3a.14. Abs. 2 UStAE).

4.2.6 Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 7 UStG vom Inland ins Drittland

Die Sonderregelung des § 3a Abs. 7 UStG betrifft ausschließlich die kurzfristige Vermietung

• eines Schienenfahrzeugs,

• eines Kraftomnibusses oder

• eines ausschließlich zur Güterbeförderung bestimmten Straßenfahrzeugs,

die an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer oder an eine dort belegene Betriebsstätte eines Unternehmers erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet auch tatsächlich genutzt wird (Abschn. 3a.14. Abs. 4 UStAE).

4.2.7 Übersicht über die Ortsregelungen

	Dienstleistung	Ortsbestimmung
1	Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (B2B- und B2C-Vermietungen) durch EU-Unternehmer	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG: Übergabeort. Maßgeblich ist der Ort, an dem das Beförderungsmittel körperlich dem Leistungsempfänger übergeben wird (Abschn. 3a.5. Abs. 5 und 6 UStAE). Ausnahme: S. Fall 2.
2	Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (B2B- und B2C-Dienstleistung) • durch einen Drittlandsunternehmer, • Nutzung der Leistung im Inland und • Übergabeort im Drittland.	Der Ort der kurzfristigen B2B- und B2C-Vermietungsleistung eines Beförderungsmittels richtet sich grundsätzlich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG nach dem Übergabeort (Drittland). § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG: Ort im Inland, da die Leistung hier genutzt wird (Abweichung von § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG). S.a. Abschn. 3a.14. Abs. 1 und 2 UStAE.
3	Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels • durch einen EU-Unternehmer • an einen Unternehmer (B2B-Vermietung).	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG ist nicht anwendbar, da diese Ortsvorschrift nur bei kurzfristiger B2B-Vermietung gilt. § 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip.
4	Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels • durch einen Drittlandsunternehmer, • an einen Inlands-Unternehmer (B2B-Vermietung), • das Beförderungsmittel wird im Inland genutzt.	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG ist nicht anwendbar, da die Ortsvorschrift nur bei kurzfristiger B2B-Vermietung gilt. § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UStG ist bei langfristiger Vermietung nur anzuwenden, wenn die Vermietung durch einen Drittlandsunternehmer ausgeführt wird und durch die Anwendung des Abs. 6 der Ort ins Inland verlagert wird (Ortsverlagerung abweichend von Abs. 3 Nr. 2). § 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip – hier Inland.
5	Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels • durch einen Drittlandsunternehmer (Schweiz), • an einen Inlands-Unternehmer (B2B-Vermietung), • das Beförderungsmittel wird im Drittland genutzt.	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG ist nicht anwendbar, da die Ortsvorschrift nur bei kurzfristiger B2B-Vermietung gilt. § 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip – hier Inland.
6	Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels • durch einen Drittlandsunternehmer (Schweiz), • an einen EU-Unternehmer (B2B-Vermietung), • das Beförderungsmittel wird im Drittland genutzt.	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG ist nicht anwendbar, da die Ortsvorschrift nur bei kurzfristiger B2B-Vermietung gilt. § 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip – hier EU-Staat.
7	Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels • durch einen Drittlandsunternehmer (Schweiz), • an einen Inlands-Privatmann (Wohnsitz; B2C-Vermietung), • das Beförderungsmittel wird im Inland genutzt und • in der Schweiz übergeben.	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Wohnsitzprinzip des Empfängers bei langfristiger B2C-Vermietung: hier Inland. § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UStG: Ort im Inland, da die Leistung hier genutzt wird (Abweichung von § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG). S.a. Abschn. 3a.14. Abs. 1 und 2 UStAE.
8	Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels • durch einen Inlandsunternehmer, • an einen Auslands-Privatmann (Wohnsitz; B2C-Vermietung), • das Beförderungsmittel wird im Inland genutzt und • im Inland übergeben.	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Wohnsitzprinzip des Empfängers bei langfristiger B2C-Vermietung: hier Ausland (Abschn. 3a.5. Abs. 7 bis 9 UStAE). § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ist nicht anzuwenden, da die Leistung nicht durch einen Drittlandsunternehmer ausgeführt wurde.
9	Langfristige Vermietung eines Sportboots • durch einen Drittlandsunternehmer (Schweiz), • an einen Inlands-Privatmann (Wohnsitz; B2C-Vermietung), • das Beförderungsmittel wird in Frankreich genutzt, • der Drittlandsunternehmer hat eine Betriebsstätte in Frankreich und • das Sportboot wird dort übergeben.	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Wohnsitzprinzip des Empfängers bei langfristiger B2C-Vermietung: hier Inland (Abschn. 3a.5. Abs. 10 und 11 UStAE). Abweichend hiervon richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem das Sportboot dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt, d. h. es ihm übergeben wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG), wenn sich auch der Sitz, die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte des leistenden Unternehmers an diesem Ort befindet: Übergabeort Frankreich.
10	Langfristige Vermietung eines Sportboots • durch einen Drittlandsunternehmer (Basel in der Schweiz), • an einen Inlands-Privatmann (Wohnsitz; B2C-Vermietung), • das Beförderungsmittel wird im Inland genutzt, • das Sportboot wird in Basel (Schweiz) übergeben.	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Wohnsitzprinzip des Empfängers bei langfristiger B2C-Vermietung: hier Inland (Abschn. 3a.5. Abs. 10 und 11 UStAE). Abweichend hiervon richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem das Sportboot dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt, d. h. es ihm übergeben wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG), wenn sich auch der Sitz, die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte des leistenden Unternehmers an diesem Ort befindet: Übergabeort Basel in der Schweiz. § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UStG: Ort im Inland, da die Leistung hier genutzt wird (Abweichung von § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG). S.a. Abschn. 3a.5. Abs. 11 i. V. m. Abs. UStAE.
11	Kurzfristige Vermietung • eines Schienenfahrzeugs, eines Kraftomnibusses, eines ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmten Straßenfahrzeugs • durch einen Inlandsunternehmer • an einen Drittlandsunternehmer (B2B-Vermietung).	Maßgeblich für die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG ist der Ort der körperlichen Übergabe des Fahrzeugs (Abschn. 3a.5. Abs. 6 UStAE). Wird das Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich im Inland zur Verfügung gestellt, ist der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG im Inland, und zwar unabhängig davon, wo das Beförderungsmittel tatsächlich genutzt wird. Wird das Beförderungsmittel aber von einem Drittlandsunternehmer auch im Drittlandsgebiet genutzt, dann wird der Ort nach § 3a Abs. 7 UStG in das Drittlandsgebiet verlagert.
12	Kurzfristige Vermietung • eines Schienenfahrzeugs, eines Kraftomnibusses, eines ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmten Straßenfahrzeugs • durch einen Inlandsunternehmer • an einen Drittlands-Privatmann (B2C-Vermietung). • Das Beförderungsmittel wird im Inland übergeben und im Drittland genutzt.	Maßgeblich für die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG ist der Ort der körperlichen Übergabe des Fahrzeugs. Wird das Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich im Inland zur Verfügung gestellt, ist der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG im Inland, und zwar unabhängig davon, wo das Beförderungsmittel tatsächlich genutzt wird. Da das Beförderungsmittel aber nicht von einem Drittlandsunternehmer, sondern von einem Privatmann genutzt wird, wird der Ort nicht nach § 3a Abs. 7 UStG in das Drittlandsgebiet verlagert.
13	Langfristige Vermietung • eines Schienenfahrzeugs, eines Kraftomnibusses, eines ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmten Straßenfahrzeugs • durch einen Inlandsunternehmer • an einen Drittlandsunternehmer (B2B-Vermietung).	Die Ortsbestimmung einer langfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels richtet sich nicht nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG (nur kurzfristige Vermietungen). Der Ort der B2B-Vermietungen eines Beförderungsmittels richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStG – Empfängersitzprinzip. Der Ort befindet sich danach im Drittlandsgebiet.

4.3 Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG

4.3.1 Gesetzesänderung durch das JStG 2024

Mit Art. 25 Nr. 3 des JStG 2024 vom 2.12.2024 (BGBl I 2024 Nr. 387) wird in § 3a Abs. 3 UStG die bisherige Nr. 3 durch die Nr. 3 und 3a ersetzt. In § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG wird ein neuer Satz 2 aufgenommen, der Ausnahmen bei virtuellen Teilnahmen regelt.

Die neu gefasste Nr. 3 enthält in Satz 1 den bisherigen Wortlaut der Nr. 3 Buchst. a UStG a. F. Wie bisher werden die nach Satz 1 getätigten B2C-Leistungen dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden.

