Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung

Inhaltsverzeichnis

1 Neufassung des § 4 Nr. 21 UStG durch das JStG 2024 ab 1.1.2025 im Überblick

Durch Art. 25 Nr. 4 i. V. m. Art. 56 Abs. 7 des JStG 2024 vom 5.12.2024 (BGBl I 2024 Nr. 387) wird ab 1.1.2025 § 4 Nr. 21 UStG an die unionsrechtlichen Vorgaben des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL angepasst.

Die folgende Synopse vergleicht den Wortlaut der Befreiungsnorm des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL mit der Neufassung des § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a, b und c UStG durch das JStG 2024 und der bisherigen Fassung des § 4 Nr. 21 UStG.

Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL	§ 4 Nr. 21 i. d. F. des JStG 2024	§ 4 Nr. 21 UStG a. F.
Die Mitgliedstaaten befreien nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL die Umsätze von der Steuer, die ›… den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung‹ betreffen.	Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen sind steuerfrei § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen (Neufassung durch das JStG 2024)	Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen sind steuerfrei § 4 Nr. 21 Buchst. a die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,
	aa) wenn sie als Ersatzschulen gem. Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (keine Änderung durch das JStG 2024) oder
	bb) wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie Schulunterricht, Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung erbringen (Neufassung durch das JStG 2024).	bb) wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,
	§ 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. b (keine Änderung durch das JStG 2024) die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer aa) an Hochschulen i. S. d. §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder bb) an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchst. a erfüllen.
Die Mitgliedstaaten befreien nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL folgende Umsätze von der Steuer von Privatlehrern erteilter Hochschulunterricht.	§ 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. c Schul- und Hochschulunterricht, der von Privatlehrern erteilt wird (Neufassung durch das JStG 2024).
	§ 4 Nr. 21 Satz 2 ›Für die in den Nr. 15b und 15c des § 4 UStG bezeichneten Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht‹ (Neufassung durch das JStG 2024).

Den Vorgaben des Unionsrechts folgend fallen auch steuerbare Bildungsleistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, erbracht werden, unter die Steuerbefreiung. Zu den Einrichtungen des öffentlichen Rechts i. S. d. § 4 Nr. 21 Satz 1 UStG, die mit den vorgenannten Bildungsaufgaben betraut sind, gehören insbes. in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft betriebene allgemeinbildende oder berufsbildende Schulen und staatliche Hochschulen i. S. d. § 1 Hochschulrahmengesetz.

Des Weiteren wird der Umfang der begünstigten Leistungen von derzeit ›Leistungen, die auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten‹ auf ›Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen‹ ausgedehnt (s § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG).

Ferner erfolgt ergänzend in § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. c UStG die Umsetzung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL in nationales Recht. Danach befreien die Mitgliedstaaten den ›von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht‹ von der Mehrwertsteuer. Da nach der Rspr. des EuGH die Befreiungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL kein gemeinsames System von Befreiungen bilden, wird die Befreiungsnorm nach Buchst. j in einer eigenständigen nationalen Rechtsvorschrift umgesetzt.

Der Begriff des Privatlehrers nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL und somit auch nach § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. c UStG umfasst nur natürliche Personen (→ Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung sowie BT-Drs. 20/13419 i.d.F der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, 256).

In § 4 Nr. 21 Satz 2 UStG wird der Anwendungsvorrang neu geregelt. Danach sind Bildungsleistungen im Rahmen von Eingliederungsleistungen nach dem SGB II, Leistungen der Arbeitsförderung nach dem SGB III sowie Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben nach SGB IX nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 15b und 15c UStG umsatzsteuerfrei.

2 Unionsrechtliche Befreiung i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL

Unionsrechtlich beruht § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a UStG auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.

Die Mitgliedstaaten befreien nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL die Umsätze von der Steuer, die

• die Erziehung von Kindern und Jugendlichen (s. § 4 Nr. 23 UStG),

• den Schul- oder Hochschulunterricht,

• die Ausbildung,

• die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie

• die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen

• durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder

• andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung‹

betreffen.

Ziel der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL ist, dass durch die Gewährleistung einer günstigeren mehrwertsteuerlichen Behandlung von Bildungsdienstleistungen der Zugang zu diesen Leistungen erleichtert wird, indem höhere Kosten vermieden werden, die sich aus ihrer Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer ergeben würden (EuGH Urteil vom 28.11.2013, C-319/12, LEXinform 0589405, Rz. 26).

3 Berufs- oder Prüfungsvorbereitung nach der Rechtslage bis 31.12.2024

3.1 Grundsätzliches

Träger von Ergänzungsschulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen benötigen, sofern sie keine Ersatzschule i. S. d. § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG betreiben, nach § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG a. F. eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde. Aus dieser Bescheinigung muss sich ergeben, dass die Leistungen des Unternehmers auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (s. Abschn. 4.21.5 Abs. 1 UStAE a. F.).

3.2 Berufsvorbereitende Maßnahmen i. S. d. Abschn. 4.21.2 Abs. 3, 3a und 4 UStAE a. F.

3.2.1 Die Maßnahmen im Überblick

Berufsvorbereitende Maßnahmen sind u. a. (Abschn. 4.21.2 Abs. 3 Satz 2 ff. UStAE a. F.)

• Maßnahmen zur Aktivierung und beruflichen Eingliederung (s. a. § 45 SGB III),

• Weiterbildungsmaßnahmen,

• Aus- und Weiterbildungsmaßnahmen (einschließlich der Berufsvorbereitung und der blindentechnischen und vergleichbaren speziellen Grundausbildung zur beruflichen Eingliederung von Menschen mit Behinderung) i. S. v. § 112 SGB III sowie

• berufsvorbereitende, berufsbegleitende bzw. außerbetriebliche Maßnahmen nach §§ 48, 130 SGB III, §§ 51, 53 SGB III, §§ 75, 76 SGB III bzw. § 49 SGB III, die von der BA und – über § 16 SGB II – den Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach §§ 6, 6a SGB II gefördert werden.

Zur Definition der ›Berufsvorbereitung‹ hat das BVerwG mit Urteil vom 12.6.2013 (9 C 4/12, LEXinform 1584911) Stellung genommen. Aufgrund der Erweiterung des Bildungsauftrags der Schulen ist es gerechtfertigt und mit Blick auf die vom Gesetzgeber bezweckte steuerrechtliche Gleichbehandlung von allgemeinbildenden und berufsbildenden Schulen in öffentlich-rechtlicher und privater Trägerschaft geboten, das Merkmal ›Vorbereitung auf einen Beruf‹ in § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erweiternd auszulegen. Nicht nur die Vermittlung spezieller Kenntnisse und Fertigkeiten, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind, sondern auch die Vorbereitung auf einen Beruf schlechthin ist als steuerrechtlich begünstigte Berufsvorbereitung zu verstehen (Änderung der bisherigen Rspr.; s. a. Pressemitteilung des BVerwG Nr. 34/2013 vom 12.6.2013, LEXinform 0439816).

Die Veranstaltung einzelner Vorträge oder einer Vortragsreihe erfüllt nicht die Voraussetzungen einer Unterrichtsleistung. Unschädlich ist jedoch die Einbindung von Vorträgen in ein Lehrprogramm für die Befreiung der Unterrichtsleistungen des Trägers der Bildungseinrichtung (Abschn. 4.21.2 Abs. 2 Satz 6 und 7 UStAE a. F.).

3.2.2 Steuerbefreiung der Eingliederungsleistungen nach § 4 Nr. 15b UStG ab 1.1.2015

Durch Art. 9 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wurde mit § 4 Nr. 15b UStG ab 1.1.2015 eine neue Steuerbefreiungsnorm in das UStG eingefügt (BT-Drs. 18/1529, 76). S.a. Vfg. LfSt Niedersachsen vom 1.8.2018 (S 7171b – 1 –, St 182, UR 2018, 729, LEXinform 5236677). Mit der Einfügung des § 4 Nr. 15b UStG ist Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL im Bereich der Arbeitsförderung umgesetzt worden (s. a. § 4 Nr. 21 Satz 2 UStG i. d. F. ab 1.1.2025).

Steuerfrei sind

• Eingliederungsleistungen an erwerbsfähige Leistungsberechtigte in Ausbildung oder Arbeit oder für deren Eingliederung im Rahmen des SGB II,

• Leistungen der aktiven Arbeitsförderung, die von den Agenturen für Arbeit im Rahmen des SGB III über besondere Einrichtungen an erwerbsfähige Leistungsberechtigte, Arbeitslose, von Arbeitslosigkeit bedrohte Arbeitsuchende oder Ausbildungsuchende erbracht werden,

• vergleichbare Leistungen, die im Rahmen von Bundes- und Landesprogrammen sowie Programmen anderer Gebietskörperschaften an die genannten Personenkreise mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt (Ausbildung oder Arbeit) erbracht werden.

Begünstigt sind neben den juristischen Personen des öffentlichen Rechts auch andere Einrichtungen mit sozialem Charakter. Eine andere Einrichtung mit sozialem Charakter ist eine Einrichtung,

• die nach § 178 SGB III zugelassen ist,

• die für ihre o. g. Leistungen Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem SGB II geschlossen hat oder

• die für vergleichbare Leistungen Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen hat.

Nach § 176 SGB III ist die Zulassung des Trägers durch eine fachkundige Stelle grds. Voraussetzung für die Durchführung von Maßnahmen der Arbeitsförderung. Eine solche fachkundige Stelle wird durch die Deutsche Akkreditierungsstelle GmbH (DAkkS) überwacht und akkreditiert, Verträge im oben genannten Sinn liegen auch dann vor, wenn der Leistungsaustausch auf einem Zuwendungsbescheid beruht, der die gegenseitigen Rechte und Pflichten bestimmt.

Der Begriff Einrichtungen umfasst unabhängig von der Rechts- oder Organisationsform des Leistungserbringers sowohl natürliche als auch juristische Personen. Nicht ausreichend ist, dass der Unternehmer lediglich als Subunternehmer für eine anerkannte Einrichtung tätig wird, es sei denn er erfüllt selbst die Voraussetzungen der Vorschrift.

3.2.3 Integrationskurse

3.2.3.1 Deutschkurse für Flüchtlinge und Migranten, die keine Integrationskurse i. S. d. § 43 AufenthG sind

Deutschkurse für Flüchtlinge und Migranten, die dem Erlernen der deutschen Sprache dienen, aber keine Integrationskurse i. S. d. § 43 AufenthG sind, sind begünstigte, unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen i. S. d. § 4 Nr. 21 UStG. Sie sind unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 UStG steuerfrei (Abschn. 4.21.2 Abs. 3a UStAE a. F.).

• Bildungseinrichtungen, die entsprechende Leistungen ausführen, müssen eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG vorlegen.

• Selbstständige Dozenten benötigen eine Bestätigung nach Abschn. 4.21.3 Abs. 3 und 4 UStAE a. F., die u. a. beinhaltet, dass die Bildungseinrichtung, an der unterrichtet wird, über eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG verfügt.

3.2.3.2 Berufsbezogene Deutschsprachförderung

Nach § 45a Abs. 1 AufenthG kann die Integration in den Arbeitsmarkt durch Maßnahmen der berufsbezogenen Deutschsprachförderung unterstützt werden. Diese Maßnahmen bauen i. d. R. auf der allgemeinen Sprachförderung der Integrationskurse auf (§ 43 AufentG). Die berufsbezogene Deutschsprachförderung wird vom Bundesamt für Migration und Flüchtlinge koordiniert und durchgeführt. Das Bundesamt für Migration und Flüchtlinge bedient sich zur Durchführung der Maßnahmen privater oder öffentlicher Träger.

