Einfuhrumsatzsteuer

Eine Einfuhr liegt vor, wenn die Gegenstände aus dem Drittlandsgebiet in das Inland gelangen und zum freien Verkehr abgefertigt werden (s. u. den Gliederungspunkt 4 ›Definition der Einfuhr‹).

Das Drittlandsgebiet umfasst nach dem 31.12.2020 grds. auch das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland (Abschn. 1.10 Abs. 2 Satz 2 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 10.12.2021, BStBl I 2021, 2492).

Für die Umsatzbesteuerung des Warenverkehrs wird Nordirland auch nach dem 31.12.2020 als zum Gemeinschaftsgebiet zugehörig behandelt (s. a. § 30 Abs. 1 UStG i. d. F. des JStG 2024 vom 2.12.2024, BGBl I 2024 Nr. 387). Im Warenverkehr mit Nordirland finden daher auch nach diesem Zeitpunkt die für den innergemeinschaftlichen Handel geltenden Vorschriften zur Umsatzsteuer Anwendung (vgl. BMF vom 10.12.2020, BStBl I 2020, 1370; Abschn. 1.10 Abs. 3 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 10.12.2021, BStBl I 2021, 2492).

Nach dem EuGH-Urteil vom 18.1.2024 (C-791/22, LEXinform 0954519) ist der Verweis auf zollrechtliche Regelungen in § 21 Abs. 2 UStG hinsichtlich der Bestimmung des Steuerortes der EUSt unionsrechtswidrig. Art. 30 Abs. 1, Art. 60 und Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der Art. 215 Abs. 4 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften in der durch die Verordnung (EG) Nr. 2700/2000 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. November 2000 geänderten Fassung (s. o.; jetzt Art. 77 ff. UZK Nr. 952/2013) auf die Einfuhrmehrwertsteuer für die Bestimmung ihres Entstehungsorts entsprechende Anwendung findet (s. a. Anmerkung vom 26.2.2024, LEXinform 0400817).

Hinsichtlich des Abzugs der EUSt ist ein Vorsteuerabzug nur bei dem Unternehmer zulässig, der im Zeitpunkt der Überführung in die Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt (Abschn. 15.8 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 UStAE; s. u. den Gliederungspunkt 6 ›Vorsteuerabzug bei der Einfuhrumsatzsteuer‹).

Zeitpunkt der Einfuhr ist der Zeitpunkt, in dem die Nicht-Unionsware in die Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wird. Zu diesem Zeitpunkt ist die Einfuhr steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG; Abschn. 15.8 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Maßgebend für den Vorsteuerabzug der EUSt sind nicht die Verhältnisse im Zeitpunkt des Grenzübertritts, sondern bei Anmeldung zur Überführung in die Überlassung zum freien Verkehr (Abschn. 15.8 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE).

Nicht erforderlich ist, dass der Unternehmer die EUSt entrichtet hat (Abschn. 15.8 Abs. 4 Satz 8 UStAE und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). Mit Urteil vom 29.3.2012 (C-414/10, BStBl II 2013, 941) hat der EuGH entschieden, dass Art. 168 Buchst. e MwStSystRL einem Mitgliedstaat nicht erlaubt, das Recht auf Abzug der EUSt von der tatsächlichen vorherigen Zahlung dieser Steuer durch den Steuerschuldner abhängig zu machen, wenn dieser auch der zum Abzug Berechtigte ist (s. a. Anmerkung vom 29.3.2012, Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, LEXinform 0401811). Danach bezieht sich der in Art. 168 Buchst. e MwStSystRL genannte Begriff ›geschuldet‹ auf eine rechtlich durchsetzbare Steuerschuld und setzt somit voraus, dass der Stpfl. zur Zahlung des Mehrwertsteuerbetrags, den er als Vorsteuer abziehen möchte, verpflichtet ist (s. a. BMF vom 15.11.2013, BStBl I 2013, 1475).

Das Recht auf Vorsteuerabzug der EUSt ist für den Voranmeldungszeitraum (Besteuerungszeitraum) auszuüben, in dem das Abzugsrecht entstanden ist und die Ausübungsvoraussetzungen vorliegen (BFH Urteil vom 13.2.2014, V R 8/13, BStBl II 2014, 595).

Ein Unternehmer (U1) aus einem Drittland (Schweiz) überlässt einem inländischen Unternehmer (U2) eine Maschine (kein Beförderungsmittel) zur vorübergehenden Nutzung. Der Drittlandsunternehmer (U1) verbringt vereinbarungsgemäß die Maschine ins Inland. Der Inlandsunternehmer (U2) entrichtet vereinbarungsgemäß die EUSt.

Der inländische Unternehmer (U2) ist nicht zum Abzug der EUSt als Vorsteuer berechtigt, da der inländische Unternehmer nicht die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt. U2 zahlt die EUSt ›im Namen und im Auftrag‹ für den Einführer. In diesem Fall wird der Vertretene Schuldner der EUSt. Vorsteuerabzugsberechtigt ist der Drittlandsunternehmer (U1) gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG (s. a. Abschn. 15.8 Abs. 9 UStAE). Die Vermietungsleistung des U1 wird nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland ausgeführt und ist daher im Inland steuerbar und stpfl. Die Vergütung der EUSt als Vorsteuer ist nicht im → Vorsteuervergütungsverfahren möglich, da U1 nicht nur Umsätze ausgeführt hat, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schuldet. U1 tätigt daneben noch eine Einfuhr nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG (s. Abschn. 18.10 und 18.11 UStAE.

Es handelt sich um eine sonstige Leistung eines im Ausland ansässigen Unternehmers (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Abs. 7 UStG). Nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG schuldet der Leistungsempfänger U2 die Steuer. U1 muss nach § 14a Abs. 5 UStG eine Rechnung erteilen und darin auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinweisen. Der Leistungsempfänger kann die Steuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer abziehen (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

Unternehmer S aus einem Drittland (Schweiz) veräußert einem inländischen Unternehmer D eine Maschine. D holt die Maschine in der Schweiz bei S ab und befördert sie nach Deutschland. D überführt die Maschine im eigenen Namen und auf eigene Rechnung in Deutschland in den freien Verkehr und entrichtet die anfallenden Einfuhrabgaben.

Mit Überführung der Maschine (Nicht-Unionsware) in den freien Verkehr verwirklicht D den Tatbestand der steuerbaren Einfuhr im Inland nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG; Abschn. 15.8 Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStAE). In Ermangelung einer Steuerbefreiung ist die Einfuhr steuerpflichtig (s. u. die Gliederungspunkte 8 bis 11). Die Lieferung der Maschine (§ 3 Abs. 1 UStG) von S an D wird nach § 3 Abs. 6 UStG in der Schweiz ausgeführt. Eine Ortsverlagerung nach § 3 Abs. 8 UStG kommt nicht in Betracht, da S als Lieferer nicht Schuldner der EUSt ist (Lieferkondition ›unverzollt und unversteuert‹).

Die Einfuhr für das Unternehmen des D ist gegeben, da der Unternehmer D den eingeführten Gegenstand im Inland zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt und danach im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit zur Ausführung von Umsätzen einsetzt. Die Voraussetzung ist bei dem Unternehmer D gegeben, da er im Zeitpunkt der Überführung in die Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt. Für diese Zwecke ist der Zeitpunkt der Lieferung nach der umsatzsteuerlichen Ortsbestimmung (§ 3 Abs. 6 bis 8 UStG) zu ermitteln (s. Abschn. 15.8 Abs. 4 Sätze 1 bis 4 UStAE). Die Lieferung der Maschine an D ist aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht nach § 3 Abs. 6 UStG bereits in der Schweiz erfolgt. Daher besitzt D im Zeitpunkt der Überführung in die Überlassung zum zoll- und steuerrechtlichen freien Verkehr die Verfügungsmacht über die Maschine, sodass nur D zum Abzug der EUSt berechtigt ist.

S.a. das Beispiel 4 im nachfolgenden Gliederungspunkt.

Unternehmer S aus einem Drittland (Schweiz) veräußert einem inländischen Unternehmer D eine Maschine unter der Lieferkondition ›verzollt und versteuert‹. Spediteur P transportiert die Maschine im Auftrag des S aus der Schweiz nach Deutschland. Die Zollanmeldung wird durch den Spediteur P im Namen und auf Rechnung des D abgegeben, nachdem dieser sich damit einverstanden erklärte.

Die Überführung der Maschine in den freien Verkehr stellt eine im Inland steuerpflichtige Einfuhr des D dar (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG). Daneben tätigt S eine Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG an D. Der Lieferort bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 UStG und befindet sich danach in der Schweiz, da dort die Versendung beginnt. Eine Ortsverlagerung nach § 3 Abs. 8 UStG kommt nicht in Betracht (s. den nachfolgenden Gliederungspunkt), da S als Lieferer nicht Schuldner der EUSt ist. Unabhängig von den Lieferkonditionen ist maßgeblich, wer nach den zollrechtlichen Vorschriften Schuldner der EUSt ist (Abschn. 3.13 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Schuldner der EUSt ist allein D, da der Spediteur P im Rahmen der direkten Vertretung die Zollanmeldung für D abgegeben hat. Nach § 3 Abs. 6 Satz 4 UStG erfolgt die Lieferung der Maschine bereits in der Schweiz. D besitzt im Zeitpunkt der Überführung in die Überlassung zum freien Verkehr die Verfügungsmacht über die Maschine, sodass nur D zum Abzug der EUSt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG berechtigt ist. Die zivilrechtliche Lieferklausel ist unbeachtlich (Abschn. 15.8 Abs. 4 Satz 6 UStAE).

Spediteur P nimmt die Zollanmeldung im Namen und auf Rechnung des D vor, ohne dass D die Zustimmung dafür gegeben hat.