Die neu gefasste Nr. 3 enthält in Satz 2 folgenden Wortlaut: ›Werden die Leistungen per Streaming übertragen oder auf andere Weise virtuell verfügbar gemacht, gilt abweichend von Satz 1 als Ort der sonstigen Leistung der Ort, an dem der Empfänger ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort hat.‹

4.3.2 Leistungsort i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 und 2 UStG i. d. F. des JStG 2024

4.3.2.1 Grundsätzliches

Die Regelung gilt nur für sonstige Leistungen, die in einem positiven Tun bestehen (Abschn. 3a.6. Abs. 1 UStAE). § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UStG enthält die sonstigen Leistungen, bei denen bei der Bestimmung des Leistungsorts darauf abzustellen ist, wo die Leistung tatsächlich vom Unternehmer erbracht wird. Der Ort, an dem der Erfolg eintritt oder die sonstige Leistung sich auswirkt, ist ohne Bedeutung.

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UStG handelt es sich um kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind. Die damit zusammenhängende Ortsregelung gilt nur für Leistungen an Nichtunternehmer (B2B-Leistungen; s. Abschn. 3a.6. Abs. 2 UStAE). Näheres s. unter Abschn. 3a.6. Abs. 2 bis 7 UStAE.

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UStG (Art. 54 MwStSystRL) werden u. a. sportliche Leistungen sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Nichtunternehmer dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden. Unter die besondere Ortsregelung des Art. 54 MwStSystRL fallen nicht nur Leistungen, die sich auf die dort genannten Tätigkeiten beziehen, sondern alle jene Leistungen, die zwar selbst keine solche Tätigkeit darstellen, aber mit ihr zusammenhängen und für ihre Ausübung unerlässlich sind, ohne dass darauf abzustellen wäre, wer die Tätigkeit ausübt (vgl. EuGH Urteil vom 26.9.1996, C-327/94, BStBl II 1998, 313, Rz. 25, 28 bis 30).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UStG ist auch nicht auf Leistungen bei Veranstaltungen beschränkt (s. a. Abschn. 3a.6. Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Räumt ein Unternehmer privaten Golfspielern die Berechtigung ein, auf mehreren Golfplätzen im In- und Ausland Golf zu spielen, richtet sich der Ort dieser Leistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UStG danach, wo sie von dem Unternehmer tatsächlich erbracht werden (BFH Urteil vom 12.10.2016, XI R 5/14, BStBl II 2017, 500; Abschn. 3a.6. Abs. 5a UStAE).

Im BFH-Urteil vom 12.10.2016 (XI R 5/14, BStBl II 2017, 500) ist in Rz. 35 Folgendes ausgeführt: Die in Art. 54 MwStSystRL genannten Leistungen sind insbes. dadurch gekennzeichnet, dass sie sich an eine Vielzahl von Empfängern richten, nämlich an alle Personen, die in unterschiedlicher Weise an Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts oder der Unterhaltung teilnehmen.

Der Leistungsort bei der Tätigkeit eines Bergführers bestimmt sich nach der Vfg. des BayLfSt vom 25.10.2022 (S 7117b.1.1-2/1 St 33, UR 2022, 948) nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UStG.

Die Tätigkeit eines Bergführers zeichnet sich dadurch aus, dass er aufgrund seiner Fähigkeiten auf der Basis von Erfahrung, Ortskunde oder Ausbildung andere Wanderer, Kletterer oder Bergsteiger im Gebirge führt. Soweit der Bergführer seine entgeltlichen Leistungen im Rahmen von ›Bergtouren‹ gegenüber Nichtunternehmern (B2C) erbringt, gilt für den Leistungsort die Regelung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UStG.

Ein Bergführer erbringt seine Leistungen, die in der Führung einer ›Bergtour‹ bestehen, an Teilnehmer mit dem Status Nichtunternehmer (B2C) nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UStG an dem bzw. den Orten, die von der Bergtour umfasst werden. Umfasst die Bergtour nicht nur Strecken im Inland, sondern auch Strecken im Ausland, ist die Leistung nach einem sachgerechten Maßstab in einen inländischen und ausländischen Anteil aufzuteilen. Als sachgerechter Maßstab kann beispielsweise die Aufzeichnung bzw. Routenplanung nach zurückgelegter Wegstrecke (z. B. durch Einsatz moderner GPS-Geräte) dienen.

Werden neben der Bergführung weitere Einzelleistungen wie Beförderungs- oder Beherbergungsleistungen erbracht, sind auch die Voraussetzungen für die Anwendung der Sonderregelung für die Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 UStG zu beachten. In diesem Fall ist eine Abgrenzung zwischen Eigenleistungen, Reiseleistungen und ggf. Vermittlungsleistungen vorzunehmen.

4.3.2.2 Verkauf von Eintrittskarten

Zum Leistungsort beim Verkauf von Eintrittskarten für kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Veranstaltungen haben sich die EU-Mitgliedstaaten auf eine gemeinsame Auslegung beim Anwendungsbereich der Ortsregelungen nach Art. 53 und 54 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 und 2 und Nr. 5 UStG) geeinigt (s. a. BMF vom 10.6.2013, BStBl I 2013, 780).

Die Regelung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UStG ist auch anzuwenden beim Verkauf von Eintrittskarten für kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Veranstaltungen durch einen anderen Unternehmer als den Veranstalter. Durch den Verkauf von Eintrittskarten wird dem Erwerber das Recht auf Zugang zu der jeweiligen Veranstaltung verschafft. Die Vermittlung von Eintrittskarten fällt nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG (s. Abschn. 3a.6. Abs. 2 Satz 2 ff. UStAE; s. a. den nachfolgenden Gliederungspunkt 4.3.2.4).

4.3.2.3 Leistungsort i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 UStG i. d. F. des JStG 2024

Mit der Richtlinie (EU) 2022/542 des Rates vom 5.4.2022 (ABl L 107, 1 vom 6.4.2022) werden zum 1.1.2025 die Regelungen zur Bestimmung des Besteuerungsorts für Veranstaltungen/Tätigkeiten insbes. auf dem Gebiet der Kultur der Künste, des Sports, der Wissenschaft, des Unterrichts und der Unterhaltung in den Art. 53 (B2B-Leistungen) und 54 (B2C-Leistungen) MwStSystRL ergänzt. Mit den Änderungen soll sichergestellt werden, dass auf virtuellem Weg erbrachte Dienstleistungen am Ort des Verbrauchs besteuert werden.

Im Vorgriff auf eine nationale gesetzliche Umsetzung hat das BMF mit Schreiben vom 29.4.2024 (BStBl I 2024, 726) zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Onlineveranstaltungsdienstleistungen im B2C-Bereich, insbes. auch auf dem Gebiet der Kunst und Kultur, Stellung genommen. Der UStAE wurde u. a. in Abschn. 3a.6. UStAE um einen Abs. 2b entsprechend ergänzt. S. dazu die ausführliche Kommentierung unter →Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung unter dem Gliederungspunkt ›Umsatzart und Ort der Leistung‹.

Werden die in § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UStG genannten Leistungen per Streaming übertragen oder auf andere Weise virtuell verfügbar gemacht, gilt nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 UStG abweichend von Satz 1 als Ort der sonstigen Leistung der Ort, an dem der Empfänger ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort hat (s. a. Abschn. 3a.6. Abs. 2b UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 29.4.2024, BStBl I 2024, 726).

4.3.2.4 Überblick über die Ortsregelung beim Verkauf von Eintrittskarten

Die Ortsregelung für den Verkauf von Eintrittskarten richtet sich nach folgenden Kriterien:

Zur Ortsbestimmung bei der Durchführung von Seminarleistungen s. →Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung und dort den Gliederungspunkt ›Seminarleistungen‹. S.a. den Gliederungspunkt 4.6 ›Einräumung von Eintrittsberechtigungen (B2B-Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG)‹ und dort zum Ort der Veranstaltungsleistungen (Art. 53 MwStSystRL) die Kommentierung des EuGH-Urteils vom 13.3.2019 (C-647/17, UR 2019, 344, LEXinform 0651641).