Ein Ausländer ist zur Teilnahme an einer Maßnahme der berufsbezogenen Deutschsprachförderung verpflichtet, wenn er Leistungen nach dem SGB II bezieht und die Teilnahme an der Maßnahme in einer Eingliederungsvereinbarung nach dem SGB II vorgesehen ist (§ 45a Abs. 2 Satz 1 AufenthG).

3.2.4 Integrationsfachdienste

Nach § 192 Abs. 1 SGB IX sind Integrationsfachdienste Dienste Dritter, die bei der Durchführung der Maßnahmen zur Teilhabe schwerbehinderter Menschen am Arbeitsleben beteiligt werden.

Die Integrationsfachdienste können zur Teilhabe schwerbehinderter Menschen am Arbeitsleben (Aufnahme, Ausübung und Sicherung einer möglichst dauerhaften Beschäftigung) beteiligt werden, indem sie

1. die schwerbehinderten Menschen beraten, unterstützen und auf geeignete Arbeitsplätze vermitteln,

2. die ArbG informieren, beraten und ihnen Hilfe leisten (§ 193 Abs. 1 SGB IX).

Zu den Aufgaben des Integrationsfachdienstes gehört es (§ 193 Abs. 2 SGB IX),

1. die Fähigkeiten der zugewiesenen schwerbehinderten Menschen zu bewerten und einzuschätzen und dabei ein individuelles Fähigkeits-, Leistungs- und Interessenprofil zur Vorbereitung auf den allgemeinen Arbeitsmarkt in enger Kooperation mit den schwerbehinderten Menschen, dem Auftraggeber und der abgebenden Einrichtung der schulischen oder beruflichen Bildung oder Rehabilitation zu erarbeiten,

2. die Bundesagentur für Arbeit auf deren Anforderung bei der Berufsorientierung und Berufsberatung in den Schulen einschließlich der auf jeden einzelnen Jugendlichen bezogenen Dokumentation der Ergebnisse zu unterstützen,

3. die betriebliche Ausbildung schwerbehinderter, insbes. seelisch und lernbehinderter Jugendlicher zu begleiten,

4. geeignete Arbeitsplätze auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt zu erschließen,

5. die schwerbehinderten Menschen auf die vorgesehenen Arbeitsplätze vorzubereiten,

6. die schwerbehinderten Menschen, solange erforderlich, am Arbeitsplatz oder beim Training der berufspraktischen Fähigkeiten am konkreten Arbeitsplatz zu begleiten,

7. mit Zustimmung des schwerbehinderten Menschen die Mitarbeiter im Betrieb oder in der Dienststelle über Art und Auswirkungen der Behinderung und über entsprechende Verhaltensregeln zu informieren und zu beraten,

8. eine Nachbetreuung, Krisenintervention oder psychosoziale Betreuung durchzuführen sowie

9. als einheitliche Ansprechstellen für ArbG zur Verfügung zu stehen, über die Leistungen für die ArbG zu informieren und für die ArbG diese Leistungen abzuklären,

10. in Zusammenarbeit mit den Rehabilitationsträgern und den Integrationsämtern die für den schwerbehinderten Menschen benötigten Leistungen zu klären und bei der Beantragung zu unterstützen.

Die Aufgaben der Integrationsfachdienste (§§ 192 ff. SGB IX) entsprechen in Teilbereichen den in § 45 SGB III genannten Tätigkeiten, gehen jedoch insgesamt darüber hinaus. Da eine Trennung der einzelnen Aufgaben nicht möglich ist, kommt eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG für die Leistungen der Integrationsfachdienste insgesamt nicht in Betracht (Abschn. 4.21.2 Abs. 4 UStAE a. F.).

3.2.5 Steuerbefreiung der Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben nach § 4 Nr. 15c UStG ab 1.1.2015

Die Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben i. S. d. § 49 SGB IX sind unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 15c UStG steuerfrei. Zur Teilhabe am Arbeitsleben werden die erforderlichen Leistungen erbracht, um die Erwerbsfähigkeit von Menschen mit Behinderungen oder von Behinderung bedrohter Menschen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit zu erhalten, zu verbessern, herzustellen oder wiederherzustellen und ihre Teilhabe am Arbeitsleben möglichst auf Dauer zu sichern.

Die Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben umfassen insbes. (§ 49 Abs. 3 SGB IX)

1. Hilfen zur Erhaltung oder Erlangung eines Arbeitsplatzes einschließlich Leistungen zur Aktivierung und beruflichen Eingliederung,

2. eine Berufsvorbereitung einschließlich einer wegen der Behinderung erforderlichen Grundausbildung,

3. die individuelle betriebliche Qualifizierung im Rahmen unterstützter Beschäftigung,

4. die berufliche Anpassung und Weiterbildung, auch soweit die Leistungen einen zur Teilnahme erforderlichen schulischen Abschluss einschließen,

5. die berufliche Ausbildung, auch soweit die Leistungen in einem zeitlich nicht überwiegenden Abschnitt schulisch durchgeführt werden,

6. die Förderung der Aufnahme einer selbstständigen Tätigkeit durch die Rehabilitationsträger und

7. sonstige Hilfen zur Förderung der Teilhabe am Arbeitsleben, um Menschen mit Behinderungen eine angemessene und geeignete Beschäftigung oder eine selbstständige Tätigkeit zu ermöglichen und zu erhalten.

Die Leistungen werden durch Berufsbildungswerke, Berufsförderungswerke und vergleichbare Einrichtungen der beruflichen Rehabilitation ausgeführt, wenn Art oder Schwere der Behinderung der Leistungsberechtigten oder die Sicherung des Erfolgs die besonderen Hilfen dieser Einrichtungen erforderlich machen. Die Einrichtung muss (§ 51 Abs. 1 SGB IX)

1. eine erfolgreiche Ausführung der Leistung erwarten lassen nach Dauer, Inhalt und Gestaltung der Leistungen, nach der Unterrichtsmethode, Ausbildung und Berufserfahrung der Leitung und der Lehrkräfte sowie nach der Ausgestaltung der Fachdienste,

2. angemessene Teilnahmebedingungen bieten und behinderungsgerecht sein, insbes. auch die Beachtung der Erfordernisse des Arbeitsschutzes und der Unfallverhütung gewährleisten,

3. den Teilnehmenden und den von ihnen zu wählenden Vertretungen angemessene Mitwirkungsmöglichkeiten an der Ausführung der Leistungen bieten sowie

4. die Leistung nach den Grundsätzen der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit, insbes. zu angemessenen Vergütungssätzen, ausführen.

Die Leistungen dieser Einrichtungen sind nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst a. UStG, sondern nach § 4 Nr. 15c UStG begünstigt.

3.3 Prüfungsvorbereitung

Den Begriff der ›Prüfungsvorbereitung‹ hat u. a. das BVerwG mit Urteil vom 3.12.1976 (VII C 73.75, BStBl II 1977, 334) definiert.

Zunächst stellt das BVerwG fest, dass Schularbeitskreise bzw. Nachhilfeeinrichtungen nicht der Vorbereitung auf einen Beruf dienen. Mit der ›Vorbereitung auf einen Beruf‹ meint das Gesetz nur die Vorbereitung auf einen bestimmten Beruf, die Vermittlung spezieller Kenntnisse und Fertigkeiten, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind.

Eine Prüfungsvorbereitung verlangt nicht eine unmittelbare und systematische Prüfungsvorbereitung durch eine selbstständige und umfassende Darbietung des Prüfungsstoffes. Es genügt eine Tätigkeit, die einen Bildungsgang fördert, der im Allgemeinen mit einer staatlichen Prüfung abschließt.

Vorbereitung auf eine Prüfung ist auch eine Tätigkeit, die der schulischen nahekommt und sie ergänzt, wie dies für einen die Schule unterstützenden Nachhilfeunterricht zutreffen kann. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass der Nachhilfeunterricht primär auf die nächste Versetzung hinwirkt, da regelmäßig die Versetzung Vorbedingung ist für einen Schulabschluss und die bei der Versetzung erteilten Noten Einfluss auf die Abschlussprüfung haben.

Eine umfassende Darbietung des Prüfungsstoffes verlangt auch nicht die vom Gesetz geforderte ›ordnungsgemäße‹ Prüfungsvorbereitung. Damit werden qualitative Anforderungen an die die Prüfungsvorbereitung betreibende Einrichtung und die von ihr eingesetzten Lehrkräfte gestellt. Ordnungsgemäß ist die steuerlich privilegierte Leistung dann, wenn sie objektiv geeignet ist, der Prüfungsvorbereitung zu dienen, von einem seriösen Institut erbracht wird und die eingesetzten Lehrkräfte die erforderliche Eignung besitzen.

Die gesetzlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung werden seitens der FinVerw wie folgt konkretisiert: Es sind u. a. ein festliegendes Lehrprogramm und Lehrpläne zur Vermittlung eines Unterrichtsstoffes für die Erreichung eines bestimmten Lehrgangsziels sowie geeignete Unterrichtsräume und -vorrichtungen erforderlich, zudem muss der Betrieb der Bildungseinrichtung auf eine gewisse Dauer angelegt sein. Die Einrichtung braucht im Rahmen ihres Lehrprogramms keinen eigenen Lehrstoff anzubieten. Daher reicht es aus, wenn sich die Leistung auf eine Unterstützung des Schul- oder Hochschulangebots bzw. auf die Verarbeitung oder Repetition des von der Schule angebotenen Stoffs beschränkt (vgl. Abschn. 4.21.2 Abs. 2 UStAE a. F. sowie OFD Frankfurt vom 25.7.2011, S 7179 A – 7 – St 112, DB 2011, 2633, LEXinform 5233480).

Eine ordnungsgemäße Prüfungsvorbereitung findet allerdings nicht statt bei der bloßen Beaufsichtigung von Schulaufgaben, die sich darauf beschränkt, bei der Erledigung der Hausaufgaben für Ruhe zu sorgen und lediglich die Tatsache der Herstellung einer Aufgabe in Schönschrift zu überwachen. Dies gilt auch dann, wenn bei Durchsicht der Arbeiten gelegentlich Verbesserungen angebracht werden, ohne dem Schüler die Fehler und deren Berichtigung zu erklären. Vielmehr muss regelmäßig dort, wo Hilfe notwendig erscheint, helfend eingegriffen werden, um Wissens- und Verständnislücken zu erklären und zu beseitigen.

4 Unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen i. S. d. § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a und b UStG n. F.

4.1 Allgemeines zur Steuerbefreiung von Bildungsleistungen ab dem 1.1.2025

Durch Art. 25 Nr. 4 des JStG 2024 vom 5.12.2024 (BGBl I 2024, Nr. 387) wurde § 4 Nr. 21 UStG zum 1.1.2025 geändert und an die unionsrechtlichen Vorgaben des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL angepasst (s. o. die Gliederungspunkte 1 ›Neufassung des § 4 Nr. 21 UStG durch das JStG 2024 ab 1.1.2025 im Überblick‹ sowie 2 ›Unionsrechtliche Befreiung i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL‹).