Der Spediteur D handelt als Vertreter ohne Vertretungsmacht. Eine Person, die nicht angibt, dass sie als Zollvertreter handelt, oder die angibt, dass sie als Zollvertreter handelt, jedoch keine Vertretungsmacht besitzt, gilt als in eigenem Namen und in eigener Verantwortung handelnde Person (Art. 19 Abs. 1 UZK). Nach Art. 77 Abs. 3 UZK wird der Anmelder P zum alleinigen Schuldner der Einfuhrabgaben.

Die Ortsverlagerung des § 3 Abs. 8 UStG kommt in Betracht, wenn der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittland in das Inland gelangt und der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der EUSt ist (s. den nachfolgenden Gliederungspunkt). Da im Beispielsfall der Beauftragte der Lieferers Schuldner der EUSt ist, kommt es nach § 3 Abs. 8 UStG bei der Lieferung der Maschine von S an D zu einer Ortsverlagerung ins Inland. S als Lieferer verschafft dem Abnehmer D erst im Inland die Verfügungsmacht an der Maschine, sodass nicht der Abnehmer D, sondern der Lieferer S zum Abzug der EUSt als Vorsteuer berechtigt ist (s. a. Wenke, Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer, Beispiel 4 unter III.2., NWB 43/2024, 2993).

Unternehmer S aus einem Drittland (Schweiz) veräußert einem inländischen Unternehmer D eine Maschine (kein Beförderungsmittel) und befördert sie vereinbarungsgemäß ins Inland. Schuldner der EUSt ist

1. der Inlandsunternehmer (Lieferkondition ›unversteuert und unverzollt‹) bzw.

2. der Drittlandsunternehmer S (Lieferkondition ›verzollt und versteuert‹).

1. Bei Grenzübertritt gibt der Drittlandsunternehmer die Zollanmeldung in direkter (offen erklärter) Stellvertretung ab (›im Namen und im Auftrag‹ für den Einführer). Der Vertretene – der Inlandsunternehmer – wird Schuldner der EUSt. Der Ort der Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 6 UStG im Drittland. Der Inlandsunternehmer besitzt im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den Gegenstand (Abschn. 15.8 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 UStAE). Er kann die EUSt nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen (s. o. Beispiel 2).

2. Wie oben unter dem Gliederungspunkt 5 ›Entstehung und Schuldner der EUSt‹ erläutert, muss der Zollanmelder grundsätzlich in der EU ansässig sein. Daraus ergibt sich für den nicht in der EU ansässigen Unternehmer S, dass er sich eines im Gemeinschaftsgebiet ansässigen indirekten Vertreters bedienen muss. Der indirekte Vertreter (häufig ein Zollagent) handelt im eigenen Namen, jedoch auf Rechnung des Vertretenen (Unternehmer S). Im Fall der indirekten Vertretung werden sowohl der Vertretene (Unternehmer S) als auch der Vertreter zum Zollschuldner).

   Bei Grenzübertritt gibt S durch die indirekte Vertretung die Zollanmeldung ab und wird somit Schuldner der EUSt. Der Ort der Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 8 UStG im Inland, da S als Lieferant Schuldner der EUSt ist.

   In den Fällen des § 3 Abs. 8 UStG steht der Abzug der EUSt nur dem Lieferer zu, wenn er den Gegenstand zur eigenen Verfügung im Inland zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt und danach an seinen Abnehmer liefert (Abschn. 15.8 Abs. 5 Satz 1 UStAE; vgl. auch die Beispiele in Abschn. 3.13 Abs. 2). S hat im Zeitpunkt der Einfuhr im Inland noch die Verfügungsmacht über die Maschine. Erst nach der Abfertigung in die Überlassung zum freien Verkehr wird die Verfügungsmacht an den Unternehmer D übertragen. Ein Abzug der EUSt als Vorsteuer durch den Unternehmer D ist deshalb nicht möglich.

   Der Lieferer kann die EUSt nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen. Da die Lieferung stpfl. ist und es sich nicht um eine Leistung i. S. d. § 13b Abs. 1 UStG handelt (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers), ist der Leistungsempfänger kein Steuerschuldner. Dem Drittlandsunternehmer kann die Vorsteuer (EUSt) nicht im Vorsteuervergütungsverfahren vergütet werden. Das allgemeine Besteuerungsverfahren ist durchzuführen (s. Abschn. 18.11 Abs. 1 Beispiel 3 UStAE).

S.a. unten Beispiel 6.

Der schweizerische Hersteller H (Kommittent) von Computerteilen beauftragt am 15.3.15 den französischen Kommissionär K, Computerteile im eigenen Namen und auf Rechnung des H in Deutschland zu verkaufen.

Der deutsche Unternehmer A aus Aachen bestellt bei dem französischen Kommissionär K Computerteile. K befördert selbst am 17.6.15 die Computerteile unmittelbar zu A nach Aachen. K lässt die Teile in den freien Verkehr überführen und entrichtet die deutsche EUSt.

Die Lieferungen von im Kommissionsgeschäft veräußerten Waren können im Reihengeschäft (§ 3 Abs. 6a Satz 1 UStG) ausgeführt werden.

Die Warenbewegung ist nach § 3 Abs. 6a Satz 4 2. Halbsatz i. V. m. Satz 7 UStG der zweiten Lieferung K an A zuzuordnen, da die Computerteile im Namen des Zwischenhändlers K zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wurden. Die Vermutung des § 3 Abs. 6a Satz 4 1. Halbsatz UStG gilt somit als widerlegt und K tritt im Rahmen des Reihengeschäfts nicht als Abnehmer, sondern als Lieferer auf. Lieferort der (bewegten) Lieferung des K an A ist nach § 3 Abs. 8 UStG Deutschland, da K als Lieferer der Beförderungslieferung zugleich Schuldner der EUSt ist.

Die erste Lieferung (H an K) ist eine ruhende Lieferung. Sie gilt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG in der Schweiz als ausgeführt (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderung vorangeht. Im Zeitpunkt der Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr hat K die Verfügungsmacht über die eingeführten Computerteile, weil die Lieferung von H an ihn bereits in der Schweiz und seine Lieferung an A erst nach der Einfuhr im Inland als ausgeführt gilt. Die angefallene EUSt kann daher von K als Vorsteuer abgezogen werden.

Die Lieferung des K an A ist nicht nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei, da sie innerhalb der Lieferkette der Einfuhr durch K nachgeht (s. u. den Gliederungspunkt 9 ›Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG‹).

S.a. die Beispiele im Stichwort → Kommissionsgeschäfte unter dem Gliederungspunkt ›Reihengeschäft‹.

Lässt der Drittlandsunternehmer die Maschine durch einen selbstständigen Spediteur ins Inland befördern und meldet dieser Spediteur die Ware in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr an und entrichtet die EUSt, wird der Anmelder gem. Art. 77 Abs. 3 UZK zum Schuldner der EUSt. Der Anmelder (Spediteur) ist aber nicht selbst als Übertragender oder Empfänger der Verfügungsmacht der Maschine beteiligt. Somit ist der Spediteur nicht zum Abzug der EUSt als Vorsteuer berechtigt.

Der BFH hat mit Urteil vom 20.7.2023 (V R 13/21, BStBl II 2023, 1068) Folgendes entschieden: Ein Stpfl., der als indirekter Vertreter eine Zollanmeldung abgibt und dessen Tätigkeit im Zusammenhang mit der Einfuhr der Waren sich auf die Übernahme der Zollformalitäten beschränkt, kann die von ihm gezahlte EUSt allenfalls dann als Vorsteuer abziehen, wenn ein unmittelbarer und direkter Zusammenhang mit bestimmten Ausgangsumsätzen bzw. mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen nachgewiesen wird. Ein etwaiger Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit wird jedenfalls durch den Zusammenhang der EUSt mit dem bestimmten Ausgangsumsatz des ausländischen Lieferers verdrängt.

Es ist zu prüfen, wem das Handeln des Spediteurs als Beauftragter zuzurechnen ist. Bei korrekter Abwicklung ist die Zurechnung des Handelnden ersichtlich, da beim Handeln als indirekter Vertreter der Vertretene ebenfalls im Einfuhrabgabenbescheid genannt ist.

Für die Ortsbestimmung – § 3 Abs. 6 oder Abs. 8 UStG – ist es entscheidend, ob der Vertreter für den Lieferanten oder für den Leistungsempfänger tätig wird. Diese Vertretung sollte anhand geeigneter Nachweise erfolgen (z. B. schriftliche Beauftragung).

Wird der Nachweis geführt, dass der Dritte im Auftrag

• des Lieferanten gehandelt hat, ist der Lieferant zum Abzug der EUSt als Vorsteuer berechtigt (Fall des § 3 Abs. 8 UStG);

• des Leistungsempfängers gehandelt hat, ist der Leistungsempfänger zum Abzug der EUSt als Vorsteuer berechtigt (Fall des § 3 Abs. 6 UStG).

S.a. Merkel u. a., Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer unter III., UR 20/2019, 753.

Im Urteilsfall V R 13/21 hatte der Spediteur als indirekter Vertreter des in der Türkei ansässigen T die Waren zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlichen freien Verkehr angemeldet. Die EUSt wurde gegenüber dem Spediteur – als Gesamtschuldner mit T – festgesetzt. Die Ware kam aber nicht bei dem in Deutschland ansässigen Empfänger an. Der Spediteur verzichtete darauf, das für die Abgabe der Zollanmeldung mit T vereinbarte Entgelt einzufordern, und machte die EUSt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer geltend. Das FA sowie auch das FG Hamburg versagten den Vorsteuerabzug (FG Hamburg vom 18.12.2020, 5 K 175/18, LEXinform 5023647).

