Gesamtumsatz

Auf der Grundlage von Art. 284 Abs. 1 und Art. 288a Abs. 1 MwStSystRL werden in § 19 Abs. 1 UStG von im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ansässigen Kleinunternehmern (inländischer Kleinunternehmer) bewirkte Umsätze von der USt befreit. Nach der bisherigen Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG i. d. F. bis 31.12.2024 wurde die USt ›nicht erhoben‹.

Mit dem JStG 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) werden die §§ 23 UStG sowie 69 und 70 UStDV aufgehoben. Die Ermittlung allgemeiner Durchschnittssätze zur Berechnung der abziehbaren Vorsteuer ist ab 1.1.2023 entfallen.

Herr P erwarb im Kj. 23 für private Zwecke Angelsportgeräte. Beim Erwerb der Gegenstände lag keine mit Gewinnerzielungsabsicht i. S. v. § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG ausgeübte Tätigkeit vor.

Ab dem Kj. 25 veräußerte P die Angelsportgeräte über Online-Plattformen und erzielte dabei einen Umsatz i. H. v. 25 278 EUR. Nach Rechtsauffassung des FA und des FG war im Kj. 25 § 19 Abs. 1 UStG a. F. nicht anzuwenden, da der Umsatz des Erstjahres 22 000 EUR überschritten hatte (→ Kleinunternehmer).

Nach Auffassung des P habe seine unternehmerische Tätigkeit bereits mit den ersten Vorbereitungshandlungen im Kj. 23 begonnen und damit bereits beim Erwerb und nicht erst mit der Veräußerung. Die Angelsportgeräte (›Sammlungsstücke‹) hätten den Charakter als AV auch bei der Veräußerung behalten.

Liefert der Unternehmer Gegenstände, für die er den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG nicht in Anspruch nehmen konnte, sind diese Lieferungen in die Bemessung des Gesamtumsatzes nach § 19 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 28 UStG nicht einzubeziehen. Dies gilt auch, wenn das Unternehmen erst durch die Veräußerungstätigkeit entsteht.

Nach § 19 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG n. F. ist Gesamtumsatz die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG abzüglich der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. i, Nr. 9 Buchst. b und Nr. 11 bis 29 UStG steuerfrei sind.

Steuerfrei ist gem. § 4 Nr. 28 UStG insbes. die Lieferung von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen ist. Nicht abziehbar sind nach § 15 Abs. 1a UStG insbes. die Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 EStG gilt. Gleiches gilt für Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG gilt.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG dürfen BA in der Form von Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen den Gewinn nicht mindern. Es kommt dabei allein darauf an, ob Aufwendungen vorliegen, die ihrer Art nach unter die Abzugsverbote fallen, da die ertragsteuerrechtliche Bedeutung unerheblich ist (s. a. Abschn. 15.6. Abs. 3 UStAE).

Aus § 19 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG n. F. i. V. m. § 4 Nr. 28 UStG und § 15 Abs. 1a UStG folgt, dass Lieferungen von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug aufgrund der Verweisung auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG oder auf § 12 Nr. 1 EStG dem Grunde nach nicht geltend gemacht werden kann, bei der Bestimmung des Gesamtumsatzes für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung auch dann nicht zu berücksichtigen sind, wenn die Unternehmereigenschaft erst durch die Veräußerungstätigkeit begründet wurde.

Die Anwendung von § 19 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 28 und § 15 Abs. 1a UStG auf unternehmerische Lieferungen setzt nur voraus, dass für den gelieferten Gegenstand bei seinem Erwerb dem Grunde nach kein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden konnte, ohne dass danach zu unterscheiden wäre, ob dies auf § 15 Abs. 1a UStG i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG oder auf § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG a. F. oder auf einer beim Erwerb fehlenden Unternehmerstellung, die erst bei der späteren Lieferung vorlag, beruht.

Mit Art. 25 Nr. 17 i. V. m. Art. 56 Abs. 7 des JStG 2024 vom 2.12.2024 (BGBl I 2024 Nr. 387) wird mit Wirkung ab 1.1.2025 § 19 Abs. 1 UStG neu gefasst. Die bisher in § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG normierten Nichtanwendungsregelungen werden ab 1.1.2025 in § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG fortgeführt. Die Erklärungspflichten nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO und § 18 Abs. 4a UStG werden beibehalten. Durch die Einführung einer Steuerbefreiung ist der Verweis auf den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 UStG) nicht mehr erforderlich (BT-Drs. 20/12780, 178).