4.2 Anwendungsregelung des § 4 Nr. 21 UStG n. F. und des BMF-Schreibens vom 24.10.2025

§ 4 Nr. 21 UStG i. d. F. des JStG 2024 vom 5.12.2024 (BGBl I 2024, Nr. 387) und die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 24.10.2025 (BStBl I 2025, 1841) sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2024 erbracht wurden bzw. erbracht werden. Für Umsätze, die vor dem 1. Januar 2028 ausgeführt wurden bzw. werden, wird es für das Besteuerungsverfahren nicht beanstandet, wenn der Unternehmer weiterhin seine Leistung hiervon abweichend entsprechend den Regelungen der Abschn. 4.21.1 bis 4.21.5 UStAE in der am 31.12.2024 geltenden Fassung als umsatzsteuerpflichtig bzw. umsatzsteuerfrei behandelt (BMF vom 24.10.2025, Rz. 5).

4.3 Grundsätzliches zu den unmittelbar Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen

In seiner Entscheidung vom 14.6.2007 (›Haderer‹, C-445/05, UR 2007, 592, LEXinform 5210495) weist der EuGH in Rz. 17, 24 ff.) darauf hin, dass bei der Auslegung des Begriffs ›Schule und Hochschule‹ die Gefahr besteht, dass jeder Mitgliedstaat den Begriff unterschiedlich auslegt, da die jeweiligen Unterrichtssysteme der Mitgliedstaaten unterschiedlich gestaltet sind. Nach der Rspr. des EuGH sind die Steuerbefreiungen nach Art. 132 MwStSystRL autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen (EuGH C-445/05, Rz. 17).

Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a UStG ist ausreichend, dass die darin bezeichneten Leistungen ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- oder der Berufsfortbildung unmittelbar dienen (s. Einleitungssatz des § 4 Nr. 21 Satz Buchst. a UStG a. F. und n. F.). Die dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen in § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a und Buchst. b UStG umfassen (Abschn. 4.21.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE n. F.)

• Schulunterricht,

• Hochschulunterricht,

• Ausbildung,

• Fortbildung

• sowie berufliche Umschulung (Bildungsleistungen) und

• auch damit eng verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen.

Unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen die Leistungen, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken (Abschn. 4.21.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE n. F.; BFH Urteil vom 21.3.2007, V R 28/04, BStBl II 2010, 999).

Es ist unerheblich, wem gegenüber sich der Unternehmer zivilrechtlich zur Ausführung dieser Leistungen verpflichtet hat. Stellt der Unternehmer im Rahmen der Erteilung des Unterrichts Lehrkräfte oder für den Unterricht geeignete Räume zur Verfügung, fallen auch diese Leistungen unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a UStG (eng verbundene Umsätze; Abschn. 4.21.1 Abs. 16 Nr. 1 UStAE n. F.). Auf die Ziele der Personen, die die Einrichtungen besuchen, kommt es nicht an. Entscheidend sind vielmehr die Art der erbrachten Leistungen und ihre generelle Eignung als Schul- oder Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung (Abschn. 4.21.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE n. F.). Deshalb ist es auch ohne Belang, wie hoch der Anteil der Schüler ist, die den Unterricht tatsächlich im Hinblick auf eine Berufsausbildung oder eine Prüfungsvorbereitung besuchen oder später tatsächlich den entsprechenden Beruf ergreifen (BFH Urteil vom 24.1.2008, V R 3/05, BStBl II 2012, 267; Abschn. 4.21.1 Abs. 1 UStAE n. F.).

4.4 Schul- und Hochschulunterricht

Art. 132 Abs. 1 Buchst. i oder j MwStSystRL enthält keine Definition des Begriffs ›Schul- oder Hochschulunterricht‹. Der gemeinschaftliche Begriff ›Schul- und Hochschulunterricht‹ beschränkt sich nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern dass er andere Tätigkeiten einschließt, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (Abschn. 4.21.1 Abs. 4 Satz 1 UStAE n. F.; EuGH Urteile vom 28.1.2010, ›Eulitz‹, C-473/08, DStR 2010, 219, LEXinform 0589213, Rz. 29, und vom 14.3.2019, C-449/17, UR 2019, 294, LEXinform 0651546, Rz. 22). Nach dieser Rspr. können Tätigkeiten, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben, vom Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts erfasst werden, sofern die Unterweisung in Schulen oder Hochschulen erfolgt (EuGH C-449/17, Rz. 23; s. a. Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 14.3.2019, LEXinform 0401996). Dementsprechend umfasst dieser Unterricht auch Tätigkeiten zur Vermittlung sowohl praktischer als auch theoretischer Kenntnisse, die der Vertiefung und Festigung der von den Schülern und Studenten in Bildungseinrichtungen erworbenen Kenntnisse dienen, z. B. Nachhilfeleistungen und Hausaufgabenhilfe (s. BT-Drs. 20/12780 i. d. F. des Regierungsentwurfs des JStG 2024, 173; Abschn. 4.21.1 Abs. 4 Satz 2 UStAE n. F.).

Für die Zwecke der Mehrwertsteuerregelung verweist der Begriff des ›Schul- und Hochschulunterrichts‹ allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen (s. Abschn. 4.21.1 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE n. F.).

Der Begriff ›Schul- und Hochschulunterricht‹ umfasst auch z. B. Bewerbungstraining oder Potenzialcheck für Schüler oder Kurse zu Sofortmaßnahmen am Unfallort, die die Teilnehmer zur Erstversorgung Unfallverletzter und zur Durchführung anderer lebensrettender Sofortmaßnahmen befähigen sollen (Abschn. 4.21.1 Abs. 5 UStAE n. F.; s. u. den Gliederungspunkt 4.5.13 ›Sofortmaßnahmen am Unfallort‹; s. a. BFH Urteil vom 10.1.2008, V R 52/06, BStBl II 2025, 802).

Es darf sich nicht um einen spezialisierten Unterricht handeln, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt (Abschn. 4.21.1 Abs. 6 UStAE n. F.; s. u. die Gliederungspunkte 4.5.5 ›Fahrschulen‹ und 4.5.11 ›Schwimmunterricht‹; s. a. BFH vom 15.12.2021, XI R 3/20, BStBl II 2025, 827, Rz. 22 ff. sowie → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung unter dem Gliederungspunkt ›Steuerbefreite Leistungen selbstständiger Lehrer bzw. freier Mitarbeiter‹ und dort ›Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. c UStG‹).

Leistungen, bei denen die Möglichkeit im Vordergrund steht, gemeinsam mit anderen Sport zu treiben, sind grds. nicht als Unterricht anzusehen (vgl. BFH Beschluss vom 25.10.2018, XI B 57/18, BFH/NV 2019, 130; s. u. die Gliederungspunkte 4.5.7 ›Ballett- und Tanzschulen‹, 4.5.9 ›Kampfsportschulen‹, 4.5.10 ›Yogaschulen‹). Sporttraining, Sportkurse und Sportlehrgänge können aber unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei sein (Abschn. 4.21.1 Abs. 7 UStAE n. F.).

Für die Annahme eines Schul- und Bildungszwecks ist entscheidend, ob vergleichbare Leistungen in Schulen erbracht werden und ob die Leistungen der bloßen Freizeitgestaltung dienen. Die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, dass

• [§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG a. F.] ›eine Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet‹ (s. o. den Gliederungspunkt 3 ›Berufs- oder Prüfungsvorbereitung nach der Rechtslage bis 31.12.2024‹),

• [§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG i. d. F. ab 1.1.2025] ›eine Einrichtung Schulunterricht, Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung erbringt‹,

kann ein Indiz dafür sein, dass Leistungen, die tatsächlich dem Anforderungsprofil der Bescheinigung entsprechen, nicht den Charakter einer bloßen Freizeitgestaltung haben, sofern keine gegenteiligen Anhaltspunkte vorliegen (s. u. und Abschn. 4.21.7 Abs. 2 UStAE n. F.). Solche gegenteiligen Anhaltspunkte, die zur Annahme reiner Freizeitgestaltungen führen, können sich z. B. aus dem Teilnehmerkreis oder aus der thematischen Zielsetzung der Unterrichtsleistung ergeben. Unterrichtsleistungen, die von ihrer Zielsetzung auf reine Freizeitgestaltung gerichtet sind, sind von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG ausgeschlossen (BFH Urteil vom 24.1.2008, V R 3/05, BStBl II 2012, 267, zu Ballett- und Tanzschulen; Abschn. 4.21.4 Abs. 1a UStAE a. F.; s. a. EuGH vom 14.3.2019, C-449/17, UR 2019, 294, LEXinform 0651546, Rz. 22; zu Ballett- und Tanzschulen s. u. den Gliederungspunkt 4.5.7).

Die Bescheinigung weist damit nach, dass die darin benannten Leistungen dem Schul- und Bildungszweck dienen, und bindet die Finanzbehörden insoweit als Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10 i. V. m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (Abschn. 4.21.7 Abs. 2 Satz 3 UStAE n. F.; BFH Urteil vom 20.8.2009, V R 25/08, BStBl II 2010, 15, und BFH Beschluss vom 27.7.2021, V R 39/20, BStBl II 2021, 964).

4.5 Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung

4.5.1 Allgemeiner Überblick zu den berufsbildenden Leistungen

Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung (berufsbildende Leistungen) umfassen nach Art. 44 Satz 1 MwStVO Schulungsmaßnahmen (Abschn. 4.21.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE n. F.)

1. mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf (Alternative 1) sowie

2. jegliche Schulungsmaßnahmen, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen (Alternative 2).

Für Schulungsmaßnahmen, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen (Alt. 2), besteht weder ein Unmittelbarkeitserfordernis, noch kommt es (wie bei Alt. 1) auf einen direkten Gewerbe- oder Berufsbezug an. Hierbei ist auf die konkrete Eignung der Schulungsmaßnahme zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse und Fähigkeiten abzustellen, d. h., es muss den Teilnehmern ermöglicht werden, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten beruflich zu nutzen. Danach fallen Schulungsmaßnahmen unter die USt-Befreiung, wenn sie auf die Bedürfnisse der beruflichen Bildung zugeschnitten sind (Abschn. 4.21.1 Abs. 8 Sätze 2 bis 4 UStAE n. F.).

Nach Art. 44 Satz 2 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 ist die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung für eine eventuelle Befreiung unerheblich (Abschn. 4.21.1 Abs. 13 UStAE n. F.; s. a. BT-Drs. 20/12780 i. d. F. des Regierungsentwurfs des JStG 2024, 173).

Auf die Anforderungen, die der EuGH im o. g. Urteil vom 14.3.2019 (›Fahrschulentscheidung‹, C-449/17, UR 2019, 294, LEXinform 0651546) an die Steuerfreiheit des Schul- und Hochschulunterrichts stellt, kommt es hier nicht an, da sich die dortigen Voraussetzungen nicht auf den gesondert zu betrachtenden Bereich der Aus- und Fortbildung sowie der beruflichen Umschulung beziehen (vgl. BFH vom 30.6.2022, V R 32/21, V R 31/17, BStBl II 2025, 837, Rz. 20; Abschn. 4.21.8 Satz 6 UStAE n. F.).

Zu den Leistungen der Ausbildung und beruflichen Umschulung zählen Leistungsangebote (Lehrgänge, Kurse u. Ä.), die jeweils für sich genommen zum Erwerb von Kenntnissen und Fähigkeiten führen, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen bzw. auf einen Berufswechsel vorbereiten (Abschn. 4.21.1 Abs. 9 UStAE n. F).

Ausbildungsleistungen und Leistungen der beruflichen Umschulung sind u. a. solche, die öffentlich-rechtlich geregelt sind, z. B. bundesrechtlich im Berufsbildungsgesetz, in der Handwerksordnung, im Seemannsgesetz oder in den Gesetzen der Länder zu den Ausbildungsberufen. Auch Leistungen, die den Anforderungen zu den nicht öffentlich-rechtlich geregelten Berufen entsprechen, sind Ausbildungsleistungen oder Leistungen der beruflichen Umschulung. Hierunter fallen auch Leistungen, die auf die Aufnahmeprüfung an einer Hochschule oder Fachhochschule vorbereiten, z. B. Musikunterricht (Instrumental- und Vokalunterricht), Unterricht im klassischen Tanz und Ballett oder Unterricht in darstellender und bildender Kunst (Abschn. 4.21.1 Abs. 10 und 11 UStAE n. F.).