4.4 Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 3a UStG

4.4.1 Restaurationsleistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. a UStG i. d. F. des JStG 2024)

Bei der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (→ Restaurationsumsätze) richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem diese Leistung tatsächlich erbracht wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. a UStG; Abschn. 3a.6. Abs. 9 Satz 1 UStAE). Die Restaurationsleistung muss aber als sonstige Leistung anzusehen sein; zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung bei der Abgabe von Speisen und Getränken s. Abschn. 3.6. UStAE). Die Ortsregelung gilt nicht für Restaurationsleistungen an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet. In diesen Fällen bestimmt sich der Leistungsort nach § 3e UStG (Abschn. 3a.6. Abs. 9 UStAE).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. a UStG gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (B2C-Umsätze) als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen (B2B-Umsätze; Abschn. 3a.6. Abs. 8 UStAE). Zum Leistungsort von Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen ist zu beachten ist, dass nach den BFH-Urteilen vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) sowie vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173) die Restaurationsleistungen eines Hotelunternehmers als Nebenleistungen zur Übernachtung anzusehen sind und als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG ausgeführt wird (s. a. Abschn. 3.10. Abs. 6 Nr. 13 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 9.12.2014, BStBl I 2014, 1620).

4.4.2 Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sowie deren Begutachtung (§ 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. b UStG i. d. F. des JStG 2024)

4.4.2.1 Tätigkeitsort

Bei Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und bei der Begutachtung dieser Gegenstände für Nichtunternehmer (B2C-Umsätze) bestimmt sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem der Unternehmer tatsächlich die Leistung ausführt (§ 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. b UStG; Abschn. 3a.6. Abs. 10 Satz 1 UStAE).

Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine gleichgestellte juristische Person (B2B-Umsätze), richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip; Abschn. 3a.6. Abs. 10 Satz 2 UStAE). Zur Ortverlagerung in diesen Fällen ins Drittlandsgebiet nach § 3a Abs. 8 UStG s. nachfolgend den Gliederungspunkt 4.4.4.2.

Als Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sind insbes. Werkleistungen in Gestalt der Bearbeitung oder Verarbeitung von beweglichen körperlichen Gegenständen anzusehen (s. Abschn. 3a.6. Abs. 11 UStAE).

Mit Urteil vom 10.11.2010 (V R 40/09, BFH/NV 2011, 1026, LEXinform 0927415) nimmt der BFH Stellung zum Leistungsort tierärztlicher Leistungen. Medizinische Analysen und Laboruntersuchungen, durch die nicht Feststellungen zum menschlichen, sondern zum tierischen Gesundheitszustand getroffen werden, sind weder Begutachtung noch Arbeiten an beweglichen Gegenständen i. S. v. § 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. b UStG. Tierärztliche Leistungen, zu denen auch die Labor- und Analysetätigkeit gehört, sind nach der EuGH-Rspr. keine Beratungsleistungen i. S. v. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG. Der Dienstleistungsort bestimmt sich demnach nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (s. a. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.10.2012, 14 K 3006/11, EFG 2013, 336, LEXinform 5014402, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: V B 114/12).

Mit Beschluss vom 1.4.2009 (XI R 52/07, BStBl II 2009, 563) hat der BFH dem EuGH u. a. die Frage vorgelegt, ob das einem Menschen entnommene Knorpelmaterial (Biopsat), der einem Unternehmer zum Zwecke der Zellvermehrung und anschließenden Rückgabe als Implantat für den betroffenen Patienten überlassen wird, ein ›beweglicher körperlicher Gegenstand‹ ist. Mit Urteil vom 18.11.2010 (C-156/09, UR 2011, 215, LEXinform 0589231) hat der EuGH entschieden, dass es sich dabei um eine Heilbehandlung handelt. In der Nachfolgeentscheidung des BFH vom 29.6.2011 (XI R 52/07, BStBl II 2013, 971) stellt der BFH fest, dass es sich aufgrund der EuGH-Entscheidung nicht um eine Leistung des § 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. b UStG handeln kann, da die Leistung – nach der Entscheidung des EuGH – eine Heilbehandlung darstellt (→ Heilberufe). Die Annahme einer Heilbehandlung schließ aus, dass es sich um ›Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen‹ handelt (s. a. EuGH Urteil vom 6.3.1997, C-167/95, LEXinform 0133380 sowie BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1581).

Art. 8 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) bestimmt, dass der Zusammenbau einer Maschine eine Dienstleistung darstellt, wenn die verschiedenen Teile der Maschine dem leistenden Unternehmer vom Empfänger der Dienstleistung zur Verfügung gestellt werden. Nach Art. 34 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) bestimmt sich der Ort der sonstigen Leistung nach Art. 54 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. b UStG), wenn die Dienstleistung an einen Nichtunternehmer ausgeführt wird (s. a. Abschn. 3a.6. Abs. 11 Satz 5 UStAE).

4.4.2.2 Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 8 UStG

Nach der Regelung des § 3a Abs. 8 UStG ist die Leistung abweichend von § 3a Abs. 2 UStG als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird (s. a. Abschn. 3a.6. Abs. 10 Satz 3 UStAE). Durch diese Regelung wird die Gefahr von Doppelbesteuerungen generell vermieden. In Abschn. 3a.14. Abs. 5 UStAE wird klargestellt, dass § 3a Abs. 8 Sätze 1 und 3 UStG nur für sonstige Leistungen an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen gilt (s. Abschn. 3a.2. Abs. 1 UStAE). Arbeiten an und Begutachtungen von beweglichen körperlichen Gegenständen (vgl. Abschn. 3a.6. Abs. 11 UStAE) werden regelmäßig im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet, wenn sie tatsächlich ausschließlich dort in Anspruch genommen werden können. Die Regelung des § 3a Abs. 8 UStG gilt nur in den Fällen, in denen der Leistungsort für die in § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG genannten Leistungen unter Anwendung von § 3a Abs. 2 UStG im Inland liegen würde und

• der leistende Unternehmer für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG wäre oder

• der Leistungsempfänger für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b UStG wäre (Abschn. 3a.14. Abs. 5 Satz 4 UStAE).

4.5 Vermittlungsleistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG)

Art. 30 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) regelt den Begriff der Dienstleistung von Vermittlern. Unter den Begriff Vermittlungsleistung fallen sowohl Vermittlungsleistungen, die im Namen und für Rechnung des Empfängers der vermittelten Leistung erbracht werden, als auch Vermittlungsleistungen, die im Namen und für Rechnung des Unternehmers erbracht werden, der die vermittelte Leistung ausführt (Abschn. 3a.7. Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Art. 31 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) regelt die Ortsbestimmung kurzfristiger Beherbergungsleistungen und stellt dabei klar, dass die Vermittlung kurzfristiger Beherbergungsleistungen keine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück darstellt, sondern entweder unter Art. 44 MwStSystRL (§ 3a Abs. 2 UStG – B2B-Vermittlungsleistung -) oder Art. 46 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG – B2C-Vermittlungsleistung -) fällt (s. a. Abschn. 3a.7. Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Der Leistungsort einer Vermittlungsleistung bestimmt sich nur bei Leistungen an Nichtunternehmer (B2C-Leistungen, s. Abschn. 3a.1. Abs. 1 UStAE) nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG (s. Abschn. 3a.7. Abs. 1 Satz 2 UStAE). Auch die Vermittlung einer nicht steuerbaren Leistung zwischen Nichtunternehmern wird an dem Ort erbracht, an dem die vermittelte Leistung ausgeführt wird (Abschn. 3a.7. Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Bei Vermittlungsleistungen an einen Unternehmer oder an eine gleichgestellte juristische Person (B2B-Leistungen, s. Abschn. 3a.2. Abs. 1 UStAE) richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG, bei der Vermittlung von Vermietungen von Grundstücken nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Abschn. 3a.7. Abs. 1 Satz 4 UStAE).

S.a. die Ausführungen unter → Agenturgeschäfte.

4.6 Einräumung von Eintrittsberechtigungen (B2B-Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG)

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG werden Eintrittsberechtigungen zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wenn diese an einen Unternehmer oder an eine gleichgestellte nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist, erbracht werden, an dem Ort besteuert, an dem die Veranstaltung tatsächlich stattfindet. Die Regelung entspricht Art. 53 MwStSystRL und ist auf Umsätze anwendbar, die nach dem 31.12.2010 ausgeführt werden (JStG 2010 vom 8.12.2010, BGBl I 2010, 1768).

§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG gilt nur für Leistungen an einen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich oder an eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person (Abschn. 3a.7a. Abs. 1 Satz 1 UStAE). Werden die in der Vorschrift genannten sonstigen Leistungen an Nichtunternehmer erbracht, richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG (s. o. unter dem Gliederungspunkt 4.3 ›Tätigkeitsort des § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG‹; Abschn. 3a.7a. Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Zum Ort der Veranstaltungsleistungen (Art. 53 MwStSystRL) hat der EuGH mit Urteil vom 13.3.2019 (C-647/17, UR 2019, 344, LEXinform 0651641) Stellung genommen (s. a. Grambeck, NWB 23/2019, 1665). S. die ausführliche Kommentierung zu →Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung unter dem Gliederungspunkt ›Seminarleistungen‹.