Nach der bisherigen Regelung in Abschn. 24.1a. Abs. 1 Satz 2 UStAE gehörten auch die Umsätze von WG des AV zum Gesamtumsatz.

Nach der neuen Verwaltungsregelung sind nach Abschn. 24.1a. Satz 2 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2025 zur Berechnung des Gesamtumsatzes die Regelungen des Abschn. 19.2. UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2025 zu beachten.

Danach wird der Gesamtumsatz immer nach vereinnahmten Entgelten berechnet (Abschn. 19.2. Abs. 1 Satz 1 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2025). Weiterhin bleiben bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes die Umsätze von WG des AV unberücksichtigt (Abschn. 19.2. Abs. 4 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2025).

Anzahlungen sind im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung dem Gesamtumsatz zuzurechnen (Abschn. 19.2. Abs. 1 Satz 2 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2025; s. a. Abschn. 13.5. Abs. 1 und 13.6. Abs. 1 UStAE).

Maßgeblich für die Versteuerung der ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen sind die Verhältnisse im Kj. der Leistungsausführung. Dies gilt auch dann, wenn die USt dafür, z. B. bei Anzahlungen, bereits vor dem Kj. der Leistungsausführung entstanden ist (s. a. Abschn. 13.6. Abs. 3 UStAE). Die unterschiedliche Versteuerung der Anzahlungen und der damit zusammenhängenden Leistung führt zu einer Steuerberichtigung in dem Voranmeldungszeitraum, in dem die Leistung ausgeführt wird (s. u. Beispiel 2).

Da bei Unternehmensgründungen keine Hochrechnung auf einen Jahresgesamtumsatz vorzunehmen ist, sind die ›Neugründer‹ grds. bei der Gründung Kleinunternehmer, bis die Umsatzgrenze von 25 000 EUR erreicht ist. Die Steuerbefreiung des § 19 Abs. 1 UStG ist der gesetzliche Regelfall, auf den aber nach § 19 Abs. 3 UStG verzichtet werden kann (→ Kleinunternehmer).

Der pensionierte ehemalige Finanzbeamte F ist seit Jahren schriftstellerisch tätig. Für seine Fachbücher und sonstigen Fachbeiträge im Steuerrecht rechnet der Verlag die ihm zustehenden Honorare jeweils mit Gutschriften ab. Die Netto-Honorare betragen seit Jahren ca. 24 000 EUR.

F berechnet seine USt nach vereinnahmten Entgelten i. S. d. § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG.

Wegen des Überschreitens der maßgeblichen Umsatzgrenze des § 19 Abs. 1 UStG a. F. i. H. v. 22 000 EUR unterliegt F u. a. auch im Kj. 2024 der Regelbesteuerung.

Im Kj. 2024 betrug der Gesamtumsatz nach § 19 Abs. 3 UStG a. F. (Brutto-Ist-Gesamtumsatz) 24 680 EUR (Steuersatz 7 %).

Im Februar 2025 erhält F eine Gutschrift über 1 000,00 EUR zzgl. 7 % USt i. H. v. 70,00 EUR für Fachbeiträge im 2. Halbjahr 2024.

Ab dem Kj. 2025 ist die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG i. d. F. des JStG 2024 anzuwenden (→ Kleinunternehmer). Der im Kj. 2024 erzielte Netto-Ist-Gesamtumsatz i. S. d. § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG n. F. beträgt zum 31.12.2024 (24 680,00 EUR : 107 × 100 =) 23 065 EUR.

Da der Gesamtumsatz nach § 19 Abs. 2 UStG n. F. im Kj. 2024 den Grenzbetrag von 25 000 EUR nicht überschritten hat, muss F von der bisherigen Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG n. F. wechseln.