Demgegenüber sind Leistungen der Fortbildung solche, die es in dem ausgeübten Beruf ermöglichen, die Handlungsfähigkeit zu erhalten, anzupassen, zu erweitern oder aufzusteigen (Abschn. 4.21.1 Abs. 9 Satz 2 UStAE n. F.; s. a. BT-Drs. 20/12780 i. d. F. des Regierungsentwurfs des JStG 2024, 173; s. o. den Gliederungspunkt 4 ›Unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen i. S. d. § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a und b UStG n. F.‹).

Zum Bestandteil der Bildungsleistung gehören auch diejenigen Elemente, die den organisatorischen Rahmen der Einrichtung ausmachen, in der der Unterricht erteilt wird (vgl. EuGH Urteile vom 14.6.2007, C-434/05, Horizon College, und vom 28.1.2010, C-473/08, Eulitz); darunter fällt auch z. B. die vom Unterricht getrennt erbrachte Prüfungstätigkeit (Abschn. 4.21.1 Abs. 14 UStAE n. F.; vgl. BFH Urteil vom 30.6.2022, V R 32/21, V R 31/17, BStBl II 2025, 837).

4.5.2 Eingliederungsleistungen

Ein vom Bundesamt für Migration und Flüchtlinge zur Durchführung von Leistungen nach § 43 AufenthG (Integrationskurse) oder nach § 45a AufenthG (berufsbezogene Deutschsprachförderung) zugelassener Kursträger ist eine berufsbildende Einrichtung, da Integrations- und Berufssprachkurse dem Erwerb ausreichender Kenntnisse der deutschen Sprache dienen. Diese Maßnahmen fallen daher unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a UStG (Abschn. 4.21.5 Abs. 3 UStAE n. F.; s. o. den Gliederungspunkt 3.2.3 ›Integrationskurse‹).

Wenn allerdings keine Bescheinigung i. S. d. § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a UStG der zuständigen Landesbehörde vorliegt, sind die Integrationsleistungen i. S. d. § 45a AufenthG nach § 4 Nr. 15b UStG steuerfrei (s. → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung unter dem Gliederungspunkt ›Subsidiaritätsklausel des § 4 Nr. 21 Satz 2 UStG n. F.‹).

4.5.3 Integrationsfachdienste

Die Aufgaben der Integrationsfachdienste (§§ 192 ff. SGB IX) entsprechen in Teilbereichen den in § 45 SGB III genannten Tätigkeiten, gehen jedoch insgesamt darüber hinaus. Da eine Trennung der einzelnen Aufgaben nicht möglich ist, kommt eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG für die Leistungen der Integrationsfachdienste insgesamt nicht in Betracht; auf die Ausführungen in Abschn. 4.16.5 Abs. 7 und 8 UStAE wird hingewiesen (→ Pflegedienstleistungen).

4.5.4 Computerkurse

Eine Einrichtung, die Unterricht für das Erlernen des Umgangs mit Computern erteilt (z. B. Grundkurse für die Erstellung von Textdokumenten), erbringt unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen. Sie kann somit die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 UStG erfüllen (Abschn. 4.21.2 Abs. 5 UStAE a. F. bzw. Abschn. 4.21.1 Abs. 12 Satz 2 UStAE n. F.). Es handelt sich dabei um Fortbildungsmaßnahmen i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Leistungen der Fortbildung sind solche, die Kenntnisse in einem bereits erlernten oder ausgeübten Beruf vertiefen oder der allgemeinen Qualifizierung für die Ausübung einer Erwerbstätigkeit dienen, wie z. B. IT-Schulungen, Computer-Anwenderkurse, Sprachkurse, Kommunikationsseminare u. Ä.

4.5.5 Fahrschulen

Zur Steuerbefreiung für Fahrschulen nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 11.3.2010 (S 7179 A – 2 – St 112, UR 2010, 711, LEXinform 5232696) u. a. auch Stellung zu Lehrgängen zur Erlangung der speziellen Fahrberechtigung zum Führen von Einsatzfahrzeugen der freiwilligen Feuerwehr, der Rettungs- und Hilfsdienste sowie des Katastrophenschutzes (s. a. Abschn. 4.21.5 Abs. 5 Satz 9 UStAE n. F.).

Fahrschulen können grds. nicht als allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen beurteilt werden (BFH Urteil vom 14.3.1974, V R 54/73, BStBl II 1974, 527). Eine Steuerfreiheit der Umsätze nach § 4 Nr. 21 UStG kann aber insoweit in Betracht kommen, als Fahrschulen Lehrgänge zur Ausbildung für die Fahrerlaubnis der Klassen C, CE, D, DE, D1, D1E, T und L durchführen, da diese Leistungen i. d. R. der Berufsausbildung dienen. Eine Fahrerlaubnis der Klassen C, CE, D, DE, D1 und D1E darf nur erteilt werden, wenn der Bewerber bereits die Fahrerlaubnis der Klasse B besitzt oder die Voraussetzungen für deren Erteilung erfüllt hat (§ 9 Fahrerlaubnis-Verordnung). Eine Steuerbefreiung kommt deshalb auch in Betracht, wenn der Fahrschüler im Rahmen seiner Ausbildung zeitgleich neben den Klassen C und CE die Fahrerlaubnis der Klasse B erwerben möchte; die Ausbildungsleistung, die auf die Klasse B entfällt, ist aber steuerpflichtig. Als Lehrgang ist die dem einzelnen Fahrschüler gegenüber erbrachte Leistung anzusehen (Abschn. 4.21.5 Abs. 5 UStAE n. F.).

Lehrgänge zum Erwerb der Grundqualifikation nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 BKrFQG (Berufskraftfahrer-Qualifikationsgesetz), der beschleunigten Grundqualifikation nach § 4 Abs. 2 BKrFQG sowie die in § 5 BKrFQG vorgeschriebenen Weiterbildungskurse können von Fahrschulen (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 BKrFQG) sowie von anderen anerkannten Ausbildungseinrichtungen (§ 7 Abs. 1 Nr. 5 i. V. m. Abs. 2 BKrFQG) erbracht werden.

Die von Fahrschulen erbrachten Kurse nach dem BKrFQG sind umsatzsteuerfrei (Abschn. 4.21.5 Sätze 7 ff. UStAE n. F.). Als Bescheinigung i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG für den Nachweis, dass Fahrschulen ordnungsgemäß auf einen Beruf vorbereiten, gilt i. d. R. die Fahrschulerlaubnis (vgl. Abschn. 4.21.5 Abs. 5 Satz 6 und 7 UStAE n. F.). Die Anerkennung von anderen Ausbildungsstätten durch eine nach Landesrecht zuständige Behörde gilt ebenfalls als Bescheinigung i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG.

Zum Bescheinigungsverfahren i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG bei Fahrschulen s. Abschn. 4.21.5 Abs. 5 Satz 6 bis 8 UStAE n. F.

Für Umsätze aus Lehrgängen zum Führen von Gabelstaplern kann die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG gewährt werden (OFD Frankfurt vom 11.3.2010, S 7179 A – 2 – St 112, UR 2010, 711, LEXinform 5232696).

Mit Beschluss vom 16.3.2017 (V R 38/16, BStBl II 2017, 1017) hat der BFH dem EuGH Zweifelsfragen zur USt-Pflicht bei Fahrschulen vorgelegt. Anlass dafür war das Revisionsverfahren gegen das Urteil des Niedersächsischen FG vom 1.4.2016 (11 K 10284/15, EFG 2016, 1481, LEXinform 5019215). Der BFH zweifelt an der USt-Pflicht für die Erteilung von Fahrunterricht zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B (Pkw-Führerschein) und C1. Mit Beschluss vom 16.3.2017 (V R 38/16, BStBl II 2017, 1017; s. a. Pressemitteilung des BFH Nr. 49/2017 vom 26.7.2017, LEXinform 0446868) hat der BFH dem EuGH u. a. folgende Fragen vorgelegt:

1. Umfasst der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL den Fahrschulunterricht zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1?

2. Sollte Frage 1 zu bejahen sein:

   Kann sich die Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung i. S. v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL aus den gesetzlichen Regelungen über die Fahrlehrerprüfung und die Erteilung der Fahrlehr- und der Fahrschulerlaubnis im Gesetz über das Fahrlehrerwesen vom 25.8.1969 (BGBl I 1969, 1336), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 28.11.2016 (BGBl I 2016, 2722, FahrlG) und dem Gemeinwohlinteresse an der Ausbildung von Fahrschülern zu sicheren, verantwortungsvollen und umweltbewussten Verkehrsteilnehmern ergeben?

Die Fragen 3 und 4 betreffen die Steuerbefreiung als Privatlehrer (→ Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung).

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH eine Fahrschule. In den von ihr ausgestellten Rechnungen wies sie keine USt gesondert aus. Nach Auffassung des BFH in seinem Vorabentscheidungsersuchen sind die Leistungen der GmbH nach nationalem Recht nicht steuerfrei. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG sind nicht erfüllt, weil weder eine staatliche Genehmigung gem. Art. 7 Abs. 4 GG noch eine landesrechtliche Erlaubnis vorliegt.

Weiterhin liegt auch keine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde i. S. v. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG vor. Die Voraussetzungen des Abschn. 4.21.5 Abs. 5 Satz 6 UStAE n. F. sind nicht zu prüfen, weil es sich im Streitfall um die nicht in Abschn. 4.21.5 Abs. 5 Satz 6 UStAE genannten Leistungen zur Erlangung der Fahrerlaubnisklassen B und C1 handelt.

Auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG greift nicht ein. Denn die Klägerin ist weder eine Hochschule i. S. d. §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes noch eine öffentliche allgemeinbildende oder berufsbildende Schule und auch keine private Schule oder andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllt.

Nach Auffassung des BFH könnte sich die Klägerin auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i oder j MwStSystRL berufen. Die Tätigkeit der Klägerin erfülle die leistungsbezogenen Voraussetzungen sowohl des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i als auch des Buchst. j MwStSystRL, weil die Fahrschulleistung Schulunterricht sei. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts in Buchst. i und j MwStSystRL gleich auszulegen sei.

Allerdings hat der BFH Zweifel, ob die Klägerin als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung i. S. v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL anerkannt ist (s. o. Frage 2; s. a. Anmerkung vom 2.8.2017, LEXinform 0653225).

Der EuGH hat mit Urteil vom 14.3.2019 (C-449/17, UR 2019, 294, LEXinform 0651546 zur Erteilung von Fahrschulunterricht) entschieden, dass der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL den Fahrunterricht einer Fahrschule im Hinblick auf den Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kraftfahrzeuge der Klassen B und C1 nicht umfasst. Nach Ansicht des EuGH stellt der Fahrunterricht in einer Fahrschule, wenn er sich überhaupt auf verschiedene Kenntnisse praktischer und theoretischer Art bezieht, gleichwohl einen spezialisierten Unterricht dar, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt (s. a. Nachfolgeentscheidung des BFH – zum EuGH-Urteil C-449/17 – vom 23.5.2019, V R 7/19, V R 38/16, BStBl II 2025, 820; Pressemitteilung des EuGH vom 14.3.2019, LEXinform 0449514, sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 50/2019 vom 16.8.2019, LEXinform 0450167).