In seinem Urteil V R 13/21 (Rz. 12) bestätigt der BFH die Rspr. des FG Hamburg, das zu Recht davon ausgegangen ist, dass der indirekte Vertreter (Spediteur), der in Bezug auf die eingeführten Gegenstände lediglich Verzollungs- und ggf. Beförderungsdienstleistungen erbracht hat, aus der gegen ihn festgesetzten EUSt nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Nach Art. 168 Buchst. e MwStSystRL besteht das Abzugsrecht des Stpfl. (Unternehmers) für ›die Mehrwertsteuer, die für die Einfuhr von Gegenständen in diesem Mitgliedstaat geschuldet wird oder entrichtet worden ist‹, soweit ›die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden‹. Der BFH legt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG entsprechend Art. 168 Buchst. e MwStSystRL richtlinienkonform aus (BFH vom 11.11.2015, V R 68/14, BStBl II 2016, 720, Rz. 13).

Hieraus leitet der EuGH ab, dass ›der Wert der beförderten Waren‹ – und damit der Wert des eingeführten Gegenstandes – in den Preis der vom Unternehmer erbrachten Leistung einfließen muss (EuGH vom 25.6.2015, ›DSV Road‹, C-187/14, UR 2015, 838, LEXinform 5213461, Rz. 50). Auf dieser Grundlage verneint der EuGH den Abzug der EUSt als Vorsteuer für den Unternehmer, der eingeführte Gegenstände lediglich befördert, ohne ›deren Einführer oder Eigentümer‹ zu sein (EuGH DSV Road, Rz. 51).

Im Urteilsfall gehörte die EUSt nicht zu den Kosten eines konkreten Ausgangsumsatzes des Spediteurs, da es schon keinen Ausgangsumsatz gab, der mit der Entstehung der EUSt auch nur kausal zusammenhängen könnte. Der Spediteur (indirekter Vertreter) und T kamen konkludent überein, dass der Spediteur angesichts des Abhandenkommens der Ware seine Verzollungsdienstleistung nicht in Rechnung stellt.

Der Wert der eingeführten Gegenstände gehörte – auch unter Berücksichtigung der beabsichtigten, aber fehlgeschlagenen entgeltlichen Tätigkeit gegenüber dem Auftraggeber T – nicht zu den Kostenelementen der unternehmerischen Tätigkeit des Spediteurs. Entscheidend ist, dass der Spediteur ebenso wie ein Frachtführer oder Lagerhalter den eingeführten Gegenstand nicht zur Erbringung einer Ausgangsleistung (z. B. Beförderungs- oder Verzollungsdienstleistung) verwendet hat, sondern der eingeführte Gegenstand lediglich das Objekt war, an dem die Klägerin ihre Leistung erbracht hat (BFH V R 13/21, Rz. 22).

Da der Gegenstand im Urteilsfall tatsächlich nicht eingeführt wurde (z. B. weil er gestohlen oder zerstört wurde), entsteht tatsächlich keine EUSt.

Nach dem EuGH-Urteil vom 18.5.2017 (C-154/16, UR 12/2017, 472, LEXinform 0651506) entsteht keine Einfuhrzollschuld i. S.d Art. 79 UZK, wenn ein Teil der einfuhrabgabenpflichtigen Waren nachweisbar vernichtet oder zerstört wurde oder unwiederbringlich verloren gegangen ist und hierdurch der zollamtlichen Überwachung entzogen wird. Beim Verschwinden einer Ware durch Vernichtung oder Zerstörung ist die Gefahr, dass die Ware unverzollt in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt, nicht begründet.

Aus diesen Erwägungen heraus stellt der EuGH fest, dass Art. 2 Abs. 1 Buchst. d sowie Art. 70 und 71 MwStSystRL dahin auszulegen sind, dass auf den vernichteten oder zerstörten oder unwiederbringlich verloren gegangenen Teil der Ware, der sich im externen gemeinschaftlichen Versandverfahren befindet, keine Mehrwertsteuer zu entrichten ist.

Die Klägerin betreibt als Unternehmerin ein Kunstauktionshaus und bietet Eigentümern von Kunstwerken, Antiquitäten oder Schmuck die Möglichkeit, diese im Rahmen einer Verkaufskommission versteigern zu lassen. Eigentümer von Kunstgegenständen erteilen der Klägerin einen Versteigerungsauftrag und diese wird dann im Rahmen einer Verkaufskommission als Kommissionärin tätig. Die Objekte sind auf Rechnung und Gefahr des Kommittenten bei der Klägerin einzuliefern und ggf. wieder abzuholen, sollte es nicht zu einem Verkauf kommen.

Die Kosten des Transportes, der Transportversicherung, etwa anfallende Abfertigungskosten des Spediteurs etc. trägt der Einlieferer. Die anfallende Zollabfertigung und die EUSt übernimmt die Klägerin. Binnen 5 Wochen nach Abschluss der Versteigerung erhält der Kommittent die Abrechnung und nach seiner entsprechenden Anweisung den Versteigerungserlös abzüglich der Kommission sowie etwaiger verauslagter Kosten ausbezahlt.

In den Streitjahren wurden auch Gegenstände von Einlieferern mit Sitz im Drittland eingeliefert und durch die Klägerin versteigert. Der Transport erfolgte zum Teil durch eine persönliche Abholung der Klägerin beim Einlieferer, z. B. aus der Schweiz und zum Teil durch die Beauftragung einer Spedition durch die Klägerin oder durch den Einlieferer. Sofern die Klägerin die Speditionskosten zahlte, wurden diese später als verauslagte Kosten mit dem ausbezahlten Versteigerungserlös verrechnet. Die Zollabfertigung wurde immer durch den Spediteur übernommen. Die anfallenden Kosten der Zollabfertigung sowie die EUSt trug vereinbarungsgemäß die Klägerin.

Das FA kam zu dem Ergebnis, dass die Umsätze aus den Versteigerungen nach den Grundsätzen des Kommissionsgeschäftes rechtlich zu würdigen seien. Der Kommissionär könne die EUSt mangels tatsächlicher Verfügungsmacht über den Gegenstand der Einfuhr bei Grenzübertritt nicht als Vorsteuer abziehen, selbst wenn der Kommissionär die EUSt im Auftrag des Kommittenten angemeldet und entrichtet habe.

Die Klägerin hatte Verfügungsbefugnis über die Kunstgegenstände. Der Wert der Kunstgegenstände findet Eingang in den Preis der Ausgangsumsätze der Klägerin, die diese im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit als Kunstauktionshaus erbringt. Der erzielte Versteigerungspreis und damit der tatsächliche Wert der Kunstgegenstände hat unmittelbaren Einfluss auf die durch die Klägerin in Rechnung gestellten Preise. Der Wert der Ware fließt daher unmittelbar in die Preisgestaltung der Klägerin ein.

Mit Urteil vom 20.7.2023 (V R 13/21, BStBl II 2023, 1068) hat der BFH entschieden, dass hinsichtlich des Vorsteuerabzugs der EUSt gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG die Einfuhr für das Unternehmen eine Verwendung des eingeführten Gegenstandes für Zwecke der besteuerten Umsätze des Unternehmers erfordert. Dies setzt voraus, dass der Unternehmer den Gegenstand selbst und damit dessen Wert für diese Umsätze verwendet (so auch das FG Köln in seinem Urteil vom 23.9.2020). Erbringt der Unternehmer in Bezug auf den eingeführten Gegenstand lediglich eine Verzollungs- oder eine Beförderungsdienstleistung, steht ihm daher kein Abzugsrecht zu (s. a. oben den Gliederungspunkt 6.2 ›Schuldner der EUSt in den Fällen des § 3 Abs. 8 UStG‹).

Die Verfügungsbefugnis hat die Klägerin mit der Versendung gem. § 3 Abs. 6 UStG erlangt. Gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG gilt, wenn der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird, die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt.

Dies ist der Fall, da die Klägerin entweder die Kunstgegenstände persönlich beim Einlieferer abgeholt hat oder eine Spedition durch die Klägerin oder den Einlieferer beauftragt wurde und die Einfuhr für die Klägerin als Empfängerin der Leistung ausgeführt und sie in den Einfuhrdokumenten als Empfängerin genannt wurde. Danach hat die Klägerin bereits im Drittstaat die Verfügungsmacht an den Kunstgegenständen erlangt. Daraus folgt unter Berücksichtigung des Lieferbegriffs des § 3 Abs. 1 und Abs. 3 UStG sowie der einschlägigen Regelungen zum Lieferort nach § 3 Abs. 6 UStG, dass die Klägerin im Zeitpunkt der Einfuhr der Kunstgegenstände nach Deutschland die insoweit nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG für die Berechtigung zum Abzug der EUSt erforderliche Verfügungsmacht über die Kunstgegenstände erlangt hatte.

Die EUSt ist zudem nur deswegen entstanden, weil die Kunstgegenstände für die Klägerin eingeführt wurden, damit diese ihrer Tätigkeit als Inhaberin eines Kunstauktionshauses nachgehen konnte. Damit ist die EUSt ausschließlich im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit entstanden, mit der sie umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze erwirtschaftet.

Auch bei der Binnenmarktregelung weicht die Verwaltung in Abschn. 1a.2 Abs. 7 UStAE vom Grundsatz der BFH-Rspr. ab (BFH vom 25.11.1986, V R 102/78, BStBl II 1987, 278), wonach eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär erst im Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionärs an den Abnehmer vorliegt. Gelangt das Kommissionsgut bei der Zurverfügungstellung an den Kommissionär vom Ausgangs- in den Bestimmungsmitgliedstaat, kann die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär jedoch nach dem Sinn und Zweck der Regelung bereits zu diesem Zeitpunkt als erbracht angesehen werden. Gleichzeitig ist demnach der innergemeinschaftliche Erwerb beim Kommissionär der Besteuerung zu unterwerfen (s. a. Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 8 UStAE).