Wegen der im Februar 2025 erteilten Gutschrift über 1 000,00 EUR zzgl. 70,00 EUR USt bezüglich der bereits im 2. Halbjahr 2024 ausgeführten Leistungen erhöht sich der maßgebliche Gesamtumsatz des Vorjahres 2024 nicht, da der Gesamtumsatz nicht nach Soll-, sondern nach Ist-Grundsätzen zu ermitteln ist (s. § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG n. F.). Der Gutschriftsbetrag ist im Zeitpunkt der Vereinnahmung dem Gesamtumsatz des Kj. 2025 zuzurechnen.

Umsätze, die F vor dem Übergang von der Regelbesteuerung im Kj. 2024 zur Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG im Kj. 2025 ausgeführt hat, unterliegen der Regelbesteuerung (Abschn. 19.7. Abs. 5 Satz 1 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2025). Die Behandlung der Entgelte für diese Umsätze, die nach dem Übergang zur Kleinunternehmerregelung vereinnahmt werden (Außenbestände), richtet sich nach der jeweiligen Besteuerungsform (Abschn. 19.7. Abs. 5 Satz 2 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2025). Da F die Steuer im Kj. 2024 vor dem Übergang zur Kleinunternehmerregelung nach vereinnahmten Entgelten berechnet hatte, ist der Umsatz nach dem Übergang im Kj. 2025 – trotz Kleinunternehmerregelung – der Regelbesteuerung zu unterwerfen. F muss im Voranmeldungszeitraum für das 1. Quartal 2025 (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG) den Umsatz in einer USt-Voranmeldung erklären (Abschn. 19.7. Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2025).

Im Gründungsjahr (Beginn im August 2024) schätzt der Unternehmer einen voraussichtlichen Netto-Ist-Gesamtumsatz von August bis Dezember i. H. v. 9 600 EUR (§ 19 Abs. 3 Satz 3 UStG a. F.). Der tatsächliche Netto-Ist-Gesamtumsatz beträgt 18 200 EUR. Im November 2024 kann der Unternehmer einen neuen Kunden gewinnen, der einen Gegenstand für 30 000 EUR bestellt, dessen Fertigstellung im Kj. 2026 erfolgen soll. Der Kunde leistet vereinbarungsgemäß im November 2024 und im November 2025 jeweils eine Anzahlung i. H. v. 10 000 EUR netto. Im November 2024 wurde für die Anzahlung i. H. v. 10 000 EUR eine Anzahlungsrechnung mit gesondertem Steuerausweis (19 % USt) ausgestellt.

Den voraussichtlichen Netto-Ist-Gesamtumsatz für das Kj. 2025 schätzt der Unternehmer zu Beginn des Kj. i. H. v. 23 000 EUR. Der tatsächliche Netto-Ist-Gesamtumsatz beträgt 24 800 EUR.

Der tatsächliche Netto-Ist-Gesamtumsatz beträgt im Kj. 2026 35 300 EUR.

Durch Art. 20 i. V. m. Art. 35 Abs. 4 des Wachstumschancengesetzes vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, Nr. 108) wird mit Wirkung vom 1.1.2024 der Grenzbetrag des § 20 Satz 1 Nr. UStG von bisher 600 000 EUR auf 800 000 EUR angehoben.

Der Unternehmer hat im August 2024 seine unternehmerische Tätigkeit begonnen und einen tatsächlichen Gesamtumsatz i. H. v. 365 900 EUR (netto) erzielt. In diesem Gesamtumsatz enthalten ist ein Umsatz (Entgelt) aus der Veräußerung von AV i. H. v. 30 000 EUR. Zu Beginn der unternehmerischen Tätigkeit schätzt der Unternehmer seinen voraussichtlichen Gesamtumsatz von August bis Dezember 2024 auf 335 800 EUR (netto). Eine Veräußerung von AV war zu Beginn der unternehmerischen Tätigkeit nicht absehbar.

Für die Anwendung der Istbesteuerung im Kj. des Beginns der unternehmerischen Tätigkeit ist auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz des laufenden Kj. abzustellen. Der voraussichtliche Gesamtumsatz von August bis Dezember 2024 ist in einen voraussichtlichen Jahresgesamtumsatz umzurechnen (Abschn. 20.1. Abs. 4 Satz 2 und 3 UStAE a. F.): 335 800 EUR : 5 Monate × 12 Monate = 805 920 EUR. Da der voraussichtliche Jahresgesamtumsatz 800 000 EUR übersteigt, kann die Istbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht gewährt werden (Abschn. 20.1. Abs. 4 Satz 1 UStAE).