Da kein Schul- und Hochschulunterricht vorlag, musste sich der EuGH nicht mit der weiteren Frage befassen, ob die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL vorlagen (Trinks u. a., NWB 14/2019, 940, sowie Hartmann, NWB 22/2019, 1586).

4.5.6 Jagdschulen

Eine ›Jagdschule‹, die Schulungen zur Vorbereitung auf die Jägerprüfung durchführt, ist keine allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung i. S. d. § 4 Nr. 21 UStG. Eine Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift kommt daher nicht in Betracht (BFH Urteil vom 18.12.2003, V R 62/02, BStBl II 2004, 252, und Abschn. 4.21.5 Abs. 6 UStAE n. F.).

Der Umstand, dass eine bestandene Jägerprüfung zum Erwerb des Jagdscheins führt, der wiederum zur Ausübung einiger Berufe notwendig ist, macht die Lehrgänge noch nicht zu einer berufsbildenden Einrichtung. Die Lehrgänge sind nicht Teil einer gesetzlich geregelten Berufsausbildung oder Berufsfortbildung. Die Rechtslage ist ähnlich wie bei Fahrschulen, die ebenfalls keine berufsbildenden Einrichtungen sind, soweit sie auf den Erwerb des Führerscheins vorbereiten, obwohl dieser von zahlreichen Stpfl. bei Ausübung ihres Berufs genutzt wird.

4.5.7 Ballett- und Tanzschulen

4.5.7.1 Abgrenzung Schul- und Hochschulunterricht zur Freizeitgestaltung

Ballett- und Tanzschulen können als allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen beurteilt werden. Eine Steuerfreiheit der Umsätze von Ballett- und Tanzschulen nach § 4 Nr. 21 UStG kommt insoweit in Betracht, als vergleichbare Leistungen in Schulen erbracht werden und die Leistungen nicht der bloßen Freizeitgestaltung dienen.

Steuerfrei sind die bei einem Tangotanzkurs erbrachten Leistungen daher nach der Rspr. des BFH nur, wenn es der Kurs zumindest einzelnen Teilnehmern ermöglicht, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten durch Vertiefung und Fortentwicklung auch beruflich zu nutzen (BFH Urteil vom 24.1.2019, V R 66/17, BFH/NV 2019, 53, LEXinform 0951687, Rz. 15). Ermöglicht ein Kurs einem Teilnehmer, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten durch Vertiefung und Fortentwicklung später beruflich zu nutzen, genügt dies für die Steuerfreiheit selbst dann, wenn hiervon nur wenige Teilnehmer Gebrauch machen (s. a. Anmerkung vom 26.6.2019, LEXinform 0881606; s. a. Abschn. 4.21.1 Abs. 11 Satz 1 UStAE n. F.; s. a. das BFH-Urteil vom 22.1.2025, XI R 9/22, BStBl II 2025, 842 unter dem Gliederungspunkt 4.5.12 ›Reitunterricht‹).

Steuerfrei können auch Kurse der tänzerischen Früherziehung und Kindertanzen für Kinder ab drei Jahren und klassischer Ballettunterricht sein (Abschn. 4.21.1 Abs. 11 Satz 2 UStAE n. F.). Unter Kurse, die von ihrer Zielsetzung auf reine Freizeitgestaltung gerichtet sind, fallen z. B. Kurse für Senioren oder Kurse für allgemein am Tanz interessierte Menschen (BFH Urteil vom 24.1.2008, V R 3/05, BStBl II 2012, 267). Kurse für allgemein am Tanz interessierte Menschen können z. B. spezielle Hochzeits- und Crashkurse sein. Kurse für ›Mütter mit Babys‹ oder völlig offene Teilnehmerkreise (z. B. Kurse ›Pilates‹, ›Rückenfitness‹) sind reine Freizeitgestaltung (Niedersächsisches FG vom 29.10.2015, 5 K 316/14, EFG 2016, 149, LEXinform 5018621, rkr.).

Mit Vfg. vom 18.3.2015 (S 7179 – 103 – St 181, UR 2015, 767, LEXinform 5235503) nimmt die OFD Niedersachsen zu den Umsätzen von Tanzschulen, insbes. zu den Kursen ›Welttanzprogramm‹ und ›Medaillentanzen‹, Stellung.

Zu beachten gilt, dass der BFH im Zusammenhang mit einer anderen Rechtsfrage in seinem Urteil vom 27.4.2006 (V R 53/04, BStBl II 2007, 16) bereits entschieden hat, dass Tanzkurse zum Erlernen von Standardtänzen (Standard/Latein, Tango Argentino und Salsa/Merengue) nicht unter die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL fallen, weil sie weder Schul- oder Hochschulunterricht sind, noch Aus- oder Fortbildungszwecken, sondern der Freizeitgestaltung der Teilnehmer dienen.

Es werden außerdem keine vergleichbaren Leistungen in Schulen oder Hochschulen erbracht. Das Erlernen von Gesellschaftstänzen ist kein Teil des in allgemeinbildenden Schulen verpflichtend durchgeführten Unterrichts. Soweit an öffentlichen Hochschulen Tanz gelehrt wird, beschränkt sich der Unterrichtsinhalt auf die künstlerischen Formen des Tanzes; Gesellschaftstänze gehören nicht dazu. Für die evtl. gegenteilige Behauptung trägt der Stpfl. die Nachweispflicht (BFH Urteil vom 28.5.2013, XI R 35/11, BStBl II 2013, 879). Kurse, die z. B. im Freizeitbereich der Schulen und Hochschulen erteilt werden, können bei der gebotenen engen Auslegung der Befreiungsvorschrift nicht dem Schul- und Hochschulunterricht in diesem Sinne zugerechnet werden.

Für Umsätze aus Kursen tänzerischer Früherziehung und Kindertanzen für Kinder ab drei Jahren sowie aus klassischem Ballettunterricht kann die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG i. d. R. gewährt werden (Abschn. 4.21.1 Abs. 11 UStAE n. F.).

4.5.7.2 Gemeinwohlinteresse

Nach dem BFH-Urteil vom 24.1.2019 (V R 66/17, BFH/NV 2019, 53, LEXinform 0951687) sind die bei einem Tangotanzkurs erbrachten Leistungen nur umsatzsteuerfrei, wenn es der Kurs zumindest einzelnen Teilnehmern ermöglicht, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten durch Vertiefung und Fortentwicklung auch beruflich zu nutzen. In seiner Begründung bezieht sich der BFH auf seine bisherige Rspr. vom 24.1.2008 (V R 3/05, BStBl II 2012, 267) und vom 28.5.2013 (XI R 35/11, BStBl II 2013, 879). Zu berücksichtigen ist auch die Frage, ob ein Gemeinwohlinteresse an der ausgeübten Unterrichtung besteht. So kann ein besonders hohes Gemeinwohlinteresse wie z. B. an der Erlernung der Fähigkeit, schwimmen zu können, die Annahme einer steuerfreien Unterrichtsleistung rechtfertigen (s. den folgenden Gliederungspunkt 4.5.11 ›Schwimmunterricht‹).

Zur Steuerbefreiung dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten i. S. d. Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL hat der EuGH in seiner Entscheidung vom 14.3.2019 (C-449/17, UR 2019, 294, LEXinform 0651546 – Fahrschulurteil) aufgrund des Vorlagebeschlusses des BFH vom 16.3.2017 (V R 38/16, BStBl II 2017, 1017) Stellung genommen (s. oben den Gliederungspunkt 4.5.5 ›Fahrschulen‹). Der EuGH betont, dass die Steuerbefreiungen des Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten betreffen, sondern nur diejenigen, die in der Vorschrift einzeln aufgeführt und genau beschrieben sind (EuGH C-449/17, Rz. 17).

Ballett- und Tanzunterricht kann damit nur unter den in Art. 132 Abs. 1 – hier Buchst. i – MwStSystRL streng auszulegenden Begriffen steuerfrei sein. Danach muss es sich bei dem Ballett- und Tanzunterricht um ›Schul- und Hochschulunterricht‹ handeln. Es darf sich nicht um einen spezialisierten Unterricht handeln, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt (EuGH C-449/17, Rz. 29; s. a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 23.5.2019, V R 7/19, BStBl II 2025, 820, Rz. 20; s. a. Anmerkung vom 26.6.2019, LEXinform 0881606).

4.5.8 Surf- und Segelschulen

Mit Beschluss vom 14.12.2018 (6 K 187/17, EFG 2019, 392, LEXinform 5021816) hat das FG Hamburg dem EuGH (C-47/19, LEXinform 0651663) im Wege des Vorabentscheidungsverfahrens die Frage vorgelegt, ob und ggf. in welchem Umfang Surf- und Segelkurse nach der MwStSystRL von der USt befreit sind.

Der Kläger betreibt eine Surf- und Segelschule. Seine Kurse werden überwiegend von Privatpersonen, aber auch von Schulklassen im Rahmen von Klassenreisen gebucht und sind insoweit teilweise Bestandteil des Sportunterrichts. Ferner nehmen Hochschulgruppen an den Kursen teil, etwa im Rahmen der Sportlehrerausbildung. Für die Kursteilnehmer bietet der Kläger auch Übernachtungsmöglichkeiten an. Er ist der Ansicht, dass seine Kurse nebst Beherbergungsleistungen nach nationalem und nach Unionsrecht von der USt befreit sind.

Das FG verneint in seinem Beschluss eine Steuerbefreiung nach nationalem Recht, hält aber eine Berufung des Klägers auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i, j oder h MwStSystRL für möglich. Das FG hat aber Zweifel, ob die Steuerbefreiung nach Unionsrecht derart weit ausgelegt werden kann, und möchte deshalb u. a. vom EuGH wissen, ob Surf- und Segelunterricht unter den unionsrechtlichen Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts fällt und ob es dafür ausreichend ist, wenn er an mindestens einer Schule oder Hochschule des Mitgliedstaates angeboten wird (s. FG Hamburg Pressemitteilung vom 24.1.2019, LEXinform 0449249; s. a. Lange u. a., NWB 28/2019, 2060, 2066).

Mit Beschluss vom 7.10.2019 (C-47/19, UR 2019, 892, LEXinform 0651663) hat der EuGH das Vorabentscheidungsersuchen des FG Hamburg vom 14.12.2018 beantwortet. Der EuGH bezieht sich dabei auf sein Fahrschulurteil vom 14.3.2019 (C-449/17, UR 2019, 294, LEXinform 0651546). Der EuGH stellt fest, dass der Surf- und Segelunterricht in Schulen die Vermittlung verschiedener praktischer und theoretischer Kenntnisse beinhaltet, aber gleichwohl ein spezialisierter und punktuell erteilter Unterricht bleibt, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt (EuGH C-47/19, Rz. 33; vgl. entsprechend EuGH vom 14.3.2019, C-449/17, Rz. 29). Das gilt selbst dann, wenn der Unterricht für Schulklassen oder Universitäten, bei denen dieser Unterricht zum Sportprogramm bzw. zur Ausbildung von Sportlehrern gehört, erteilt wird, der auch in die Notenbildung einfließen kann.

4.5.9 Kampfsportschulen

Nach dem BFH-Urteil vom 28.5.2013 (XI R 35/11, BStBl II 2013, 879) können die Umsätze aus dem Betrieb einer Kampfsportschule nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL steuerfrei sein, soweit die Leistungen nicht lediglich den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben und vergleichbare Leistungen in Schulen oder Hochschulen erbracht werden (s. a. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 9.10.2014, 6 K 2249/12, LEXinform 5017268, rkr.).