Nach dem Urteil des FG Köln ist die Binnenmarktregelung des Abschn. 1a.2 Abs. 7 UStAE auch auf die Einfuhr übertragbar. ›Gelangt das Kommissionsgut bei der Zurverfügungstellung an den Kommissionär vom Drittstaat in das Inland, kann die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär jedoch nach dem Sinn und Zweck der Regelung bereits zu diesem Zeitpunkt nach § 3 Abs. 6 UStG als erbracht angesehen werden. Gleichzeitig ist demnach die Einfuhr und der Vorsteuerabzug der EUSt beim Kommissionär vorzunehmen.‹

Zu beachten gilt, dass diese Ausnahmeregelung nur in den Fällen der Ortsbestimmung des § 3 Abs. 6 UStG gilt. Mit Übergabe des Gegenstands bzw. mit Beginn der Beförderung oder Versendung gilt die Verfügungsbefugnis als verschafft.

In den Fällen des § 3 Abs. 8 UStG steht der Abzug der EUSt nur dem Lieferer zu, wenn er den Gegenstand zur eigenen Verfügung im Inland zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt und danach an seinen Abnehmer liefert (Abschn. 15.8 Abs. 5 Satz 1 UStAE).

Der schweizerische Hersteller H (Kommittent) von Computerteilen beauftragt am 15.3.15 den französischen Kommissionär K, Computerteile im eigenen Namen und auf Rechnung des H in Deutschland zu verkaufen.

Der deutsche Unternehmer A aus Aachen bestellt bei dem französischen Kommissionär K Computerteile. H befördert am 17.6.15 die Computerteile im Auftrag des K unmittelbar zu A nach Aachen. K lässt die Teile in den freien Verkehr überführen und entrichtet die deutsche EUSt (Lieferkondition ›unverzollt und unversteuert‹).

Die Lieferungen von im Kommissionsgeschäft veräußerten Waren können im Reihengeschäft (§ 3 Abs. 6a Satz 1 UStG) ausgeführt werden.

Am 17.6.15 wird die Kommissionsware vom Kommittenten H an den Kunden des Kommissionärs befördert, nachdem der Kommissionär K diese Ware an den Kunden A verkauft hat. Da der erste Unternehmer in der Reihe (H) die Ware unmittelbar an den letzten Abnehmer befördert, ist die Beförderung seiner Lieferung an den Abnehmer (Kommissionär K) zuzuordnen (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG). Lieferort ist der Ort, von dem aus der Transport beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG), er liegt somit in der Schweiz. Die bewegte Lieferung des H unterliegt bei der Einfuhr nach Deutschland der deutschen EUSt. Eine Verlagerung des Lieferorts nach § 3 Abs. 8 UStG kommt nicht in Betracht, da H als Lieferer der Beförderungslieferung nicht zugleich Schuldner der EUSt ist.

Die zweite Lieferung (K an A) ist eine ruhende Lieferung. Sie gilt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Deutschland als ausgeführt (Ende der Beförderung), da sie der Beförderung nachfolgt.

Im Zeitpunkt der Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr hat K die Verfügungsmacht über die eingeführten Computerteile, weil die Lieferung von H an ihn bereits in der Schweiz und seine Lieferung an A erst mit der Übergabe der Waren an A im Inland als ausgeführt gilt. Die angefallene EUSt kann daher von K als Vorsteuer abgezogen werden. Die Lieferung des K an A ist nicht nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei, da sie innerhalb der Lieferkette der Einfuhr durch K nachgeht (s. u. den Gliederungspunkt 9 ›Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG‹).

S.a. oben Beispiel 5.

Unternehmer A verpflichtet sich den Transitfrachttransport von A nach B sicherzustellen. A überträgt die tatsächliche Durchführung dieses Warentransports auf die Firma X. Der Transport wird mit Fahrzeugen durchgeführt, die der Firma A gehören und an X vermietet sind. Die Firma A tritt gegenüber den Versendern der Waren als Frachtführer auf. Die Firma X übernimmt bei der Erbringung der Transportleistungen die Lenkung, die Reparaturen und die Betankung der Fahrzeuge sowie die Zollformalitäten an den Grenzübergangsstellen, die Überwachung der Fracht, ihre Übergabe an den Empfänger und die notwendigen Be- und Entladearbeiten.

X ist der Annahme, dass die erbrachten Dienstleistungen in Zusammenhang mit dem Transit stehen und somit nach Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL steuerfrei sind.

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem EuGH-Urteil vom 29.6.2017 (C–288/16, LEXinform 5215024, UR 15/2017, 599) nachgebildet.

Aus dem Wortlaut und dem Zweck von Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL ergibt sich, dass diese Bestimmung dahin auszulegen ist, dass ein unmittelbarer Zusammenhang nicht nur voraussetzt, dass die betreffenden Dienstleistungen ihrem Gegenstand nach zur tatsächlichen Durchführung einer Ausfuhr oder Einfuhr beitragen, sondern auch, dass diese Dienstleistungen unmittelbar an – je nachdem – den Ausführer, den Einführer oder den Empfänger der Gegenstände, auf die sich diese Bestimmung bezieht, erbracht werden.

Im Beispielsfall sind die von X erbrachten Dienstleistungen zwar notwendig, um die im Beispielsfall in Rede stehende Ausfuhr – es gilt aber auch bei der Einfuhr – tatsächlich durchzuführen. Diese Dienstleistungen werden jedoch nicht unmittelbar an den Empfänger oder den Ausführer der betreffenden Waren, sondern an einen Vertragspartner des X, nämlich an A, erbracht. Daher fallen die von der Firma X erbrachten Dienstleistungen nicht in den Anwendungsbereich der in Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiung.

Unternehmer A befördert Drittlandsgegenstände aus der Schweiz in das Gemeinschaftsgebiet. A lagert sie unversteuert in einem Zolllager ein. Das Zolllager befindet sich in Stuttgart. A liefert diese Gegenstände an Unternehmer B aus Cottbus. Die Übergabe erfolgt durch Aushändigung eines Lagerscheines, ohne dass die Waren das Zolllager verlassen. B liefert diese Gegenstände an Unternehmer C in Berlin. C überführt die Gegenstände in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr.

Der Ort der Lieferungen von A an B und von B an C liegt in Stuttgart (§ 3 Abs. 7 Satz 1 und Abs. 6 Satz 1 UStG); die Lieferungen sind umsatzsteuerbar. Beide Lieferungen werden vor der Einfuhr ausgeführt und sind nach § 4 Nr. 4b UStG umsatzsteuerfrei.

Sachverhalt wie in Beispiel 8, jedoch überführt B die Gegenstände in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr und befördert sie an C.

Die Lieferung von A an B ist als Lieferung vor der Einfuhr nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei. Die Lieferung von B an C ist stpfl. Die Befreiung des § 4 Nr. 4b UStG kann nicht angewendet werden, weil B als liefernder Unternehmer und nicht C als Abnehmer dieser Lieferung den Gegenstand einführt.

Unternehmer A hat Drittlandswaren aus Russland importiert. Er lagert sie in einem Zolllager in Frankfurt/Oder ein. Einen Teil der Gegenstände liefert A an den Unternehmer B in Kopenhagen (Dänemark). Diese Gegenstände werden im Rahmen des zollrechtlichen ›Versandverfahrens‹ (Nichterhebungsverfahren, BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Rz. 64 und 65) aus dem Zolllager nach Kopenhagen transportiert. B überführt später dort die Liefergegenstände in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr.

Die Lieferung des A an B nach Kopenhagen ist im Inland steuerbar (Ort: § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). Sie ist als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG steuerfrei.

B führt in Dänemark einen innergemeinschaftlichen Erwerb aus (Art. 3 MwStSystRL; vgl. § 1a UStG). Die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs knüpft nicht an dem zollrechtlichen Status der Waren an. Außerdem unterliegt die Einfuhr durch B in Dänemark der USt (Art. 30 MwStSystRL; vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG).

Unternehmer A liefert einen Gegenstand aus den USA an Unternehmer B in das Inland (Versendung durch A). Sobald der Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet gelangt, wird dieser von B in ein Zolllagerverfahren übergeführt. B lagert die Ware beim Lagerhalter L im Inland ein. Danach wird der Gegenstand von B an C, von C an D und von D an E zu der Kondition ›unverzollt und unversteuert‹ verkauft. E bittet L, die Ware in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr zu überführen. E ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer.

Die Lieferung des A an B ist im Inland nicht steuerbar. Der Lieferort liegt in den USA.

Die Lieferungen des B an C und des C an D im Zolllager sind nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei. B und C können den Nachweis für die Steuerbefreiung erbringen, indem sie belegen, dass die Ware nicht durch sie, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt eingeführt worden ist. Dies kann durch Vorlage des Lagerscheins oder einer Kopie erfolgen.

Auch die Lieferung des D an E ist nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei. D erhält den Nachweis über die Einfuhrbesteuerung durch eine entsprechende Bestätigung durch L.

Unternehmer S aus der Schweiz führt Gegenstände aus der Schweiz nach Deutschland ein und lagert diese in einem Lager von Amazon in Deutschland ein. Amazon lässt als indirekter Vertreter des S die Gegenstände in den freien Verkehr überführen und entrichtet die deutsche EUSt. Aus diesem Lager werden die Gegenstände durch den Unternehmer S in dessen Namen und auf dessen Rechnung über die Internetseiten von Amazon an Privatkunden aus Deutschland versandt (Vertragsmodell: ›Verkauf durch Händler, Versand durch Amazon‹).

S.a. den Fall 1 unter dem Gliederungspunkt 11.3.4 ›Befreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 7 UStG‹.