Mit BMF-Schreiben vom 9.6.2021 (BStBl I 2021, 778) wird das EuGH-Urteil vom 13.3.2019 (C-647/17, UR 2019, 344, LEXinform 0651641) umgesetzt und Abschn. 3a.7a. UStAE neu eingefügt.

Der EuGH hat die Anwendung des Art. 53 MwStSystRL bei Veranstaltungen auch bejaht, die nicht der Allgemeinheit, sondern nur den Mitgliedern einer bestimmten Berufsgruppe zugänglich sind. Zur Begründung führt er aus, dass die Vorschrift des Art. 53 MwStSystRL keine eng auszulegende Ausnahmevorschrift darstelle. Die Vorschrift könne nicht durch Tatbestandsmerkmale eingeschränkt werden, die keinen Anhaltspunkt in der Richtlinie selbst finden (s. EuGH C-647/17, Rz. 22 und 35). Hierzu hatte auch die Generalanwältin in ihren Schlussanträgen ausgeführt, dass sie in Art. 53 MwStSystRL keine Anhaltspunkte dafür sehe, dass die Veranstaltungen zumindest teilweise der Allgemeinheit oder einer Gruppe unbekannter, anonymer Kunden zugänglich sein müssten (s. Schlussanträge der Generalanwältin vom 10.1. 2019, Rechtssache C-647/17, Rz. 64, LEXinform 5216179).

Zu der Auslegung des Art. 53 MwSt (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG) und zum Begriff ‹Veranstaltung‹ hat der EuGH mit Urteil vom 23.11.2023 (C-532/22, LEXinform 0954465) in Rz. 38 seiner Entscheidung die ›Veranstaltung‹ als eine öffentliche Darbietung bezeichnet. Daraus kann demnach in Ermangelung einer spezifischen Definition der MwStSystRL abgeleitet werden, dass der Begriff ›Dienstleistung betreffend die Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen‹, wie er in Art. 53 MwStSystRL verwendet wird, so zu verstehen ist, dass er Dienstleistungen erfasst, die der Organisation dessen, was Gegenstand dieser Darbietung ist, nachgelagert sind und darauf abzielen, der Öffentlichkeit den Zugang zu ihr zu gewähren.

Zu den mit der Eintrittsberechtigung zu Veranstaltungen auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnlichen Veranstaltungen zusammenhängenden Dienstleistungen gehören nach Art. 53 MwStSystRL die Dienstleistungen, die direkt mit der Eintrittsberechtigung zu diesen Veranstaltungen in Verbindung stehen und an die Person, die einer Veranstaltung beiwohnt, gegen eine Gegenleistung gesondert erbracht werden. Da es sich nämlich bei den mit einer Eintrittsberechtigung zusammenhängenden Dienstleistungen um diejenigen handelt, die an die Person, die einer Veranstaltung beiwohnt, gesondert erbracht werden, ist die Hauptdienstleistung als diejenige anzusehen, die dieser Person erbracht wird, um ihr das Recht auf Eintritt zu dieser Veranstaltung zu gewähren (Art. 33 MwStVO Nr. 282/2011; EuGH C-532/22, Rz. 39).

Art. 53 MwStSystRL ist so zu verstehen, dass die Vorschrift nicht für Dienstleistungen gilt, die zur Durchführung einer zu einer Veranstaltung führenden Tätigkeit erbracht werden, sondern nur für Dienstleistungen, die darin bestehen, das Recht auf Eintritt zu einer solchen Veranstaltung an Dienstleistungsempfänger zu vertreiben.

In Rz. 43 seiner Entscheidung C-532/22 gelangt der EuGH zu der Entscheidung, dass Dienstleistungen, die von einem Studio zur Aufzeichnung von Videochats an den Betreiber einer Plattform für Verbreitungen über das Internet erbracht werden und die darin bestehen, digitale Inhalte in Form interaktiver Videositzungen erotischer Art zu erstellen, die von einem solchen Studio gefilmt werden, um sie diesem Betreiber zur Verbreitung auf der genannten Plattform zur Verfügung zu stellen, nicht unter Art. 53 MwStSystRL fallen. Solche Dienstleistungen stellen nämlich weder Dienstleistungen dar, die den Dienstleistungsempfängern das Recht auf Zugang zu diesen Inhalten gewähren sollen, noch damit zusammenhängende Dienstleistungen, sondern Dienstleistungen, die für die Verbreitung dieser Inhalte durch den Betreiber an seine eigenen Kunden erforderlich sind.

Mit Art. 25 Nr. 3 Buchst. b des JStG 2024 vom 2.12.2024 (BGBl I 2024 Nr. 387) wird in § 3a Abs. 3 UStG Nr. 5 UStG ein neuer Satz 2 aufgenommen, der Ausnahmen bei virtuellen Teilnahmen regelt. Abweichend vom Veranstaltungsort gilt in diesen Fällen die Ortsvorschrift des § 3a Abs. 2 UStG.

Die Ortsregelung des § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG ist auch anzuwenden, wenn ein anderer Unternehmer als der Veranstalter auf eigene oder auf Rechnung des Veranstalters Eintrittsberechtigungen an einen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich oder an eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person einräumt (Abschn. 3a.7a. Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Zu den Eintrittsberechtigungen gehören insbes. (vgl. Art. 32 Abs. 1 und 2 der MwStVO; Abschn. 3a.7a. Abs. 2 Satz 1 UStAE)

1. das Recht auf Zugang zu Darbietungen, Theateraufführungen, Zirkusvorstellungen, Freizeitparks, Konzerten, Ausstellungen sowie zu anderen ähnlichen kulturellen Veranstaltungen, auch wenn das Entgelt in Form eines Abonnements oder eines Jahresbeitrags entrichtet wird;

2. das Recht auf Zugang zu Sportveranstaltungen, wie Spiele und Wettkämpfe gegen Entgelt, auch wenn das Entgelt in Form einer Zahlung für einen bestimmten Zeitraum oder eine festgelegte Anzahl von Veranstaltungen in einem Betrag erfolgt;

3. das Recht auf Zugang zu Veranstaltungen auf dem Gebiet des Unterrichts und der Wissenschaft, wie beispielsweise Konferenzen und Seminare. Dies gilt unabhängig davon, ob der Unternehmer selbst oder ein ArbN an der Veranstaltung teilnimmt und das Entgelt vom Unternehmer (ArbG) entrichtet wird.

Zu den Eintrittsberechtigungen für Messen, Ausstellungen und Kongresse gehören insbes. Leistungen, für die der Leistungsempfänger Kongress-, Teilnehmer- oder Seminarentgelte entrichtet, sowie damit im Zusammenhang stehende Nebenleistungen wie z. B. Beförderungsleistungen, Vermietung von Fahrzeugen oder Unterbringung, wenn diese Leistungen vom Veranstalter der Messe, der Ausstellung oder des Kongresses zusammen mit der Einräumung der Eintrittsberechtigung als einheitliche Leistung angeboten werden (Abschn. 3a.7a. Abs. 2 Satz 2 UStAE). Zu den mit den in § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG genannten Veranstaltungen zusammenhängenden sonstigen Leistungen gehören auch die Nutzung von Garderoben und von sanitären Einrichtungen gegen gesondertes Entgelt (vgl. Art. 33 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1 und Abschn. 3a.7a. Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Die Einräumung von Eintrittsberechtigungen für Messen, Ausstellungen, Seminare und Kongresse und damit im Zusammenhang erbrachte Beförderungs-, Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen, die vom Veranstalter als einheitliche Leistung angeboten werden, sind keine →Reiseleistungen nach § 25 UStG (Abschn. 25.1. Abs. 2 Satz 8 UStAE).

Nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG fällt die Berechtigung zur Nutzung von Räumlichkeiten, wie beispielsweise Turnhallen oder anderen Räumen, gegen Entgelt (vgl. Art. 32 Abs. 3 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1). Auch die Vermittlung von Eintrittsberechtigungen fällt nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG; der Leistungsort dieser Umsätze richtet sich bei Leistungen an einen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich oder an eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person nach § 3a Abs. 2 UStG, bei Leistungen an einen Nichtunternehmer nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG (Abschn. 3a.7a. Abs. 3 UStAE; s. a. Langer u. a., DStR 2011, 656; s. o. unter dem Gliederungspunkt 4.5 ›Vermittlungsleistungen‹).