In den jeweiligen Rechtsstreitigkeiten hatte der Kläger eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde vorgelegt, die bestätigt, dass die vom Kläger durchgeführten und noch durchzuführenden Aus-, Fort- und Weiterbildungsmaßnahmen

• zum/zur Sport- und Fitnesskaufmann/-frau,

• zum/zur Sport- und Fitnessfachmann/-frau,

• in Selbstverteidigung und Gewaltprävention für Sicherheitsberufe und

• in Selbstverteidigung und Gewaltprävention für Kinder und Jugendliche

ordnungsgemäß auf einen Beruf vorbereiten und Leistungen i. S. v. § 4 Nr. 21 SAtz 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG darstellen (s. a. Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 12.12.2014, LEXinform 0442709).

Die Steuerfreiheit der Leistungen hängt nicht davon ab, dass die angebotenen Lehrgänge weder Teil einer gesetzlich geregelten Berufsaus- oder Berufsfortbildung sind noch auf einen bestimmten Beruf vorbereiten. Auf die Ziele der die Einrichtung besuchenden Personen kommt es für die Steuerbefreiung nicht an. Entscheidend sind vielmehr die Art der erbrachten Leistungen und ihre generelle Eignung als Schul- oder Hochschulunterricht. Deshalb ist es auch ohne Belang, wie hoch der Anteil der Schüler ist, die die Lehrgänge der Kampfsportschule tatsächlich im Hinblick auf eine Berufsausbildung oder eine Prüfungsvorbereitung besuchten oder später tatsächlich den Beruf des Kampfkunstlehrers ergriffen haben (s. a. das BFH-Urteil zur Ballettschule vom 24.1.2008, V R 3/05, BStBl II 2012, 267, sowie Abschn. 4.21.1 Abs. 1 UStAE n. F.).

Zu berücksichtigen ist, dass Lehrgänge, die es einem Teilnehmer – wie z. B. Polizisten oder Soldaten – ermöglichen, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten durch Vertiefung und Fortentwicklung beruflich zu nutzen, auch dann unter die Steuerbefreiung fallen, wenn von dieser Möglichkeit nur wenige Teilnehmer Gebrauch machen (vgl. Art. 44 der MwStVO Nr. 282/2011 vom 15.3.2011, ABl EU Nr. L 77, 1; s. a. das BFH-Urteil vom 22.1.2025, XI R 9/22, BStBl II 2025, 842 unter dem Gliederungspunkt 4.5.12 ›Reitunterricht‹).

4.5.10 Yogaschulen

Zur USt-Pflicht bzw. -Befreiung hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 13.11.2013 (5 K 2434/09 U, EFG 2014, 686, LEXinform 5016155, rkr.) entschieden, dass die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde gem. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG insoweit Indizwirkung für das Vorliegen umsatzsteuerfreier, unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienender Leistungen hat, als – sofern keine gegenteiligen Anhaltspunkte vorliegen – davon auszugehen ist, dass Leistungen, die tatsächlich dem Anforderungsprofil der Bescheinigung entsprechen, nicht den Charakter einer bloßen Freizeitgestaltung haben (Anschluss an Urteil des BFH vom 28.5.2013, XI R 35/11, BStBl II 2013, 879).

4.5.11 Schwimmunterricht

Nach der bisherigen Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 5.6.2014, V R 19/13, BStBl II 2025, 812, Rz. 18) können bestimmte Schwimmkurse unter die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i oder j MwStSystRL fallen. Dies gilt insbes. für das Kleinkindschwimmen, da an der Erlernung der Fähigkeit, schwimmen zu können, zum einen ein hohes Gemeinwohlinteresse besteht (s. a. Abschn. 4.21.2 Abs. 8 Satz 3 UStAE a. F. sowie Abschn. 4.21.1 Abs. 11 UStAE n. F.) und zum anderen die Erlangung dieser Fähigkeit auch in öffentlichen Schulen unterrichtet wird. Dies mag auf Kurse wie Babyschwimmen, Aqua-Jogging und Aqua-Fitness nicht zutreffen, zumal bei diesen auch der Charakter bloßer Freizeitgestaltung nicht zu vernachlässigen ist.

Nachdem der EuGH mit Urteil vom 14.3.2019 (C-449/17, UR 2019, 294, LEXinform 0651546 – Fahrschulurteil) über die Steuerpflicht einer Fahrschule i. S. einer steuerpflichtigen Leistung entschieden hat, legt der BFH dem EuGH nun die Frage der USt-Pflicht von Leistungen einer Schwimmschule vor. Per Vorabentscheidungsersuchen vom 27.3.2019 (V R 32/18, BStBl II 2019, 457) fragt der BFH den EuGH, ob diese Leistungen umsatzsteuerpflichtig sind.

Mit dem Vorabentscheidungsersuchen will der BFH nun klären lassen, ob der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL auch die Erteilung von Schwimmunterricht umfasst. Für die Steuerfreiheit auf dieser Grundlage spricht die bisherige Rspr. des BFH. Danach ist Schwimmunterricht steuerfrei, wenn er von Einzelunternehmern erteilt wird (s. → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung). Die Vorlage an den EuGH war erforderlich, weil der EuGH in seinem Urteil vom 14.3.2019 (C-449/17, UR 2019, 294, LEXinform 0651546) eine einschränkende Auslegung des Unterrichtsbegriffs ›in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen‹ vorgenommen hat. Es wird dann weiter zu klären sein, ob die für die Annahme einer Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL notwendige Anerkennung der Unterrichtsleistungen sich aus den mit den Tätigkeiten verbundenen Gemeinwohlinteressen ergibt. Denn die Fähigkeit zu schwimmen ist für jeden Menschen durchaus elementar (s. o.; Pressemitteilung des BFH Nr. 26/2019 vom 8.5.2019, LEXinform 0449736).

Bei einer weiteren Frage des Vorabentscheidungsersuchens geht es dem BFH darum, ob auch eine Gesellschaft nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL steuerbefreit sein kann. Bislang ging es in der EuGH-Rspr. um Einzelunternehmer (s. → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung). Sprachlich legt der Begriff des ›Lehrers‹ nahe, dass es sich um eine natürliche Person handelt. Allerdings könnte es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbieten, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Umsätze bewirken, bei der Steuererhebung unterschiedlich behandelt werden. Unter Berücksichtigung des Neutralitätsgrundsatzes sieht der BFH keine sachliche Rechtfertigung für eine ungleiche Behandlung von Einzelunternehmern und PersGes (s. a. Anmerkung vom 14.5.2019, LEXinform 0881499).

Mit Urteil vom 21.10.2021 (C-373/19, LEXinform 0651673) hat der EuGH die Vorlagefrage des BFH vom 27.3.2019 (V R 32/18, BStBl II 2019, 457) beantwortet und entschieden, dass der Begriff Schul- und Hochschulunterricht i. S. v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass er nicht den von einer Schwimmschule erteilten Schwimmunterricht umfasst.

Mit Urteilen vom 16.12.2021 (V R 31/21, V R 32/18, BStBl II 2025, 831 und vom 15.3.2022, V R 35/21, LEXinform 0953699, Nachfolgeentscheidungen zum EuGH-Urteil C-373/19) hat der BFH in Änderung seiner bisherigen Rspr. entschieden, dass der Begriff ›Schul- und Hochschulunterricht‹ i. S. v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL nicht den von einer Schwimmschule erteilten Schwimmunterricht umfasst (Abschn. 4.21.1 Abs. 6 Satz 3 UStAE n. F.; s. a. Anmerkung vom 16.3.2022, LEXinform 0888016 sowie Brill, NWB 11/2022, 731; s. den nachfolgenden Gliederungspunkt 4.5.12 ›Reitunterricht‹).

4.5.12 Reitunterricht

Mit Urteil vom 22.1.2025 (XI R 9/22, BStBl II 2025, 842) hat der BFH entschieden, dass Unterricht im Pferdesport kein Schul- oder Hochschulunterricht ist und typischerweise der Freizeitgestaltung dient. Allerdings kann er in begründeten Ausnahmefällen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung dienen.

4.5.13 Sofortmaßnahmen am Unfallort

Durch Urteil vom 10.1.2008 (V R 52/06, BStBl II 2025, 802) entschied der BFH, dass Umsätze aus der Durchführung von Kursen mit dem Gegenstand ›Sofortmaßnahmen am Unfallort‹ umsatzsteuerfrei sein können (s. a. BFH Urteil vom 28.1.2009, XI R 77/07, BFH/NV 2009, 1676, LEXinform 0179509).

Im zugrunde liegenden Streitfall hatte eine GmbH u. a. die Kurse ›Sofortmaßnahmen am Unfallort‹ durchgeführt, die fast ausschließlich von Fahrschülern besucht worden sind.

Der BFH ließ offen, ob die Steuerfreiheit dieser Umsätze aus dem UStG (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb) folgt und inwieweit eine richtlinienkonforme Auslegung dieser Vorschrift möglich ist. Steuerfrei sind danach ›die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten‹.

Denn die Klägerin könne sich für die USt-Freiheit der streitigen Leistungen auf das Gemeinschaftsrecht (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL) berufen. Nach dieser Bestimmung befreien ›die Mitgliedstaaten von der Steuer die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung … durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung‹.

Die streitigen Kurse ›Sofortmaßnahmen am Unfallort‹ der Klägerin könnten als ›Schul- oder Hochschulunterricht‹ i. S. v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL angesehen werden. Denn die Kultusministerien der Länder Nordrhein-Westfalen und Bayern hielten es für erforderlich oder zumindest für wünschenswert, den Inhalt der in Rede stehenden Kurse in den Schulunterricht zu integrieren.

Die Klägerin erfülle auch die persönlichen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Sie sei eine ›andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung‹ i. S. dieser Bestimmung. Der Begriff ›Einrichtung‹ erfasse auch eine GmbH mit Gewinnerzielungsabsicht. Ferner habe die örtlich zuständige Bezirksregierung der Klägerin bescheinigt, dass sie mit ihrem Kurs ›Sofortmaßnahmen am Unfallort‹ auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereite (Pressemitteilung des BFH Nr. 20/08 vom 27.2.2008, LEXinform 0174010; s. a. Abschn. 4.21.1 Abs. 5 UStAE n. F.).

4.5.14 Musikschulen

1Musikschulen, künstlerische Bühnentanzschulen und Schulen für darstellende oder bildende Künste, deren Leistungen eine Aufnahme an einer (Hoch-)Schule oder Fach(hoch-)schule ermöglichen, werden als allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen beurteilt (Abschn. 4.21.5 Abs. 7 UStAE n. F.). Leistungen, die die Aufnahme an einer (Hoch-)Schule oder Fach(hoch-)schule ermöglichen, z. B. Musikunterricht (Instrumental- und Vokalunterricht), Unterricht im künstlerischen Bühnentanz oder Unterricht in darstellender und bildender Kunst, sind als Ausbildungsleistungen anzusehen (Abschn. 4.21.1 Abs. 11 UStAE n. F.).

Bildungseinrichtungen, die Kurse für Kinder ab einem Alter von drei Jahren anbieten (z. B. musikalische und tänzerische Frühausbildung oder naturwissenschaftliche Grundausbildung), sind als Ausbildungsleistungen anzusehen. Bei Gruppenangeboten, die sich an Kinder ab 3 Jahren richten, ist es unschädlich, wenn einzelne Kinder unter 3 Jahre alt sind. Maßgeblich für die Einordnung als Ausbildungsleistung ist allein die Ausgestaltung des angebotenen Unterrichts. Diese Leistungen können unter den vorgenannten Voraussetzungen unabhängig von den persönlichen Voraussetzungen des Lernenden (z. B. Alter, Kenntnisstand) bzw. dessen Intention unter die Steuerbefreiung fallen. Musik-, Kunst- und Bewegungsunterricht für Kinder unter 3 Jahren kann nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei sein (Abschn. 4.21.1 Abs. 11 Satz 3 ff. UStAE n. F.).