Für Umsätze, die ab 1.7.2021 ausgeführt werden, ist § 3 Abs. 3a Satz 1 und 3 UStG anzuwenden. § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG fingiert

1. eine Lieferung des liefernden Unternehmers S an den Betreiber der elektronischen Schnittstelle – Amazon –. Voraussetzung für die Anwendung der Lieferfiktion ist, dass der Schnittstellenbetreiber Unternehmer ist,

2. eine Lieferung des Betreibers der elektronischen Schnittstelle an den nichtunternehmerischen Endverbraucher.

Der Schnittstellenbetreiber (Amazon) wird gem. § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG so behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte. Die Beförderung oder Versendung des Gegenstands wird der Lieferung durch Amazon zugeschrieben (§ 3 Abs. 6b UStG; Art. 36b MwStSystRL). Mit Beginn der Versendung durch Amazon tätigt Amazon eine steuerbare und stpfl. Lieferung in Deutschland (§ 3 Abs. 6 Satz 1 und 4 UStG).

Die Lieferung des schweizerischen Unternehmers S an Amazon stellt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG die ruhende Lieferung dar. Danach gilt die Lieferung des S an Amazon in Deutschland als ausgeführt, da die Versendung des Gegenstands dort beginnt. Die ›fiktive‹ Lieferung des S an den Betreiber der elektronischen Schnittstelle (Amazon) ist nach § 4 Nr. 4c UStG steuerfrei (Art. 136a MwStSystRL).

B verkauft die Ware anschließend stpfl. weiter. B hat diesen Verkauf aber nicht erklärt, sondern vielmehr eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an den zuvor für die Zollanmeldung eingeschalteten Spediteur V deklariert. Eine solche Lieferung hat aber nie stattgefunden.

B hat insoweit eine Steuerhinterziehung in Bulgarien zu verantworten. Die Spedition V war in diesen Mehrwertsteuerbetrug in keiner Weise involviert.

Gem. Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL ist die Einfuhr von Gegenständen aus einem Drittland in einen Mitgliedstaat dann steuerfrei, wenn der Gegenstand aus diesem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert wird. Die Lieferung dieses Gegenstandes in den anderen Mitgliedstaat muss durch den gem. Art. 201 MwStSystRL als Steuerschuldner bestimmten oder anerkannten Importeur bewirkt werden und muss gem. Art. 138 MwStSystRL (§ 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. m. § 6a UStG) befreit sein.

Schuldner der EUSt ist der Anmelder. Bei indirekter Vertretung ist auch die Person Zollschuldner, in deren Auftrag die Zollanmeldung abgegeben wird (Gesamtschuldner; Art. 77 Abs. 3 UZK).

Nach Art. 138 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL steht das innergemeinschaftliche Verbringen einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleich (§ 6a Abs. 2 UStG).

Das österreichische Bundesgericht möchte wissen, ob Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG) dahin auszulegen sind, dass die darin normierte Einfuhrumsatzsteuerbefreiung dem gem. Art. 201 dieser Richtlinie als Steuerschuldner bestimmten oder anerkannten Importeur zu versagen ist, wenn der Empfänger der im Anschluss an diese Einfuhr erfolgenden innergemeinschaftlichen Verbringung bei einem späteren Umsatz, der mit der Verbringung in keinem Zusammenhang steht, eine Steuerhinterziehung begeht.

Die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer ist davon abhängig, dass der Importeur anschließend eine innergemeinschaftliche Lieferung durchführt, die selbst nach Art. 138 MwStSystRL (§ 6a UStG) steuerbefreit ist, und hängt demnach von der Beachtung der in diesem Artikel festgelegten materiellen Voraussetzungen ab. Dies gilt auch dann, wenn die Lieferung von Gegenständen wie im vorliegenden Fall in deren Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat besteht (EuGH C-531/17, Rz. 31, 33).

Der EuGH weist in Rz. 34 seiner Entscheidung ausdrücklich darauf hin, dass die innergemeinschaftliche Verbringung die Voraussetzungen nach Art. 138 MwStSystRL, auf die Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL verweisen, erfüllen. Im Ausgangsverfahrens sind die Einfuhr mit nachfolgender innergemeinschaftlicher Verbringung zum einen und die innergemeinschaftliche Lieferung, auf die sich die Steuerhinterziehung bezog, zum anderen als voneinander unabhängige Umsätze anzusehen.

Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL beinhalten zwei Befreiungen, nämlich erstens eine Befreiung von der Mehrwertsteuer, die gem. Art. 201 MwStSystRL normalerweise bei der Einfuhr geschuldet wird, und zweitens eine Befreiung aufgrund der im Anschluss an diese Einfuhr erfolgenden innergemeinschaftlichen Lieferung oder Verbringung.

Da erwiesen ist, dass diese Steuerhinterziehung nicht die Verbringung betrifft, von der die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL abhängt, kann diese Befreiung dem gem. Art. 201 dieser Richtlinie als Steuerschuldner bestimmten oder anerkannten Importeur nicht versagt werden, wenn es keinen Anhaltspunkt dafür gibt, dass der Importeur wusste oder hätte wissen müssen, dass diese im Anschluss an die Einfuhr erfolgende Lieferung in eine von den bulgarischen Empfängern begangene Steuerhinterziehung einbezogen war.

Mit Urteil vom 14.11.2017 (11 K 1102/15, LEXinform 5020877) hat das FG Baden-Württemberg entschieden, dass bestandskräftig festgesetzte Einfuhrumsatzsteuer zu erlassen ist, wenn und soweit der Stpfl. nachweist, dass er nach Deutschland eingeführte Waren im unmittelbarem Anschluss für eine innergemeinschaftliche Lieferung verwendet hat. Bezüglich des Erlasses von Einfuhrumsatzsteuer ist in Fällen, in denen von einer Einfuhr i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG im Inland auszugehen ist, über § 5 Abs. 3 UStG und § 14 EUStBV die Vorschrift des Art. 116 UZK sinngemäß anzuwenden.

Das Revisionsverfahren VII R 4/18 wurde durch Rücknahme der Revision eingestellt (s. FG Baden-Württemberg 11 K 1102/15 – juris).

Unternehmer A liefert Papierrollen aus dem Drittlandsgebiet an Unternehmer B (Versendung durch A). Sobald die Papierrollen in das Gemeinschaftsgebiet gelangen, werden sie von B im Inland am 10.1.08 in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt. B beabsichtigt, die Papierrollen in ein Umsatzsteuerlager des Lagerinhabers L in Hamburg für Umsatzsteuerzwecke einzulagern. Zu einer Einlagerung kommt es aber nicht, da B noch vor der Einlagerung einen Abnehmer C findet. Die Papierrollen werden auf Wunsch des C am 16.1.08 unmittelbar zu dessen Fertigungshalle nach Düsseldorf versendet.

S.a. Beispiel 31 des BMF-Schreibens vom 28.1.2004 (BStBl I 2004, 242; s. a. Abschn. 4.4a.1 UStAE).

Die Einfuhr der Papierrollen ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 UStG steuerfrei, da B beabsichtigte, die Papierrollen in ein Umsatzsteuerlager einzulagern (BMF vom 28.1.2004, Rz. 78).

Die Lieferung von A an B ist im Inland nicht steuerbar. Der Lieferort liegt im Drittlandsgebiet.

Die Lieferung des B an C ist stpfl., da sich der Liefergegenstand im Zeitpunkt der Lieferung nicht in einem Umsatzsteuerlager befindet und auch keine Lieferung in ein Umsatzsteuerlager vorliegt.

Wie bereits zuvor ist die Lieferung von A an B im Inland nicht steuerbar. Der Lieferort liegt im Drittlandsgebiet (§ 3 Abs. 6 Satz 1 und 3 UStG).

Es handelt sich um eine Einfuhr i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG, da eine nicht im freien Verkehr der Gemeinschaft befindliche Ware aus einem Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG) über eine Grenze des Zollgebiets der Gemeinschaft hinweg in das Gemeinschaftsgebiet verbracht wird. Die EUSt entsteht mit der Einfuhr in das Gemeinschaftsgebiet. Schuldner der EUSt ist der Anmelder B (s. o. den Gliederungspunkt 5 ›Entstehung und Schuldner der EUSt‹). Der Zollanmelder muss stets im Gebiet der EU ansässig sein. B handelt als indirekter Vertreter für Rechnung des A aber im eigenen Namen. Dadurch wird der indirekte Vertreter B selbst zum Zollanmelder und zum Zollschuldner. Bei indirekter Vertretung ist auch die Person Zollschuldner, in deren Auftrag die Zollanmeldung abgegeben wird (Gesamtschuldner; Art. 77 Abs. 3 UZK).

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG kann ein Unternehmer die entstandene EUSt für Gegenstände, die für sein Unternehmen in das Inland eingeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen (Art. 168 Buchst. e MwStSystRL; Abschn. 15.8 Abs. 1 UStAE).

Eine Einfuhr für das Unternehmen des B ist gegeben, da der Unternehmer B den eingeführten Gegenstand im Inland zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt und danach im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit zur Ausführung von Umsätzen einsetzt. Dies setzt voraus, dass er den Gegenstand selbst und damit dessen Wert für seine Ausgangsumsätze verwendet; die Erbringung einer Verzollungs- oder Beförderungsdienstleistung ist nicht ausreichend (Abschn. 15.8 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStAE). Der Unternehmer muss im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzen (Abschn. 15.8 Abs. 4 Satz 2 UStAE). Mit Schreiben vom 16.7.2020 (BStBl I 2020, 645) macht das BMF deutlich, dass für Zwecke des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG (EUSt für Gegenstände, die für das Unternehmen eingeführt worden sind) sich der Zeitpunkt der Lieferung nach § 3 Abs. 6 bis 8 UStG bestimmt (s. a. Abschn. 15.8 Abs. 4 Satz 3 bis 7 UStAE).

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG kann B die entstandene EUSt als Vorsteuer abziehen.