5 Leistungsort bei Katalogleistungen nach § 3a Abs. 4 UStG

5.1 Überblick über die Anwendung der Ortsvorschrift des § 3a Abs. 4 UStG

§ 3a Abs. 4 Satz 1 UStG enthält die Ortsregelung für bestimmte ›immaterielle‹ Dienstleistungen an Nichtunternehmer (B2C-Dienstleistungen) mit Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet. Der Leistungsort befindet sich in diesen Fällen am Wohnsitz oder Sitz des Leistungsempfängers.

Bei der Bestimmung des Leistungsorts für die in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG bezeichneten Leistungen sind folgende Fälle zu unterscheiden (Abschn. 3a.8. UStAE):

1. Ist der Empfänger der sonstigen Leistungen ein Nichtunternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz außerhalb des Gemeinschaftsgebiets, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat (§ 3a Abs. 4 Satz 1 UStG).

2. Ist der Empfänger der sonstigen Leistung ein Nichtunternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Insoweit verbleibt es bei der Regelung des § 3a Abs. 1 UStG (vgl. jedoch § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG und Abschn. 3a.14. Abs. 1 und 3).

3. Ist der Empfänger der sonstigen Leistung ein Unternehmer oder eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt bzw. die juristische Person ihren Sitz hat (§ 3a Abs. 2 UStG).

Zur Bestimmung des Leistungsorts bei sonstigen Leistungen an Nichtunternehmer, die in verschiedenen Ländern ansässig sind oder den Wohnsitz in einem Land und den gewöhnlichen Aufenthaltsort in einem anderen Land haben, s. Abschn. 3a.8. Nr. 2a UStAE.

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wurden die Katalogleistungen des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 bis 13 UStG mit Wirkung zum 1.1.2015 aufgehoben. Der Leistungsort dieser in § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG aufgeführten Leistungen an Nichtunternehmer bestimmt sich ab 1.1.2015 nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG (Abschn. 3a.9a. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStAE). Die sonstige Leistung wird dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt oder Sitz hat. Beachte die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt 3.1.2 ›Ortsverlagerung für sonstige Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG‹.

Zum Leistungskatalog des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 bis 10 s. Abschn. 3a.9. UStAE.

5.2 Beratungs- und Ingenieurleistungen nach § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 UStG

Zur Ortsbestimmung der sonstigen Leistungen bei Schiedsgerichtsverfahren ab dem 1.1.2010 nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 16.8.2010 (S 7117 A – 1/84 – St 110, UR 2010, 921, LEXinform 5233053) Stellung. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG bestimmt zwar, dass für die sonstigen Leistungen eines Rechtsanwalts oder anderer Freiberufler das Empfängerortsprinzip unter den dort erwähnten Voraussetzungen gilt; dies betrifft jedoch nur die berufsspezifischen Leistungen. Zu diesen zählt die Leistung als Schiedsrichter nicht. Die Leistung des Schiedsrichters bestimmt sich ab dem 1.1.2010 nach § 3a Abs. 1 UStG (bei B2C-Umsätzen) bzw. nach § 3a Abs. 2 UStG (bei B2B-Umsätzen).

Mit Schreiben vom 4.1.2024 (koordinierter Ländererlass, BStBl I 2024, 170) nimmt das BMF Stellung zum Ort der sonstigen Leistung i. S. d. § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 UStG bei der Schadensregulierung und ändert dabei den Abschn. 3a.9. UStAE.

Der EuGH hat in seinem Urteil vom 1.8.2022 (C-267/21, LEXinform 0958505) Ausführungen zur Bestimmung des Ortes der sonstigen Leistung gemacht, die § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 bis 5 UStG betreffen.

Die von Drittgesellschaften im Namen und für Rechnung einer Versicherungsgesellschaft erbrachten Dienstleistungen der Schadensregulierung gehören nicht zu den in Art. 59 Buchst. c MwStSystRL aufgeführten Dienstleistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstigen ähnlichen Dienstleistungen sowie der Datenverarbeitung und Überlassung von Informationen.

Nicht unter § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 UStG fallen Beratungsleistungen, wenn die Beratung nach den allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts nur als Nebenleistung, z. B. zu einer Werklieferung, zu beurteilen ist. Keine reine Beratungsleistung liegt vor, wenn eine Dienstleistung die Ausübung einer Entscheidungsbefugnis voraussetzt (z. B. in Bezug auf die Gewährung oder Ablehnung einer Entschädigung, wie im Fall der Schadensregulierung (vgl. EuGH vom 1.8.2022, C-267/21; Abschn. 3a.9. Abs. 9 Satz 2 und 3 UStAE).

5.3 Leistungen nach § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 14 UStG

Bei bestimmten sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz, von Elektrizität über das Elektrizitätsnetz oder von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 14 UStG) richtet sich der Leistungsort bei Leistungen an im Drittlandsgebiet ansässige Nichtunternehmer regelmäßig nach § 3a Abs. 4 Satz 1 UStG (s. Abschn. 3a.13. UStAE).

5.4 Ortsverlagerung ins Inland

5.4.1 Allgemeiner Überblick

§ 3a Abs. 6 UStG regelt den Ort bestimmter sonstigen Leistungen, die von einem im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht und im Inland genutzt oder ausgewertet werden (Abschn. 3a.14. Abs. 1 UStAE).

Von der Ortsverlagerung betroffen sind die Leistungen i. S. d.

1. § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG oder die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (Abschn. 3a.14. Abs. 2 UStAE; s. o. den Gliederungspunkt 4.2.5 ›Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG vom Drittland ins Inland‹),

2. § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 bis 10 UStG an im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts, wenn sie Nichtunternehmer sind (Abschn. 3a.14. Abs. 3 Satz 1 UStAE);

3. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG an Nichtunternehmer (Abschn. 3a.14. Abs. 3a Satz 1 UStAE; s. o. den Gliederungspunkt 3.1.2.8 ›Ortsverlagerung ins Inland für Leistung nach § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG (§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 UStG)‹).

   Mit BMF-Schreiben vom 17.12.2021 (BStBl I 2021, 2504) wurde Abschn. 3a.14. Abs. 3a UStAE neu eingefügt. Berücksichtigt wurde dabei das EuGH-Urteil vom 15.4.2021 (C-593/19, UR 2021, 749) zur Bestimmung des Orts von Roamingleistungen (→ Telekommunikationsleistungen).

5.4.2 Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG vom Drittland ins Inland

Nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG erfolgt eine Ortsverlagerung weg vom Empfängersitzprinzip des § 3a Abs. 4 Satz 1 UStG hin zum inländischen Nutzungsprinzip.

Für eine in § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 bis 10 UStG bezeichnete sonstige Leistung eines im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmers an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts bestimmt sich der Ort der Leistung abweichend von § 3a Abs. 1 UStG nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG. Die Leistung gilt als im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird.

Voraussetzung für die Ortverlagerung nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG ist, dass die juristische Person des öffentlichen Rechts Nichtunternehmer ist (s. Abschn. 3a.14. Abs. 3 Satz 1 UStAE. Dies ist der Fall, wenn der juristischen Person des öffentlichen Rechts keine USt-IdNr. erteilt worden ist (s. a. Abschn. 3a.1. Abs. 1 Satz 1 UStAE).