4.5.15 Fortbildungsseminare der Bundessteuerberaterkammer

Mit Urteil vom 17.4.2008 (V R 58/05, BStBl II 2025, 805) hat der BFH zu der bis zum 31.3.1999 geltenden Fassung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG entschieden, dass die Durchführung von eintägigen Fortbildungsseminaren der Bundessteuerberaterkammer für StB durch einen selbstständigen Referenten gegen Entgelt umsatzsteuerpflichtig ist. Gleichzeitig verneinte der BFH unter Berücksichtigung der hierzu ergangenen Rspr. des EuGH (Urteil vom 14.6.2007, C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, LEXinform 5210495) die Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL, weil diese Vorschrift nur den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht, nicht dagegen die Durchführung von Fortbildungsveranstaltungen befreit (s. a. Pressemitteilung des BFH Nr. 65/08 vom 2.7.2008, LEXinform 0174331).

Zu berücksichtigen ist weiterhin, dass die zuständige Bezirksregierung der Bundessteuerberaterkammer eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erteilte, die wie folgt lautet: ›… Ihrer Einrichtung wird zur Vorlage bei dem zuständigen FA bescheinigt, dass folgende berufliche Bildungsmaßnahme/n i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG durchgeführt wird/werden: …‹.

Mit Urteil vom 17.4.2008 (V R 58/05, BStBl II 2025, 805) und auch in seiner neueren Rspr. vom 20.3.2014 (V R 3/13, BStBl II 2025, 809) gelangt der BFH zu dem Ergebnis, dass die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG nicht anzuwenden ist, da es sich nicht um eine ordnungsgemäße Bescheinigung handelt. Es muss sich aus der Bescheinigung ergeben, dass die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen, für die die Steuerfreiheit beansprucht wird, auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten, sodass es nicht ausreicht, dass sich aus der Bescheinigung – wie im Streitfall – nur ergibt, dass berufliche Bildungsmaßnahmen ordnungsgemäß durchgeführt werden (s. den nachfolgenden Hinweis).

Weiterhin stellt der BFH in seinen Urteilen fest, dass auch die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL nicht vorliegen. Die von der Bundessteuerberaterkammer erbrachten Leistungen sind schon deshalb nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL von der Steuer zu befreien, weil die Kammer mangels Anerkennung nicht als ›andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung‹ anzusehen ist (keine ordnungsgemäße Bescheinigung).

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL sind aber die dort genannten Bildungsdienstleistungen nur dann befreit, wenn sie von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit Bildungsaufgaben betraut sind, oder von anderen Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung erbracht werden. Diese anderen Einrichtungen, d. h. private Einrichtungen, müssen somit die Voraussetzung erfüllen, dass sie eine vergleichbare Zielsetzung wie die genannten Einrichtungen des öffentlichen Rechts haben. Aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL geht mithin eindeutig hervor, dass diese Bestimmung den Mitgliedstaaten nicht erlaubt, die Mehrwertsteuerbefreiung von Bildungsdienstleistungen sämtlichen privaten Einrichtungen zu gewähren, die solche Leistungen erbringen, unter Einschluss der Einrichtungen, deren Zielsetzung nicht mit der von Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergleichbar ist.

Eine Mehrwertsteuerbefreiung für Fachschulungen und -konferenzen in verschiedenen Bildungs- und Schulungsbereichen, wie Steuern, Buchführung und Finanzen durch eine GmbH, die allgemein für sämtliche Bildungsdienstleistungen unabhängig davon gilt, welches Ziel die privaten Einrichtungen verfolgen, die diese Leistungen erbringen, ist mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL, so wie der Unionsgesetzgeber ihn konzipiert hat, unvereinbar (EuGH Urteil vom 28.11.2013, C-319/12, DB 2014, 37, Rz. 35 ff.).

Da Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL nicht festlegt, unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Modalitäten die vergleichbare Zielsetzung anerkannt werden kann, ist es grds. Sache des nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, die Regeln aufzustellen, nach denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen dabei über ein Ermessen.

Mit Änderung seiner Rspr. kommt der BFH in seinem Urteil vom 20.3.2014 (V R 3/13, BStBl II 2025, 809) zu dem Ergebnis, dass für den Referenten die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL anzuwenden sein könnte. Der BFH bezieht sich dabei auf das EuGH-Urteil vom 28.1.2010 (C-473/08, Eulitz, BFH/NV 2010, 583, LEXinform 0589213). Danach ist für die Zwecke der Mehrwertsteuer nicht zwischen dem Unterricht, der Schülern oder Studierenden erteilt wird, die an einer erstmaligen Schul- oder Hochschulausbildung teilnehmen, und dem Unterricht zu unterscheiden, der Personen erteilt wird, die bereits über einen Schul- oder Hochschulabschluss verfügen und die aufgrund dieses Abschlusses ihre Berufsausbildung betreiben. Das Gleiche gilt für die Unterrichtseinheiten, die sich auf diesen Unterricht beziehen. Auch andere Tätigkeiten als die Lehrtätigkeit im eigentlichen Sinne können solche Unterrichtseinheiten sein, sofern diese Tätigkeiten im Wesentlichen im Rahmen der sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehenden Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler oder Studierende ausgeübt werden. Im Gegensatz zu der im BFH-Urteil vom 23.8.2007 (V R 10/05, BStBl II 2025, 799) festgestellten Maxime können berufliche Fortbildungsmaßnahmen von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL erfasst werden.

Der BFH folgt dem EuGH unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung. Es kommt nicht darauf an, dass

• der Privatlehrer an einer Schule oder Hochschule tätig ist,

• sich an Schüler oder Hochschüler wendet oder

• es sich um einen in einen Lehr- oder Studienplan eingebetteten Unterricht handelt (so noch BFH Urteil vom 17.4.2008, V R 58/05, BStBl II 2025, 805, und FG Köln Urteil vom 3.7.2013, 5 K 2618/09, EFG 2014, 502, LEXinform 5015915, rkr., Philipowski, UR 2013, 817),

da sich Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL auf jegliche Aus- und Fortbildung bezieht, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hat. Entgegen der Auffassung des FA ist ein Lehrplan nicht unabdingbar für die Steuerfreiheit (s. a. Abschn. 4.21.8 Abs. 1 UStAE n. F.).

Allerdings stellt der EuGH in seinem Urteil vom 28.1.2010 (C-473/08, Eulitz, BFH/NV 2010, 583, LEXinform 0589213, Rz. 55) fest, dass eine Lehrkraft, die im Rahmen der von einer dritten Einrichtung angebotenen Lehrveranstaltung (hier Steuerberaterkammer) Leistungen erbringt, nicht als ›Privatlehrer‹ i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL angesehen werden kann (s. Abschn. 4.21.8 Abs. 4 UStAE n. F.; so auch das FG Köln in seinem Urteil vom 3.7.2013, 5 K 2618/09, EFG 2014, 502, LEXinform 5015915, rkr.; s. → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung).

4.5.16 Hebammen- und Pflegeschulen

Mit dem Pflegeberufegesetz (PflBG) vom 17.7.2017 (BGBl I 2017, 2581) wurden die bisherigen Ausbildungen nach dem Altenpflegegesetz und dem Krankenpflegegesetz zu einer neuen generalistischen Pflegeausbildung zusammengeführt.

Nach dem Hebammengesetz vom 22.11.2019 (BGBl I 2019, 1759) werden Hebammen in einem dualen Studium ausgebildet (§§ 9 ff. HebG). Die Praxiseinsätze finden im Krankenhaus statt. Das Studium wird mit einem Bachelor und einer staatlichen Prüfung abgeschlossen. Der Abschluss ist Voraussetzung, um die Berufsbezeichnung ›Hebamme‹ führen zu dürfen. Die angehenden Hebammen erhalten während des gesamten Studiums eine Vergütung. Grundsätzlich kann jeder das Studium beginnen, der eine zwölfjährige allgemeine Schulausbildung bzw. eine abgeschlossene Ausbildung in einem Pflegeberuf hat.

Sowohl nach dem Pflegeberufe- als auch nach dem Hebammengesetz wirken dabei die Schulen bzw. Hochschulen, die Träger der praktischen Ausbildung und die weiteren an der praktischen Ausbildung beteiligten Einrichtungen auf der Grundlage von Kooperationsverträgen zusammen.

Die Finanzierung der beruflichen Ausbildung regeln § 26 PflBG bzw. § 15 HebG. Die Kosten der Ausbildung werden durch einen Ausgleichsfonds finanziert (§ 33 PflBG).

Die zuständige Stelle im Land ermittelt den erforderlichen Finanzierungsbedarf und erhebt Umlagebeträge bei den Einrichtungen. Sie verwaltet die eingehenden Beträge einschließlich der Beträge aus Landesmitteln als Sondervermögen und zahlt Ausgleichszuweisungen an die Träger der praktischen Ausbildung und die Pflegeschulen aus (§ 26 Abs. 4 PflBG).

Mit Kurzinformation vom 8.4.2021 (VI 358 – S 7172 – 110, UR 2021, 571) nimmt das FinMin Schleswig-Holstein zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Leistungen in Kooperationsverträgen nach dem PflBG sowie der Hebammenausbildung nach dem HebG Stellung. Danach sind Ausgleichszuweisungen aus dem Ausgleichsfonds an die Träger der praktischen Ausbildung – bei der Hebammenausbildung das ausbildende Krankenhaus, nach dem PflBG an die Träger der praktischen Ausbildung und die Pflegeschulen – kein Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches und auch kein Entgelt von dritter Seite für die an die Auszubildenden erbrachten Ausbildungsleistungen.

Die von den Kooperationspartnern an die verantwortliche Praxiseinrichtung (Krankenhaus nach § 108 SGB V) erbrachten Kooperationsleistungen nach dem HebG, die aus den finanziellen Mitteln des Ausgleichsfonds finanziert werden, können unter den näheren Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 UStG umsatzsteuerfrei sein.

Bei Übernahme der organisatorischen Aufgaben (z. B. Erstellung eines Ausbildungsplans) durch eine Pflegeschule (§ 8 Abs. 4 PflBG) sind die entgeltlich gegenüber dem Träger erbrachten Leistungen umsatzsteuerbar, jedoch als eng mit der Ausbildungsleistung der Pflegeschule verbundene Leistungen unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 UStG umsatzsteuerfrei. Die von den Kooperationspartnern an die Träger der praktischen Ausbildung und die Pflegeschulen erbrachten Kooperationsleistungen nach dem PflBG, die aus den finanziellen Mitteln des Ausgleichsfonds finanziert werden, könnten unter den näheren Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 UStG ebenfalls umsatzsteuerfrei sein.

Hinsichtlich des Bescheinigungsverfahrens nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG genügt es, wenn nur die Träger der praktischen Ausbildung und nicht auch die Kooperationspartner eine Bescheinigung bei der zuständigen Landesbehörde beantragen. Die Kooperationspartner müssen entsprechend Abschn. 4.21.6 Abs. 3 und 4 UStAE n. F. eine Bestätigung des Ausbildungsträgers vorlegen, woraus sich ergibt, dass der Ausbildungsträger über eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG verfügt und die Ausbildungsleistungen des Kooperationspartners aufgrund des Kooperationsvertrags erbracht werden (Abschn. 4.21.7 Abs. 7 UStAE n. F.).