Für die Anwendung der Istbesteuerung im Kj. 2025 darf der tatsächlich umgerechnete Vorjahresgesamtumsatz 800 000 EUR nicht übersteigen. Die Umsätze aus der Veräußerung oder Entnahme des AV sind nicht in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen. Sie sind deshalb vor der Umrechnung aus dem tatsächlichen Gesamtumsatz auszuscheiden und nach der Umrechnung des restlichen Umsatzes dem ermittelten Betrag hinzuzurechnen (Abschn. 19.3. Abs. 3 Satz 5 und 6 UStAE a. F.).

Tatsächlicher Gesamtumsatz ohne die Veräußerung des AV: 335 900 EUR : 5 Monate × 12 Monate = 806 160 EUR zzgl. des Umsatzes aus der Veräußerung des AV i. H. v. 30 000 EUR = tatsächlicher Vorjahresgesamtumsatz von 836 160 EUR. Da der tatsächliche Vorjahresgesamtumsatz 800 000 EUR übersteigt, kann im Kj. 2025 die Istbesteuerung nicht gestattet werden.

Der Unternehmer hat im August 2025 seine unternehmerische Tätigkeit begonnen.

Für die Anwendung der Istbesteuerung im Kj. des Beginns der unternehmerischen Tätigkeit ist auf den voraussichtlichen Netto-Ist-Gesamtumsatz i. S. d. § 19 Abs. 2 UStG n. F. des laufenden Kj. 2025 abzustellen. Der voraussichtliche Gesamtumsatz von August bis Dezember 2025 beträgt 335 800 EUR (Abschn. 20.1. Abs. 4 Satz 2 UStAE). Eine Umrechnung auf einen Jahresgesamtumsatz ist nicht vorzunehmen.

Da der voraussichtliche Gesamtumsatz i. H. v. 335 800 EUR die 800 000-EUR-Grenze nicht übersteigt, kann die Istbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG beantragt und auch gestattet werden (Abschn. 20.1. Abs. 4 Satz 1 UStAE).

Für die Anwendung der Istbesteuerung im Kj. 2026 darf der tatsächliche Vorjahresgesamtumsatz 800 000 EUR nicht übersteigen. Die Umsätze aus der Veräußerung oder Entnahme des AV bleiben bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes außer Ansatz (§ 19 Abs. 2 Satz 2 UStG n. F.; Abschn. 19.2. Abs. 4 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2025).

Der tatsächliche Gesamtumsatz ohne die Veräußerung des AV beträgt 335 900 EUR. Da der tatsächliche Vorjahresgesamtumsatz 800 000 EUR nicht übersteigt, kann dem Unternehmer im Kj. 2026 die Istbesteuerung gestattet werden.

Nach dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH mit Beschluss vom 26.5.2021 (V R 22/20, LEXinform 4235421) hat der EuGH mit Urteil vom 4.5.2023 (C-516/21, LEXinform 0953854) zur Vermietung von Grundstücken und Betriebsvorrichtungen entschieden, dass einheitliche wirtschaftliche Vorgänge auch einheitlich zu behandeln sind.

In der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil C-516/21 hat der BFH mit Beschluss vom 17.8.2023 (V R 7/23, DStR 2023, 2005, LEXinform 0954641) die Entscheidung des EuGH bestätigt. Danach ist § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht auf die Verpachtung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen (Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL) anzuwenden, wenn es sich hierbei um eine Nebenleistung zur Verpachtung eines Gebäudes als Hauptleistung handelt, die im Rahmen eines zwischen denselben Parteien geschlossenen Vertrags nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei ist, sodass eine einheitliche Leistung vorliegt (Folgeentscheidung zum EuGH-Urteil C-516/21 und Aufgabe des BFH-Urteils vom 28.5.1998, V R 19/96, BStBl II 2010, 307 – Änderung der Rspr.; → Grundstücksvermietung).