6 Anwendungsfälle zu den Katalogleistungen

7 Die Ortsregelungen in der Zusammenfassung

Fall	Dienstleistung	Ortsbestimmung
1	Grundregel: B2C-Dienstleistungen.	§ 3a Abs. 1 UStG: Unternehmersitzprinzip (s. a. Abschn. 3a.1. UStAE).
2	Reiseleistungen i. S. d. § 25 UStG.	§ 3a Abs. 1 UStG (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG): Unternehmersitzprinzip (s. a. Abschn. 3a.1. Abs. 4, 1. Spiegelstrich UStAE).
3	Reisebetreuungsleistungen von angestellten Reiseleitern.	§ 3a Abs. 1 UStG (BFH Urteil vom 23.9.1993, V R 132/89, BStBl II 1994, 272): Unternehmersitzprinzip. Die Margenbesteuerung des § 25 Abs. 1 UStG ist nicht anwendbar (Abschn. 3a.1. Abs. 4, 2. Spiegelstrich und Abschn. 25.1. Abs. 8 Satz 12 UStAE; → Reiseleistungen nach § 25 UStG).
4	Leistungen der Testamentsvollstrecker.	§ 3a Abs. 1 UStG: Unternehmersitzprinzip (s. a. Abschn. 3a.1. Abs. 4, 3. Spiegelstrich UStAE).
5	Leistungen der Notare, soweit sie nicht Grundstücksgeschäfte beurkunden (vgl. Abschn. 3a.3. Abs. 6 und 8 UStAE) oder nicht selbstständige Beratungsleistungen an im Drittlandsgebiet ansässige Leistungsempfänger erbringen (vgl. Abschn. 3a.9 Abs. 11 UStAE).	§ 3a Abs. 1 UStG: Unternehmersitzprinzip (s. a. Abschn. 3a.1. Abs. 4, 4. Spiegelstrich UStAE).
6	Katalogleistungen nach § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG, Leistungsempfänger ist Nichtunternehmer und hat Wohnsitz innerhalb der EU.	§ 3a Abs. 1 UStG: Unternehmersitzprinzip (s. a. Abschn. 3a.1. Abs. 4, 5. Spiegelstrich UStAE).
7	Sonstige Leistungen im Rahmen einer Bestattung, soweit diese Leistungen als einheitliche Leistungen (vgl. Abschn. 3.10. UStAE) anzusehen sind.	§ 3a Abs. 1 UStG: Unternehmersitzprinzip (s. a. Abschn. 3a.1. Abs. 4, 6. Spiegelstrich UStAE).
8	Die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (außer Sportboote) an einen Nichtunternehmer (zur kurzfristigen Vermietung s. § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG (vgl. Abschn. 3a.5. UStAE).	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Empfängersitzprinzip (Wohnsitz des Empfängers).
9	Die langfristige Vermietung eines Sportboots an einen Nichtunternehmer mit Wohnsitz in Freiburg. Die Übergabe des Boots erfolgt an der Betriebsstätte des Unternehmers in Basel.	Grundsatz: § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Empfängersitz (Wohnsitz des Empfängers) in Freiburg. Abweichung: § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG: Übergabeort in Basel, da sich dort die Betriebsstätte des Unternehmers befindet. Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG möglich.
10	Grundregel: B2B-Dienstleistungen.	§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip (s. a. Abschn. 3a.2. UStAE).
11	Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände: B2C-Dienstleistung.	§ 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. b UStG: Tätigkeitsort: s. a. Abschn. 3a.6. Abs. 10 bis 12 UStAE. Bei der Begutachtung beweglicher körperlicher Gegenstände durch Sachverständige hat § 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. b UStG Vorrang vor § 3a Abs. 4 Satz 1 und 2 Nr. 3 UStG (Abschn. 3a.6. Abs. 12 UStAE).
12	Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände: B2B-Dienstleistung.	Grundregel: § 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip: s. a. Abschn. 3a.6. Abs. 10 Satz 2 UStAE. Unter den Voraussetzungen des § 3a Abs. 8 UStG ist eine Ortsverlagerung ins Drittlandsgebiet möglich (Abschn. 3a.14. Abs. 5 UStAE).
13	Güterbeförderungen an Unternehmer (B2B-Dienstleistung).	Grundregel: § 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip (s. a. Abschn. 3a.2. Abs. 16 Satz 2, 5. Spiegelstrich UStAE).
14	Güterbeförderung an Inlandsunternehmer (B2B-Dienstleistung); die Leistung wird aber ausschließlich im Drittland genutzt.	Grundregel: § 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip; der Ort wäre im Inland. § 3a Abs. 8 UStG: Ortsverlagerung vom Inland ins Drittland (s. a. Abschn. 3a.14. Abs. 5 UStAE).
	s. a. die Ausführungen unter dem Stichwort → Beförderungsleistungen.
15	Sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (B2B- und B2C-Dienstleistungen). S.a. Fall 30 und 31.	§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG: Lageort des Grundstücks (Abschn. 3a.3. Abs. 1 bis 10 UStAE). Der Grundstücksbegriff i. S. d. Umsatzsteuerrechts ist ein eigenständiger Begriff des Unionsrechts; er richtet sich nicht nach dem zivilrechtlichen Begriff eines Grundstücks (s. a. Abschn. 3a.3. Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE).
16	Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (B2B- und B2C-Vermietungen).	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG: Übergabeort. Maßgeblich ist der Ort, an dem das Beförderungsmittel körperlich dem Leistungsempfänger übergeben wird (Abschn. 3a.5. Abs. 6 Satz 1 UStAE).
17	Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (B2B- und B2C-Dienstleistung) • Übergabe im Drittland, • durch einen Drittlandsunternehmer und • Nutzung der Leistung im Inland.	§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG: Übergabeort im Drittland (Abschn. 3a.5. Abs. 6 UStAE). Ort im Inland, da die Leistung hier genutzt wird (§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG). S.a. Abschn. 3a.14. Abs. 2 UStAE.
	Weitere Fälle zur Vermietung von Beförderungsmitteln s. o. unter dem Gliederungspunkt 4.2.
18	Kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen (B2B–Dienstleistungen).	§ 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG gilt nur für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (s. a. Abschn. 3a.6. Abs. 2 UStAE). Grundregel: § 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip
19	Kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen (B2C–Dienstleistungen).	§ 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG: Tätigkeitsort (s. a. Abschn. 3a.6. UStAE).
20	Übertragung von Nutzungsrechten an Urheberrechten an Unternehmer (B2B–Dienstleistung)	Kein Fall des § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG und kein Fall des § 3a Abs. 4 Satz 1 und 2 Nr. 1 UStG. Grundregel: § 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip.
21	Übertragung von Nutzungsrechten an Urheberrechten und ähnlichen Rechten an Nichtunternehmer (B2C-Umsätze).	Der Leistungsort richtet sich nicht nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG. Der Leistungsort bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG oder nach § 3a Abs. 4 Sätze 1 und 2 Nr. 1 UStG (s. a. Abschn. 3a.6. Abs. 4 UStAE).
22	Wissenschaftliche Beratungsleistung an einen Unternehmer (B2B-Umsatz).	Eine wissenschaftliche Leistung i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG setzt voraus, dass das erstellte Gutachten nicht auf Beratung des Auftraggebers gerichtet ist. Soll das Gutachten dem Auftraggeber als Entscheidungshilfe für die Lösung konkreter technischer, wirtschaftlicher oder rechtlicher Fragen dienen, liegt eine Beratungsleistung vor (Abschn. 3a.6. Abs. 5 UStAE). Der Leistungsort bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG (Leistung an Unternehmer).
23	Überlassung von Standflächen auf Messen und Ausstellungen	Bei der Überlassung von Standflächen auf Messen und Ausstellungen durch die Veranstalter an die Aussteller handelt es sich um sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (Abschn. 3a.4. Abs. 1 UStAE). Diese Leistungen werden im Rahmen eines Vertrages besonderer Art (vgl. Abschn. 4.12.6. Abs. 2 Nr. 1 UStAE) dort ausgeführt, wo die Standflächen liegen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG).
24	Überlassung von Standflächen und weitere Leistungen auf Messen und Ausstellungen (Veranstaltungsleistungen) an Nichtunternehmer (B2C-Umsätze).	Handelt es sich um eine einheitliche Leistung (vgl. Abschn. 3.10. UStAE), ist diese sonstige Leistung als ähnliche Tätigkeit nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG anzusehen (Abschn. 3a.4. Abs. 2 Satz 4 UStAE).
25	Überlassung von Standflächen und weitere Leistungen auf Messen und Ausstellungen (Veranstaltungsleistungen) an Unternehmer (B2B-Umsätze).	Handelt es sich um eine einheitliche Leistung – sog. Veranstaltungsleistung (vgl. Abschn. 3.10. UStAE), bestimmt sich der Ort dieser sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person ist (Abschn. 3a.4. Abs. 2 Satz 3 UStAE).
26	Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle – Restaurationsumsätze (B2B- und B2C-Dienstleistungen).	§ 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. a UStG: Tätigkeitsort: s. Abschn. 3a.6. Abs. 8 und 9 UStAE sowie BMF vom 20.3.2013 (BStBl I 2013, 444).
27	Restaurationsumsätze an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebietes.	Die Vorschrift des § 3e UStG umfasst auch sonstige Leistungen, die in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistungen) in vorgenannten Beförderungsmitteln bestehen. Auch bei diesen Leistungen befindet sich der Leistungsort am Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels. S.a. Abschn. 3e.1. UStAE.
28	Restaurationsumsätze an Bord eines Schiffes während eines Aufenthalts im Drittlandsgebiet (s. a. Abschn. 3e.1. UStAE).	Die Vorschrift des § 3e UStG ist auf Restaurationsumsätze außerhalb des Gemeinschaftsgebietes nicht anzuwenden. Es gilt somit § 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. a UStG/Art. 55 MwStSystRL: Tätigkeitsort.
29	Vermittlungsleistungen an • Nichtunternehmer (B2C-Vermittlungsleistung).	§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG: Ort des vermittelten Umsatzes. S. Abschn. 3a.7. Abs. 1 UStAE.