Die Lieferung des B an C ist steuerbar (Ort nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG im Inland) und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig.

Unternehmer A liefert einen Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet an Unternehmer B in Deutschland (Versendung durch A). Sobald der Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet gelangt, wird dieser von B in ein Zolllagerverfahren übergeführt; gleichzeitig wird der Gegenstand für Umsatzsteuerzwecke in ein Umsatzsteuerlager eingelagert. Die Einlagerung erfolgt beim Lagerhalter L in Deutschland. L betreibt sowohl ein Zoll- als auch ein Umsatzsteuerlager. Danach wird der Gegenstand von B an C zu der Kondition ›verzollt und versteuert‹ verkauft. B bittet L, die Ware in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr zu überführen und danach an C zu befördern.

S.a. Beispiel 32 des BMF-Schreibens vom 28.1.2004 (BStBl I 2004, 242).

Die Lieferung von A an B ist im Inland nicht steuerbar. Der Lieferort liegt im Drittlandsgebiet.

Die Lieferung des B an C ist als der Auslagerung vorangehende Lieferung steuerpflichtig.

Eine Auslagerung liegt vor, wenn ein in ein Umsatzsteuerlager eingelagerter Gegenstand tatsächlich aus diesem Lager endgültig herausgenommen wird (§ 4 Nr. 4 a Satz 1 Buchst. a Satz 3 UStG).

Auslagerer ist der Unternehmer, der im Zeitpunkt der Auslagerung die Verfügungsmacht über den Gegenstand hat (Unternehmer B). Der Auslagerer muss die Auslagerung veranlassen. Ein Veranlassen der Auslagerung durch den Auslagerer liegt in der Regel dann vor, wenn dieser den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager befördert oder versendet. Die Beförderung oder Versendung muss nicht mit einer Lieferung des Gegenstandes zusammenhängen (BMF vom 28.1.2004, Rz. 24).

Da B die Waren in ein Zolllagerverfahren übergeführt hat, ist der Einfuhrtatbestand zunächst bei Einlagerung in das Zolllager nicht erfüllt. Eine Einfuhr liegt erst vor, wenn das Lagerverfahren beendet und der Gegenstand in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wird. Diese Einfuhr ist steuerfrei, da L für B als Lieferer den Liefergegenstand einführt und er die Einfuhrumsatzsteuer schulden würde (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 UStG).

Wie bereits zuvor ist die Lieferung von A an B im Inland nicht steuerbar. Der Lieferort liegt im Drittlandsgebiet (§ 3 Abs. 6 Satz 1 und 3 UStG).

Die Lieferung B an C gilt als Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Versendung an den Abnehmer beginnt. Die Lieferung des B gilt im Zollager des L als ausgeführt und ist steuerbar. Die Verschaffung der Verfügungsmacht von B an C erfolgt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten L. Nach der Überführung des Gegenstands in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr wird der Gegenstand an L zur Versendung an den Abnehmer C übergeben. Da Unternehmer B im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt (Abschn. 15.8 Abs. 4 Satz 2 UStAE), kann B nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG die entstanden EUSt als Vorsteuer abziehen.

Die Lieferung des B an C ist steuerbar (Ort nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG im Inland) und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig.

Unternehmer A liefert einen Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet an Unternehmer B in Deutschland (Versendung durch A). Sobald der Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet gelangt, wird dieser von B in ein Zolllagerverfahren übergeführt; gleichzeitig wird der Gegenstand für Umsatzsteuerzwecke in ein Umsatzsteuerlager eingelagert. Die Einlagerung erfolgt beim Lagerhalter L in Deutschland. L betreibt sowohl ein Zoll- als auch ein Umsatzsteuerlager. Danach wird der Gegenstand von B an C zu der Kondition ›unverzollt und unversteuert‹ verkauft. C bittet L, die Ware in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr zu überführen und danach von B an C zu befördern.

Die Lieferung von A an B ist im Inland nicht steuerbar. Der Lieferort liegt im Drittlandsgebiet.

Die Lieferung des B an C ist als der Auslagerung vorangehende Lieferung steuerpflichtig.

Da B die Waren in ein Zolllagerverfahren übergeführt hat, ist der Einfuhrtatbestand zunächst bei Einlagerung in das Zolllager nicht erfüllt. Eine Einfuhr liegt erst vor, wenn das Lagerverfahren beendet und der Gegenstand in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wird. Diese Einfuhr ist nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 UStG bis zum 31.12.2025 steuerfrei, da nicht B als Lieferer, sondern C als Abnehmer den Liefergegenstand einführt.

Der Ort der Lieferung von B an C liegt im Auslieferungslager(§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG); die Lieferung ist umsatzsteuerbar. Die Lieferung wird vor der Einfuhr ausgeführt und ist nach § 4 Nr. 4b UStG umsatzsteuerfrei.

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG gilt für alle Lieferungen von Nichtgemeinschaftswaren, die sich in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren befinden. Voraussetzung hierfür ist, dass der Abnehmer der Lieferung oder ein nachfolgender Abnehmer bzw. ein Beauftragter von diesen den Liefergegenstand einführt. Dem Abnehmer muss die Überführung des Gegenstandes in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr zuzurechnen sein (s. o. den Gliederungspunkt 9 ›Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG‹).

Zur Umsetzung der zweiten Stufe des Mehrwertsteuer-Digitalpakets zum 1.4.2021 bzw. 1.7.2021 durch das JStG 2020 nimmt das BMF mit Schreiben vom 1.4.2021 (BStBl I 2021, 629) Stellung.

Unternehmer S aus der Schweiz führt Gegenstände aus der Schweiz nach Deutschland ein und lagert diese in einem Lager von Amazon in Deutschland ein. Amazon lässt als indirekter Vertreter des S die Gegenstände in den freien Verkehr überführen und entrichtet die deutsche EUSt. Aus diesem Lager werden die Gegenstände durch den Unternehmer S in dessen Namen und auf dessen Rechnung über die Internetseiten von Amazon an Privatkunden aus Deutschland versandt (Vertragsmodell: ›Verkauf durch Händler, Versand durch Amazon‹).

Für Umsätze, die ab 1.7.2021 ausgeführt werden, ist § 3 Abs. 3a Satz 1 und 3 UStG anzuwenden. § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG fingiert

1. eine Lieferung des liefernden Unternehmers S an den Betreiber der elektronischen Schnittstelle – Amazon -. Voraussetzung für die Anwendung der Lieferfiktion ist, dass der Schnittstellenbetreiber Unternehmer ist,

2. eine Lieferung des Betreibers der elektronischen Schnittstelle an den nichtunternehmerischen Endverbraucher.

Voraussetzung ist, dass der Schnittstellenunternehmer (Amazon)

• mittels seiner elektronischen Schnittstelle

• Lieferungen von Gegenständen

• durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer (der liefernde Unternehmer muss im Drittlandsgebiet ansässig sein; Abschn. 3.18 Abs. 2 Satz 2 UStAE)

• an einen Nichtunternehmer unterstützt,

• deren Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet (Abschn. 3.18 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Der Schnittstellenbetreiber (Amazon) wird gem. § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG so behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte. Während tatsächlich lediglich ein einziges Verkaufsgeschäft vorliegt, werden für umsatzsteuerliche Zwecke zwei Lieferungen fingiert, indem eine (erste) Lieferung von dem Unternehmer S an den Betreiber der elektronischen Schnittstelle (Amazon) sowie eine (zweite) Lieferung von dem Betreiber der elektronischen Schnittstelle (Amazon) an den Enderwerber (Privatkunde in Deutschland) angenommen werden (Abschn. 3.18 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Die Beförderung oder Versendung des Gegenstands wird der Lieferung durch Amazon zugeschrieben (§ 3 Abs. 6b UStG; Art. 36b MwStSystRL; Abschn. 3.18 Abs. 2 Satz 6 UStAE). Mit Beginn der Versendung durch Amazon tätigt Amazon eine steuerbare und stpfl. Lieferung in Deutschland (§ 3 Abs. 6 Satz 1 und 4 UStG).

§ 3c Abs. 1 UStG findet keine Anwendung, weil die Ware nicht aus dem Gebiet eines EU-Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaates gelangt (vgl. § 3c Abs. 1 Satz 2 UStG; s. Beispiel 2 in Abschn. 3.18 Abs. 2 UStAE).

Die Lieferung des schweizerischen Unternehmers S an Amazon stellt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG die ruhende Lieferung dar. Danach gilt die Lieferung des S an Amazon in Deutschland als ausgeführt, da die Versendung des Gegenstands dort beginnt. Die ›fiktive‹ Lieferung des S an den Betreiber der elektronischen Schnittstelle (Amazon) ist nach § 4 Nr. 4c UStG steuerfrei (Art. 136a MwStSystRL; Abschn. 4.4c.1 UStAE; s. o. den Gliederungspunkt 10 ›Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4c UStG‹).

S tätigt eine Einfuhr (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) und wird Schuldner der EUSt und kann diese nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen. Im Zeitpunkt der Überführung in die Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr besitzt S noch die Verfügungsmacht über den Gegenstand.

Der Zollanmelder muss stets im Gebiet der EU ansässig sein (Art. 170 Abs. 2 UZK; s. o. den Gliederungspunkt 5 ›Entstehung und Schuldner der EUSt‹).

Im Zollrecht gibt es zwei Arten der Stellvertretung: die direkte und die indirekte Vertretung. Der direkte Vertreter handelt im Namen und auf Rechnung des Vertretenen, sodass der Vertretene Anmelder und damit auch Schuldner der EUSt wird. Ist der Vertretene im Drittland ansässig – wie S im Beispielsfall -, ist eine direkte Vertretung nicht möglich, da der Vertretene als Anmelder im Gebiet der EU ansässig sein muss.