30	Vermittlungsleistungen an • Unternehmer (B2B-Vermittlungsleistungen). Ausnahme: keine unter § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG fallende Vermittlungsleistung (Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, Abschn. 3a.3. Abs. 7 und 9 UStAE).	Grundregel: § 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip (s. a. Abschn. 3a.2. Abs. 16 Satz 2, 2. Spiegelstrich UStAE). Der Leistungsort einer Vermittlungsleistung bestimmt sich nur bei Leistungen an Nichtunternehmer nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG. Bei Leistungen an einen Unternehmer oder an eine gleichgestellte juristische Person richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG (Abschn. 3a.7. Abs. 1 UStAE), bei der Vermittlung von Vermietungen von Grundstücken nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG.
31	Vermittlungsleistungen von Wohnungen und Hotelzimmern	Für die Vermittlung von Vermietungen von Wohnungen ist der Ort maßgeblich, wo das Grundstück liegt (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG). S. Abschn. 3a.3. Abs. 9 UStAE. Unter § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG fällt auch die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung von Zimmern in Hotels, Gaststätten oder Pensionen, von Fremdenzimmern, Ferienwohnungen, Ferienhäusern und vergleichbaren Einrichtungen an Nichtunternehmer (Abschn. 3a.3. Abs. 9 Nr. 2 und Abschn. 3a.7. Abs. 1 Satz 3 UStAE).
32	Katalogdienstleistungen i. S. d. § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 bis 10 und 14 UStG: • B2C-Katalogdienstleistungen, • Empfänger hat Wohnsitz im Drittlandsgebiet.	§ 3a Abs. 4 UStG: Empfängersitzprinzip. Beachte bei den Katalogdienstleistungen auch § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 (s. a. Abschn. 3a.14. Abs. 3 UStAE).
33	Katalogdienstleistungen i. S. d. § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 bis 10 und 14 UStG): • B2C-Katalogdienstleistungen, • Empfänger hat Wohnsitz im Inland oder EU-Gebiet	Kein Fall des § 3a Abs. 4 UStG. Es gilt die Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG: Unternehmersitzprinzip. Ausnahme: § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG und Abschn. 3a.14. Abs. 1 und 3 UStAE (s. a. Abschn. 3a.8. Nr. 2 UStAE)
34	Katalogdienstleistungen i. S. d. § 3a Abs. 4 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2 UStG: • B2B-Katalogdienstleistungen	Kein Fall des § 3a Abs. 4 UStG. Es gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip.
35	Katalogdienstleistung i. S. d. § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG • durch einen Drittlands-Unternehmer (Schweiz), • an juristische Person des öffentlichen Rechts, soweit sie nicht Unternehmer ist und ihr keine USt-IdNr. erteilt worden ist (B2C-Dienstleistung), • mit Sitz im Inland. • Die Katalogdienstleistung wird im Inland genutzt oder ausgewertet.	Für die betreffenden Katalogdienstleistungen ist die Ausnahmeregelung des § 3a Abs. 4 UStG nicht anwendbar, da der Empfänger nicht im Drittlandsgebiet ansässig ist (Abschn. 3a.8. Nr. 2 UStAE). Grundregel: § 3a Abs. 1 UStG: Unternehmersitzprinzip – hier Drittland (Schweiz). Eine Ortsverlagerung ins Inland nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG ist durchzuführen, da die Leistung im Inland genutzt bzw. ausgewertet wird (s. a. Abschn. 3a.14. Abs. 1 und 3 UStAE).
36	Auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen (Abschn. 3a.12. UStAE) • durch einen Drittlandsunternehmer, • an einen Privatmann (B2C-Dienstleistung) mit Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet.	Es handelt sich um eine Katalogleistung i. S. d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG. Ist der Empfänger ein Nichtunternehmer, wird die Leistung am Wohnsitz des Empfängers ausgeführt (§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG; Abschn. 3a.9a. Satz 1 Nr. 1 und Abschn. 3a.12. Abs. 1 Satz 2 UStAE). S. die Erläuterungen unter → Voranmeldung.
37	Auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen (Abschn. 3a.12. UStAE) • durch einen Inlands- bzw. EU-Unternehmer • an einen Inlandsunternehmer (B2B-Dienstleistung).	Kein Fall des § 3a Abs. 5 UStG. Es gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip (Abschn. 3a.9a. Satz 1 Nr. 2 UStAE).
38	Auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen (Abschn. 3a.12. UStAE) • durch einen Inlandsunternehmer, • an einen Privatmann (B2C-Dienstleistung) im Drittlandsgebiet.	Es handelt sich um eine Katalogleistung i. S. d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG. Ist der Empfänger ein Nichtunternehmer, wird die Leistung am Wohnsitz des Empfängers ausgeführt (§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG; Abschn. 3a.9a. Satz 1 Nr. 1 und Abschn. 3a.12. Abs. 1 Satz 2 UStAE). S. die Erläuterungen unter → Voranmeldung.
39	Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation sowie Rundfunk– und Fernsehdienstleistungen (Katalogleistungen i. S. d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG) • durch Inlandsunternehmer • an Drittlandsunternehmer – Schweiz – (B2B-Dienstleistung). • Die Leistung wird im Inland genutzt oder ausgewertet.	Es handelt sich um eine Katalogleistung i. S. d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG. Ist der Empfänger ein Leistungsempfänger i. S. d. § 3a Abs. 2 UStG, wird die Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt (Schweiz; § 3a Abs. 2 UStG; Abschn. 3a.9a. Satz 1 Nr. 2 UStAE). Eine Ortsverlagerung ins Inland nach § 3a Abs. 6 ist nicht durchzuführen, da die Leistung nicht von einem Drittlandsunternehmer an einen Nichtunternehmer erbracht wurde (s. a. Abschn. 3a.14. Abs. 3 Satz 5 UStAE).
40	Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation sowie Rundfunk– und Fernsehdienstleistungen (Katalogleistungen i. S. d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG) • durch Drittlandsunternehmer • an Drittlands–Privatperson – Schweiz – (B2C-Dienstleistung). • Die Leistung wird im Inland genutzt oder ausgewertet.	Es handelt sich um eine Katalogleistung i. S. d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG. Ist der Empfänger ein Nichtunternehmer, wird die Leistung am Wohnsitz des Empfängers in der Schweiz ausgeführt (§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG; Abschn. 3a.9a. Satz 1 Nr. 1 und Abschn. 3a.12. Abs. 1 Satz 2 UStAE). Eine Ortsverlagerung ins Inland nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 UStG ist dann durchzuführen, wenn die Leistung von einem Drittlandsunternehmer an einen Nichtunternehmer erbracht wird (hier erfüllt). Eine Ortsverlagerung findet somit abweichend von § 3a Abs. 5 UStG statt, da die Leistung im Inland genutzt oder ausgewertet wird. S. die Erläuterungen unter → Voranmeldung.
41	Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation sowie Rundfunk– und Fernsehdienstleistungen (Katalogleistungen i. S. d. § 3a Abs. 5 Nr. 1 und 2 UStG) • durch Inlandsunternehmer • an Drittlands-Privatperson – Schweiz – (B2C-Dienstleistung). • Die Leistung wird im Inland genutzt oder ausgewertet.	Es handelt sich um eine Katalogleistung i. S. d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG. Ist der Empfänger ein Nichtunternehmer, wird die Leistung am Wohnsitz des Empfängers in der Schweiz ausgeführt (§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG; Abschn. 3a.9a. Satz 1 Nr. 1 und Abschn. 3a.12. Abs. 1 Satz 2 UStAE). Eine Ortsverlagerung ins Inland nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 UStG ist dann durchzuführen, wenn die Leistung von einem Drittlandsunternehmer an einen Nichtunternehmer erbracht wird (hier nicht erfüllt). Eine Ortsverlagerung findet somit nicht statt. S. die Erläuterungen unter → Voranmeldung.
42	Auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen, sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen (Katalogleistungen i. S. d. § 3a Abs. 5 Nr. 1, 2 und 3 UStG) • durch Unternehmer, • an Privatperson (B2C-Dienstleistung).	Ab 1.1.2015 gilt aufgrund Art. 58 MwStSystRL als Ort der genannten Dienstleistungen an Nichtunternehmer einheitlich der Ort als Leistungsort, an dem der Leistungsempfänger ansässig ist (§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG; Abschn. 3a.9a. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE). S. die Erläuterungen unter → Voranmeldung.
43	Auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen, sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen (Katalogleistungen i. S. d. § 3a Abs. 5 Nr. 1, 2 und 3 UStG) • durch Inlands-Unternehmer, • an Privatperson (B2C-Dienstleistung) in anderen Mitgliedstaaten der EU. • Gesamtentgelte dafür max. 10 000 EUR.	Grundsätzlich gilt nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG als Leistungsort der Wohnsitz des Empfängers (beachte § 18h UStG i. d. F. bis 30.6.2021). Ab 1.1.2019 ist in diesen Fällen § 3a Abs. 5 Satz 1 nicht anzuwenden, da der Gesamtbetrag der Entgelte dafür 10 000 EUR nicht übersteigt. Als Leistungsort gilt § 3a Abs. 1 UStG (§ 3a Abs. 5 Satz 3 UStG): Unternehmersitzprinzip; der Ort befindet sich im Inland (→ Telekommunikationsleistungen). Der Unternehmer kann auf die Anwendung des § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG verzichten, sodass die Ortsregelung des § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG gilt.
44	B2B- und B2C-Personenbeförderungen	§ 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG: inländische Beförderungsstrecke. S.a. Abschn. 3b.1. Abs. 1 ff. UStAE.