In diesen Fällen kommt die indirekte Vertretung in Betracht. Der indirekte Vertreter (im Beispielsfall Amazon) handelt für fremde Rechnung, aber im eigenen Namen (Art. 18 Abs. 1 UZK). Dadurch wird der indirekte Vertreter selbst zum Zollanmelder und zum Zollschuldner. Bei indirekter Vertretung ist auch die Person Zollschuldner, in deren Auftrag die Zollanmeldung abgegeben wird (Gesamtschuldner; Art. 77 Abs. 3 UZK).

Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Ausführung von nach § 4 Nr. 4c UStG steuerfreien Umsätzen sind nach § 15 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a UStG nicht vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Unter den Voraussetzungen des § 59 Satz 1 Nr. 5 UStDV kann dem Drittlandsunternehmer S die Vorsteuer (EUSt) im → Vorsteuervergütungsverfahren vergütet werden, wenn er nach dem 30.6.2021 u. a. nur Lieferungen nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG innerhalb eines Mitgliedstaates erbracht und von dem Wahlrecht nach § 18j UStG (→ Voranmeldung) Gebrauch gemacht hat.

Unternehmer S aus der Schweiz handelt mit Computerteilen. Er verkauft die Produkte über die Internetseiten von Amazon Services Europe s. a.r.l. mit Sitz in Luxemburg entsprechend den Bedingungen ›Verkauf und Versand durch den Händler S‹. S bietet seine Waren auf dem Amazon-Marktplatz an und versendet sie selbst von der Schweiz aus an die Kunden in Deutschland. Amazon lässt als indirekter Vertreter des S die Gegenstände in den freien Verkehr überführen und entrichtet die deutsche EUSt.

Der Wert der Gegenstände in den jeweiligen Sendungen beträgt höchstens 150 EUR.

Für Umsätze, die ab 1.7.2021 ausgeführt werden, ist § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG anzuwenden, da

• Amazon mittels seiner elektronischen Schnittstelle

• den Fernverkauf

• von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen

• in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 EUR

unterstützt (s. a. Abschn. 3.18 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE).

Der Schnittstellenbetreiber (Amazon) wird gem. § 3 Abs. 3a Satz 2 i. V. m. Satz 1 UStG so behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte. Die Beförderung oder Versendung des Gegenstands wird der Lieferung durch Amazon zugeschrieben (§ 3 Abs. 6b UStG; Art. 36b MwStSystRL; Abschn. 3.18 Abs. 2 Satz 6 UStAE).

Die Lieferung des Unternehmers S aus der Schweiz ist somit die ruhende Lieferung. Der Ort dieser Lieferung, die der bewegten Lieferung vorangeht, bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG. Der Ort der Lieferung des S befindet sich in der Schweiz, da dort die Versendung beginnt.

Wenn S Schuldner der EUSt ist, käme es nicht zu einer Verlagerung des Lieferorts nach Deutschland, da die Ortsverlagerung des § 3 Abs. 8 UStG ein Befördern oder Versenden des Lieferers voraussetzt.

Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG würde die bewegte Lieferung des Schnittstellenbetreibers dort als ausgeführt gelten, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer beginnt. Da die Versendung an die Kunden des S in der Schweiz beginnt, wäre die fiktive Lieferung des Schnittstellenbetreibers in der Schweiz nicht steuerbar.

Um diese Besteuerungslücke für Umsätze ab dem 1.7.2021 zu verhindern, bestimmt sich der Ort der Lieferung in den Fällen des § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG für die bewegte Lieferung nach § 3c Abs. 3 UStG. Die Regelung verlagert den Ort der Lieferung beim Fernverkauf eines Gegenstands, der aus dem Drittlandsgebiet (Schweiz) in den Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung der Gegenstände an den Erwerber endet (Deutschland), eingeführt wird, in diesen Mitgliedstaat (Deutschland). Die Lieferung des Schnittstellenbetreibers (Amazon) gilt somit in Deutschland als ausgeführt und ist dort steuerbar und stpfl.

§ 3c Abs. 3 Satz 1 UStG verlagert den Ort der Lieferung eines Fernverkaufs eines Gegenstands, der aus dem Drittlandsgebiet in den EU-Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands an den Erwerber endet, eingeführt wird, in diesen EU-Mitgliedstaat, sofern die Steuer auf diesen Gegenstand gemäß dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG zu erklären ist (Abschn. 3c.1 Abs. 4 UStAE).

Bei einem Fernverkauf nach § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG wird durch § 3c Abs. 3 Satz 3 UStG sichergestellt, dass die Ortsverlagerung i. S. d. § 3c Abs. 3 Satz 1 UStG auch dann eintritt, wenn der Umsatz nicht in dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG zu erklären ist sowie ein Unternehmer oder dessen Beauftragter Schuldner der EUSt sein sollte (Abschn. 3c.1 Abs. 4 Satz 2 UStAE und dort das Beispiel 5).

Nach § 18k Abs. 1 Satz 1 UStG kann Amazon an dem besonderen Besteuerungsverfahren teilnehmen. Eine Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren ist nur einheitlich für alle Mitgliedstaaten der EU und für alle Fernverkäufe möglich. Der in Luxemburg ansässige Unternehmer (Amazon) kann die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur in dem Mitgliedstaat der EU, in dem er ansässig ist, anzeigen (Luxemburg; Art. 369p MwStSystRL; § 18k Abs. 2 Satz 1 UStG).

Luxemburg erteilt dem Unternehmer (Amazon), der diese Sonderregelung in Anspruch nimmt, eine individuelle Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer für die Anwendung dieser Sonderregelung, die er dem Unternehmer elektronisch übermittelt (Art. 369q MwStSystRL). Diese zugeteilte MwSt-IdNr. darf nur für die Zwecke dieser Sonderregelung verwendet werden (Art. 369q Abs. 4 MwStSystRL; → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt ›Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG n. F.‹).

Schuldner der EUSt ist der Anmelder. Der Zollanmelder muss stets im Gebiet der EU ansässig sein (Art. 170 Abs. 2 UZK; s. o. den Gliederungspunkt 5 ›Entstehung und Schuldner der EUSt‹).

Im Zollrecht gibt es zwei Arten der Stellvertretung: die direkte und die indirekte Vertretung. Der direkte Vertreter handelt im Namen und auf Rechnung des Vertretenen, sodass der Vertretene Anmelder und damit auch Schuldner der EUSt wird. Ist der Vertretene im Drittland ansässig, ist eine direkte Vertretung nicht möglich, da der Vertretene als Anmelder im Gebiet der EU ansässig sein muss.

In diesen Fällen kommt die indirekte Vertretung in Betracht. Der indirekte Vertreter (im Beispielsfall Amazon) handelt für fremde Rechnung, aber im eigenen Namen (Art. 18 Abs. 1 UZK). Dadurch wird der indirekte Vertreter selbst zum Zollanmelder und zum Zollschuldner. Bei indirekter Vertretung ist auch die Person Zollschuldner, in deren Auftrag die Zollanmeldung abgegeben wird (Gesamtschuldner; Art. 77 Abs. 3 UZK).

Die Einfuhr (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) ist für das Unternehmen des Schnittstellenbetreibers (Amazon) erfolgt. Amazon erhält nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG die Verfügungsmacht in der Schweiz. Eine Einfuhr für das Unternehmen Amazon ist gegeben, da Amazon als indirekter Vertreter des S den eingeführten Gegenstand im Inland zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt und danach im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit zur Ausführung von Umsätzen einsetzt. Diese Voraussetzung ist bei Amazon gegeben, da Amazon im Zeitpunkt der Überführung in die Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt (Abschn. 15.8 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStAE).

Bei der Anmeldung zur Überlassung in den freien Verkehr ist die nach Art. 369q MwStSystRL erteilte individuelle MwSt-IdNr. von Amazon anzugeben. In diesem Fall ist die Einfuhr nach § 5 Abs. 1 Nr. 7 UStG steuerfrei.

Die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 7 UStG wird nicht in Anspruch genommen:

Wenn der Schnittstellenbetreiber das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG nicht in Anspruch nimmt, ist die Lieferung des Schnittstellentreibers an die Privatpersonen im Inland nach § 3c Abs. 3 Satz 3 UStG steuerbar und steuerpflichtig.

Für Fälle, in denen IOSS nicht genutzt wird, werden Sonderregelungen für die Erklärung und Entrichtung der EUSt bei der Einfuhr von Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 EUR eingeführt (§ 21a UStG), die von den Personen genutzt werden können, die Waren für Rechnung der jeweiligen Empfänger beim Zoll gestellen (i. d. R. die Beförderer, insbesondere Post- bzw. Expresskurierdienstleister; vgl. Art. 369y bis 369zb MwStSystRL).

Die damit eingeführten Sonderregelungen sollen die Erhebung der EUSt bei der Einfuhr von Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 EUR aus dem Drittlandsgebiet in Fällen vereinfachen, in denen das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG nicht genutzt wird und die Gegenstände im Mitgliedstaat des Verbrauchs eingeführt werden. Die Regelung gilt nicht für Sendungen, die verbrauchsteuerpflichtige Waren enthalten (§ 21a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). Davon unberührt bleibt die Möglichkeit der Nutzung der allgemeinen zollrechtlichen Verfahren.

S.u. den Gliederungspunkt 11.3.5 ›Nichtanwendung des IOSS (§ 18k UStG) von Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 EUR‹.

Unternehmer S aus der Schweiz führt Ware in Italien ein und versendet sie aus diesem Warenlager unmittelbar zu seinen Kunden in Deutschland, Frankreich und Belgien. Der Abnehmer steht bereits bei Beginn der Versendung in der Schweiz fest. Die jeweiligen Sendungen an die Kunden überschreiten jeweils den Sachwert von 150 EUR.

Unternehmer S ist Schuldner der EUSt in Italien.

Von einem feststehenden Abnehmer ist bereits dann auszugehen, wenn der Abnehmer die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat (BFH vom 16.11.2016, V R 1/16, BStBl II 2017, 1079; Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 4 UStAE). In diesem Fall steht es der Annahme einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nicht entgegen, wenn die Ware von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager des Lieferanten gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Abnehmer (shipment on hold) herausgegeben wird (BFH vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552; s. a. Abschn. 3.12 Abs. 7 UStAE).

Bei den Warenlieferungen des Unternehmers S handelt es sich um Fernverkäufe i. S. d. § 3 Abs. 3a Satz 4 UStG, da die Gegenstände durch den Lieferer aus dem Drittlandsgebiet an Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet werden. Da der Mitgliedstaat der Einfuhr (Italien) vom Mitgliedstaat der Beendigung der Warenbewegungen (Deutschland, Frankreich und Belgien) abweicht, gilt als Ort der Lieferungen der Ort, an dem sich der Gegenstand jeweils bei Beendigung der Beförderung oder Versendung an den Erwerber befindet (§ 3c Abs. 2 UStG). Die Lieferungen sind in Deutschland, Frankreich und Belgien steuerbar und stpfl.

Obwohl es sich um Fernverkäufe i. S. d. § 3c Abs. 2 UStG handelt, kann S das besondere Besteuerungsverfahren i. S. d. § 18k nicht anwenden, da die Fernverkäufe nach § 3c Abs. 2 UStG in Sendungen mit einem Sachwert von mehr als 150 EUR im Gemeinschaftsgebiet erbracht werden. Die Voraussetzung des § 18k Abs. 1 Satz 1 UStG ist nicht erfüllt. S muss sich in dem jeweiligen Mitgliedstaat registrieren.

S tätigt in Italien eine Einfuhr (Art. 30 MwStSystRL; § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG).

Ein in Südkorea ansässiger Händler H veräußert über die eigene Internetseite Handyzubehör (Sachwert: 50 EUR) an eine im Inland ansässige Privatperson. Die Ware wird von H aus einem Lager in Südkorea an den Wohnsitz der Privatperson versendet. Die Zollanmeldung in Deutschland erfolgt durch einen Post- oder Kurierdienstleister P, welcher die Sonderregelung nach § 21a UStG in Anspruch nimmt und im Namen und für Rechnung der Privatperson handelt. H nimmt an dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG nicht teil.

S.a. das Beispiel in Abschn. 21a.1 UStAE sowie das Beispiel 3 in Abschn. 3c.1 Abs. 4 UStAE.

Es handelt sich nicht um einen Fernverkauf nach § 3c Abs. 3 Satz 1 UStG, da H den IOOS nach § 18k UStG nicht nutzt. Der Ort der Lieferung des Handyzubehörs an den Privatkunden liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Südkorea. § 3 Abs. 8 UStG ist nicht anzuwenden, weil H bzw. sein Bbeauftragter nicht Schuldner der EUSt ist. Die Einfuhr ist steuerpflichtig, da § 5 Abs. 1 Nr. 7 UStG nicht anzuwenden ist.

Der Postdienstleister P kann als gestellende Person die Sonderregelung nach § 21a UStG in Anspruch nehmen. Da die Zollanmeldung im Namen der Privatperson erfolgt, schuldet die Privatperson die EUSt und entrichtet diese bei Auslieferung der Ware an den Post- oder Kurierdienstleister. Bis zum 10. Tag des auf die Einfuhr folgenden Monats hat der Post- oder Kurierdienstleister die Erklärung nach § 21a Abs. 5 Satz 1 UStG abzugeben. Die Erklärung hat nach § 21a Abs. 5 Satz 3 UStG die Wirkung einer Steueranmeldung nach § 168 AO. Zu dem für den Zahlungsaufschub gem. Art. 110 Buchst. b UZK geltenden Termin entrichtet die gestellende Person die fällige EUSt an die Zollverwaltung.

S. Sachverhalt Beispiel 15. Die Zollanmeldung in Deutschland erfolgt durch den Spediteur S in indirekter Vertretung des H. H nimmt das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG (vgl. Abschn. 18k.1 UStAE) nicht in Anspruch.

S.a. das Beispiel 1 in Abschn. 3c.1 Abs. 4 UStAE.

Da die Zollanmeldung für Rechnung des H erfolgt, schuldet H die EUSt, die er unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen kann. Die Lieferung des H an die Privatperson ist gem. § 3 Abs. 8 UStG im Inland steuerbar und stpfl. H hat den Umsatz im Inland im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG) zu erklären. § 3c Abs. 3 Satz 1 UStG ist nicht anzuwenden, weil H das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG nicht in Anspruch nimmt.

H nimmt jedoch durch einen im Inland ansässigen Vertreter das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG in Anspruch.

S.a. das Beispiel 2 in Abschn. 3c.1 Abs. 4 UStAE.

Die Einfuhr der Waren ist gem. § 5 Abs. 1 Nr. 7 UStG steuerfrei. Die Lieferung des H an die Privatperson ist im Inland nach § 3c Abs. 3 Satz 1 UStG steuerbar und stpfl. H hat diesen Umsatz im besonderen Besteue-rungsverfahren nach § 18k UStG zu erklären.

Der Rat der EU hat den Entwurf einer RL über die Mehrwertsteuervorschriften für Fernverkäufe eingeführter Gegenstände und die Mehrwertsteuer bei der Einfuhr erlassen, Entwurf einer RL zur Änderung der MwStSystRL vom 8.5.2025, 8570/25, LEXinform 0467083).

Danach soll, in Erweiterung des Art. 201 MwStSystRL, nach Art. 201 Abs. 2 der RL der Lieferer oder ggf. der fiktive Lieferer Schuldner der EUSt sein, wenn dieser Fernverkäufe von aus Drittgebieten oder Drittländern eingeführten Gegenstänen tätigt, die für die Sonderregelung nach Art. 396l ff. MwStSystRL infrage kommen würden.

Ziel der Regelung soll es sein, für ausländische Händler oder Plattformen einen Anreiz für die Nutzung der IOSS (§ 18k UStG) zu schaffen, da sie sich ansonsten in jedem Mitgliedstaat registrien müssten.

Die IOSS dient als Kontaktstelle für Importeure von Gegenständen aus Drittländern in die Europäische Union. Ihr Ziel ist es, die Erklärung und Entrichtung der MwSt bei der Einfuhr von Gegenständen in die EU zu vereinfachen, indem eine Registrierung nur in einem Mitgliedstaat erforderlich ist, auch bei Verkäufen in der gesamten EU.

Um die Steuereinnahmen der Mitgliedstaaten zu schützen, sollten Händler, die nicht in der Union ansässig sind und die IOSS nicht in Anspruch nehmen, zur Bestimmung eines Steuervertreters verpflichtet sein, der alle Mehrwertsteuerpflichten in Bezug auf sämtliche infrage kommende Einfuhren von Sendungen übernimmt (Art. 201 Abs. 3 MwStSystRL-Entwurf).

Die Bedingungen für die Bestellung eines solchen Steuervertreters, der die Mehrwertsteuer schuldet, sollten daher an die Verpflichtung von nicht in der EU ansässigen Händlern, einen Vermittler für die Nutzung der IOSS zu benennen, angepasst werden, um für gleiche Wettbewerbsbedingungen bei der Erhebung der Mehrwertsteuer auf infrage kommende Fernverkäufe eingeführter Gegenstände zu sorgen. Dementsprechend wären bestimmte nicht in der EU ansässige Lieferer oder fiktive Lieferer verpflichtet, sowohl für die Einfuhr von Gegenständen als auch für Fernverkäufe eingeführter Gegenstände in jedem Mitgliedstaat, in dem diese Lieferungen stattfinden, über einen Steuervertreter zu verfügen. Da es sich bei dem Mitgliedstaat der Einfuhr und dem Mitgliedstaat der Fernverkäufe eingeführter Gegenstände jedoch um denselben Mitgliedstaat handelt, wenn die IOSS nicht genutzt wird, ist es möglicherweise nicht erforderlich, in diesem Mitgliedstaat zwei verschiedene Steuervertreter zu bestellen (3. Erwägungsgrund des RL-Entwurfs).

Wird die IOSS nicht genutzt, so wird die Mehrwertsteuer bei der Einfuhr auf infrage kommende Sendungen direkt von dem Mitgliedstaat des endgültigen Bestimmungsorts der Gegenstände erhoben, bei dem es sich um den Mitgliedstaat der Einfuhr handelt. Wird die IOSS jedoch genutzt, so ist die Einfuhr der Gegenstände von der Mehrwertsteuer bei der Einfuhr befreit (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 UStG) und die Mehrwertsteuer auf Fernverkäufe von eingeführten Gegenständen wird vom Lieferer erhoben und an dessen Mitgliedstaat der Identifizierung entrichtet, der die Mehrwertsteuer an die entsprechenden Mitgliedstaaten des Verbrauchs überträgt. Bei der Festlegung der Bedingungen für die Bestellung eines Steuervertreters, wenn die IOSS nicht genutzt wird, sollte diese Situation daher berücksichtigt werden (4. Erwägungsgrund).

Die Migliedstaaten sollen die Rechtsvorschriften ab dem 1. Juli 2028 anwenden.

Der Zollkodex der Europäischen Union wurde am 9.10.2013 als Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates angenommen.

Seine materiell-rechtlichen Bestimmungen gelten erst ab dem 1.5.2016 (Berichtigung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union), wenn die einschlägigen Rechtsakte der Kommission (delegierte Rechtsakte und Durchführungsrechtsakte) angenommen und in Kraft getreten sind (s. a. § 1 Abs. 2 Satz 4 UStG i. d. F. des JStG 2020).