Abb.: Übersicht über die Ortsbestimmung bei sonstigen Leistungen

8 Rechtsfolgen der Ortsbestimmung

8.1 Grundsätzliches

Zusätzlich zur korrekten Ortsbestimmung müssen die weiteren entsprechenden Rechtsfolgen wie

• Steuerschuldnerschaft,

• Rechnungserteilung und

• Berücksichtigung in der Zusammenfassenden Meldung und der Voranmeldung

beachtet werden.

8.2 Steuerschuldnerschaft

Steuerschuldner für eine ausgeführte Dienstleistung ist grundsätzlich nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der ausführende Unternehmer. Ist jedoch der leistende Unternehmer einer B2B-Dienstleistung ein

• im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer und ist die Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland stpfl. oder

• im Ausland ansässiger Unternehmer und ist die Leistung im Inland stpfl.,

so wird der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Abs. 5 UStG (Art. 196 MwStSystRL; Abschn. 13b.1. Abs. 2 Nr. 1 und 3 UStAE; s. o. den Gliederungspunkt 3.2.3 ›Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers‹).

8.3 Rechnungserteilung

Neben den allgemeinen Regelungen zur Rechnungserteilung nach § 14 Abs. 2 UStG sind auch die besonderen Vorschriften des § 14a Abs. 1 und 5 UStG zu beachten (→ Rechnung). Erbringt der Unternehmer im Inland eine sonstige Leistung i. S. d. § 3a Abs. 2 UStG und schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG, besteht nach § 14a Abs. 1 UStG die Verpflichtung zur Rechnungsausstellung mit Angabe der USt-IdNr. des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers (Abschn. 14a.1. Abs. 4 UStAE).

Führt der Unternehmer Umsätze i. S. d. § 13b Abs. 2 UStG aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung von Rechnungen mit der Angabe ›Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers‹ verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Auch eine Gutschrift ist eine Rechnung (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG). Fehlt diese Abgabe in der Rechnung, wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden. Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer von ihm nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 14a.1. Abs. 6 UStAE).

Der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger haben ein Doppel der Rechnung zehn Jahre aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kj., in dem die Rechnung ausgestellt worden ist (§ 14b Abs. 1 UStG; Abschn. 13b.14. Abs. 1 und 2 UStAE).

8.4 Berücksichtigung in der Zusammenfassenden Meldung und der Voranmeldung

Jeder Unternehmer i. S. d. § 2 UStG, der u. a. im übrigen Gemeinschaftsgebiet stpfl. sonstige Leistungen i. S. v. § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, ausgeführt hat, ist verpflichtet, dem BZSt bis zum 25. Tag nach Ablauf des Meldezeitraums eine ZM zu übermitteln (§ 18a Abs. 1 und Abs. 7 Nr. 3 UStG; Abschn. 18a.1. Abs. 1 UStAE). Die ZM ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

In der ZM sind nach § 18a Abs. 7 UStG in dem jeweiligen Meldezeitraum getrennt für jeden Erwerber oder Empfänger der dort bezeichneten Lieferungen oder sonstigen Leistungen die USt-IdNr. und die Summe der Bemessungsgrundlagen gesondert nach innergemeinschaftlichen Warenlieferungen (§ 18a Abs. 6 UStG), stpfl. sonstigen Leistungen i. S. v. § 3a Abs. 2 UStG, die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführt worden sind und für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, und Lieferungen i. S. v. § 25b Abs. 2 UStG im Rahmen von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften anzugeben und entsprechend zu kennzeichnen (Abschn. 18a.3. Abs. 1 UStAE).

Nach § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG hat der Unternehmer i. S. d. § 2 UStG für jeden Voranmeldungs- und Besteuerungszeitraum in den amtlich vorgeschriebenen Vordrucken (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG) die Bemessungsgrundlagen u. a. seiner im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführten stpfl. sonstigen Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, gesondert zu erklären (Zeile 74, Kz. 721 des Vordrucks USt 2 A 2024 bzw. Zeile 34 des Vordrucks USt 1 A 2024). Die Angaben sind in dem Voranmeldungszeitraum zu machen, in dem diese Umsätze ausgeführt worden sind (s. a. Radeisen, DB 2009, 2229).

9 Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Meurer, Umsatzsteuerliche Behandlung von Messeleistungen – Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung – NWB 2011, 3394; Grambeck, Umsatzbesteuerung von elektronischen Dienstleistungen, NWB 43/2014, 3230; Haase u. a., Die umsatzsteuerrechtliche Betriebsstätte i. S. d. § 3a UStG auf Kreuzfahrtschiffen, UR 4/2018, 141; Walkenhorst, Ort der sonstigen Leistung Teil I bis III, UStB 2017, 241, 277 und 308; Monfort, Reichweite der Unternehmereigenschaft zur Bestimmung des Orts der Dienstleistung beim Empfängerortsprinzip – Zugleich Anmerkung zu EuGH vom 17.3.2021, C-459/19, UR 2021, 293; Hoss u. a., Reiseleistungen vs. Veranstaltungsleistungen in der Umsatzsteuer, Teil 2: Abgrenzung und Aufeinandertreffen der Leistungen und deren praktische Auswirkungen, NWB 31/2023, 2159; Nürnberg, Ort der sonstigen Leistung in der Umsatzsteuer – Grundlagen und Problemfelder in 22 prüfungs- und praxisrelevanten Fällen, SteuerStud 8/2023, 498; Moldan, Umsatzsteuerrechtliche Einordnung von Online-Veranstaltungsleistungen und weiteren Online-Dienstleistungsangeboten, UR 2024, 437.

10 Verwandte Lexikonartikel

→ Agenturgeschäfte

→ Grundstücksvermietung

→ Leistung

→ Rechnung

→ Reiseleistungen nach § 25 UStG

→ Restaurationsumsätze

→ Sonstige Leistung

→ Telekommunikationsleistungen

→ Unentgeltliche Wertabgabe

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

11 Verweise

Normenverweise

UStG § 3 Abs. 9

UStG § 3 Abs. 9a

UStG § 3a

UStG § 3b

UStG § 3e

MwStSystRL Art. 43

MwStSystRL Art. 44

MwStSystRL Art. 45

MwStSystRL Art. 53

MwStSystRL Art. 54

MwStSystRL Art. 56 Abs. 1

MwStSystRL Art. 59a Buchst. b

EU-VO 282/2011 Art. 11

EU-VO 282/2011 Art. 18

EU-VO 282/2011 Art. 19

EU-VO 282/2011 Art. 32 Abs. 2 Buchst. c

EU-VO 282/2011 Art. 33

Rechtsprechung

BFH vom 12.10.2016, XI R 5/14, BStBl II 2017, 500

BFH vom 29.4.2020, XI R 3/18, BFH/NV 2020, 1204

BFH vom 30.6.2022, V R 25/21, BFH/NV 2022, 1258

BFH vom 16.3.2023, V R 17/21, LEXinform 0953786

EuGH vom 27.6.2013, C-155/12, UR 2013, 708

EuGH vom 13.3.2019, C-647/17, UR 2019, 344

EuGH vom 7.5.2020, C-547/18, LEXinform 0651645

EuGH vom 20.1.2021, C-288/19, LEXinform 0651670

EuGH vom 23.11.2023, C-532/22, LEXinform 0954465

Verwaltungsanweisungen

BMF vom 9.6.2021, BStBl I 2021, 778

BMF vom 4.1.2024, BStBl I 2024, 170

BMF vom 29.4.2024, BStBl I 2024, 726

BMF vom 24.7.2024, BStBl I 2024, 1133

Synonyme