4.5.17 Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen einer Bildungseinrichtung

Die Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen von Bildungseinrichtungen stellen grds. keine mit einer Bildungsleistung eng verbundenen Umsätze i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL dar. Sie können daher in richtlinienkonformer Auslegung des § 4 Nr. 21 und 22 UStG nicht umsatzsteuerfrei sein (BFH Urteil vom 17.3.1981, VIII R 149/76, BStBl II 1981, 746). Dies gilt auch dann, wenn die Bildungsleistungen ohne Wahlmöglichkeit hinsichtlich der Unterkunfts- und/oder Verpflegungsleistungen angeboten werden (OFD Frankfurt vom 4.3.2011, S 7179 A – 47 – St 112, UR 2011, 877). Diese Leistungen können aber unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei sein (Abschn. 4.21.1 Abs. 17 Nr. 2 UStAE n. F.; s. a. das BFH-Urteil vom 22.1.2025, XI R 9/22, BStBl II 2025, 842, unter dem Gliederungspunkt 4.5.12 ›Reitunterricht‹).

4.6 Eng verbundene Umsätze

Zur Definition des in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL verwendeten Begriffs der ›eng verbundenen Umsätze‹ hat der EuGH mit Urteil vom 4.5.2017 (C-699/15, UR 2017, 435, LEXinform 0589542, Rz. 24 ff.) entschieden, dass aus dem Wortlaut dieser Bestimmung hervorgeht, dass sie sich auf Dienstleistungen bezieht, die eine enge Verbindung mit ›[der] Erziehung von Kindern und Jugendlichen, [dem] Schul- und Hochschulunterricht, [der] Aus- und Fortbildung [oder der] berufliche[n] Umschulung‹ aufweisen. Daher können Dienstleistungen nur dann als mit diesen Dienstleistungen ›eng verbunden‹ angesehen werden, wenn sie tatsächlich als Nebenleistungen zu dem von der betreffenden Einrichtung erteilten Unterricht, der die Hauptleistung ist, erbracht werden.

Insoweit hängt die Befreiung für mit der Unterrichtsleistung ›eng verbundene‹ Umsätze jedenfalls von drei Voraussetzungen ab, die im Wesentlichen folgendermaßen lauten (s. a. EuGH Urteil vom 14.6.2007, C-434/05, UR 2007, 587, LEXinform 5210494; s. a. Verlag für Deutsche Steuerberater, Kurzbeitrag vom 17.10.2007, LEXinform 0354397):

• Erstens müssen sowohl diese Hauptleistung als auch die damit eng verbundenen Dienstleistungen von in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL genannten Einrichtungen erbracht werden.

• Zweitens müssen diese Dienstleistungen für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, unerlässlich sein.

• Drittens dürfen diese Dienstleistungen nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch einen Umsatz zu verschaffen, der in unmittelbarem Wettbewerb mit der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt wird.

Nach der EuGH-Entscheidung C-699/15 ist Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL dahin auszulegen, dass Tätigkeiten, die darin bestehen, dass für Studenten einer höheren Bildungseinrichtung im Rahmen ihrer Ausbildung Dritte gegen Entgelt Restaurant- und Unterhaltungsdienstleistungen erbringen, als mit der Unterrichtsleistung ›eng verbunden‹ angesehen und folglich von der Mehrwertsteuer befreit werden können, wenn diese Dienstleistungen für die Ausbildung der Studenten unerlässlich und nicht dazu bestimmt sind, dieser Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden (s. Abschn. 4.21.1 Abs. 15 und 16 UStAE n. F.; → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung unter dem Gliederungspunkt ›Eng verbundene Umsätze‹).

4.7 Private Bildungseinrichtungen mit Gewinnstreben

Zur Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL auf Umsätze privater Bildungseinrichtungen, die Fachschulungen und Fachkonferenzen u. a. auf den Gebieten Steuern, Finanzen und Management anbieten, hat der EuGH mit Urteil vom 28.11.2013 (C-319/12, LEXinform 0589405) Stellung genommen (s. a. Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 2.1.2014, LEXinform 0401870, sowie Pfefferle u. a. NWB 12/2015, 812). Die Veranstaltungen werden im Rahmen wirtschaftlicher Tätigkeiten organisiert, die auf regelmäßige Gewinnerzielung ausgerichtet sind.

Angesichts des Ziels der Mehrwertsteuerbefreiung – die Gewährleistung einer günstigeren mehrwertsteuerlichen Behandlung von Bildungsdienstleistungen – schließt der gewerbliche Charakter einer Tätigkeit im Rahmen von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL nicht aus, dass es sich dabei um eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit handelt. Zudem ist der Begriff ›Einrichtung‹ in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL grds. weit genug, um auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen. Der Gesetzgeber hat das Gewinnstreben in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL nicht – wie in Buchst. l, m und q – ausdrücklich ausgeschlossen.

Nach Art. 133 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL können die Mitgliedstaaten die Befreiung u. a. von der Bedingung abhängig machen, dass die betreffenden Einrichtungen keine systematische Gewinnerzielung anstreben dürfen (s. § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG). Hat der nationale Gesetzgeber keine diesbezügliche Regelung getroffen, ist davon auszugehen, dass in den Fällen, in denen der Unionsgesetzgeber, wie in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL, die Inanspruchnahme der betreffenden Befreiungen nicht ausdrücklich vom Fehlen eines Gewinnstrebens abhängig gemacht hat, das Streben nach Gewinnerzielung die Inanspruchnahme dieser Befreiungen nicht ausschließen kann (EuGH vom 28.11.2013, C-319/12, LEXinform 0589405, Rz. 31).

Zu beachten ist aber der Ausschluss von Steuerbefreiungen gem. Art. 134 MwStSystRL u. a. nach Buchst. i des Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL. Art. 134 MwStSystRL schließt keineswegs die Möglichkeit aus, die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL vorgesehene Befreiung auf private Einrichtungen zu erstrecken, die Bildungsdienstleistungen zu gewerblichen Zwecken erbringen. Allerdings ist Art. 134 MwStSystRL nur auf Umsätze anwendbar, die mit den befreiten Bildungsdienstleistungen i. S. v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL eng verbunden sind, also nicht auf die im Kernbereich befreiten Umsätze (EuGH vom 28.11.2013, C-319/12, LEXinform 0589405, Rz. 32).

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL sind aber die dort genannten Bildungsdienstleistungen nur dann befreit, wenn sie von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit Bildungsaufgaben betraut sind, oder von anderen Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung erbracht werden. Diese anderen Einrichtungen, d. h. private Einrichtungen, müssen somit die Voraussetzung erfüllen, dass sie eine vergleichbare Zielsetzung wie die genannten Einrichtungen des öffentlichen Rechts haben.

Da Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL nicht festlegt, unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Modalitäten die vergleichbare Zielsetzung anerkannt werden kann, ist es grds. Sache des nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, die Regeln aufzustellen, nach denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen dabei über ein Ermessen.

4.8 Deutschkurse für Flüchtlinge und Migranten

Deutschkurse für Flüchtlinge und Migranten, die dem Erlernen der deutschen Sprache dienen, aber keine Integrationskurse i. S. d. § 43 AufenthG sind (s. u. den Gliederungspunkt 3.2.3 ›Integrationskurse‹), sind begünstigte, unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen i. S. d. § 4 Nr. 21 UStG. Sie sind unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 UStG steuerfrei. Bildungseinrichtungen, die entsprechende Leistungen ausführen, müssen eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG vorlegen (Abschn. 4.21.5 Abs. 3 UStAE n. F.; OFD Niedersachsen vom 29.10.2015, S 7179 – 126 – St 181, UR 6/2016, 249, LEXinform 5235759).

4.9 Lieferungen von Lehr- und Lernmaterial

Die Lieferungen von Lehr- und Lernmaterial dienen nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck. Sie sind nur insoweit steuerfrei, als es sich um einen eng verbundenen Umsatz (s. Abschn. 4.21.1 Abs. 15 UStAE n. F.) oder um Nebenleistungen handelt (Abschn. 4.21.2 Abs. 2 UStAE n. F). Eine Nebenleistung liegt in diesen Fällen vor, wenn das den Lehrgangsteilnehmern überlassene Lehr- und Lernmaterial inhaltlich den Unterricht ergänzt, zum Einsatz im Unterricht bestimmt ist, von der Schule oder der Bildungseinrichtung oder dem Lehrer für diese Zwecke selbst entworfen worden ist und bei Dritten nicht bezogen werden kann (vgl. BFH Urteil vom 12.12.1985, V R 15/80, BStBl II 1986, 499). Der Verkauf von Schulungsunterlagen durch Fahrschulen stellt keine Nebenleistung dar, sondern ist eine selbstständige Leistung, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegt (§ 12 Abs. 2 Nr. 1, Anlage 2 Nr. 49; FinMin Schleswig-Holstein vom 16.10.2017, VI 358 – S 7179 – 129, UR 2018, 222, LEXinform 5236574).

Als eng mit Schulunterricht, Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung oder beruflicher Umschulung verbunden sind unter bestimmten Voraussetzungen Leistungen anzusehen, die als eigenständige Leistungen zur Bildungsleistung erbracht werden. Zu den eng verbundenen Umsätzen gehören u. a. die Zurverfügungstellung von Lehr-, Lern- und Verbrauchsmaterial, sofern es inhaltlich den Unterricht ergänzt, zum Einsatz im Unterricht bestimmt ist und keine Nebenleistung vorliegt (vgl. Abschn. 4.21.1 Abs. 16 Nr. 1 UStAE n. F.).

Zur Behandlung reiner Autorenleistungen zur Erstellung von Lehrbriefen s. → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung und dort den Gliederungspunkt ›Erstellung von Lehrbriefen‹.

4.10 Online-Bildungsangebote

4.10.1 Allgemeine Grundsätze und Verwaltungsregelungen zu den Internet-Angeboten

Veranstaltungen, u. a. im Bildungsbereich, werden zunehmend nicht nur in Präsenz, sondern auch über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz angeboten. Dabei sind die Angebotsformen vielfältig. Teilweise werden Live-Veranstaltungen parallel in Echtzeit digital übertragen, teilweise ersetzt die Liveübertragung die persönliche Teilnahme vor Ort sogar vollständig und vielfach werden Livemitschnitte oder vorproduzierte Aufzeichnungen entsprechender Veranstaltungen (wie beispielsweise Konzerte, aber auch Unterrichts- oder Fitnesskurse) digital zum Auf- und Abruf via Streaming oder Download zur Verfügung gestellt. Neben der Frage nach dem Leistungsort ist in diesen Fällen auch zu klären, inwieweit Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen anwendbar sind. Dies betrifft u. a. Bildungsdienstleistungen, bei denen eine Steuerbefreiung möglich ist (BMF vom 8.8.2025, BStBl I 2025, 1637, Rz. 1).

4.10.2 Remote-Learning als Bildungsleistung

4.10.2.1 Die Grundsätze des Fernunterrichts im Überblick

Remote-Learning (Fernunterricht) besteht aus interaktiven oder aus nicht-interaktiven Angeboten.

Beim Fernunterricht gibt es die Möglichkeit,

• automatisierte Lernprogramme (z. B. Vokabeltrainer) und

• aufgezeichnete Inhalte (z. B. Lehrvideos, Aufzeichnung von Präsenz- oder Online-Veranstaltungen)

  bereitzustellen (nicht-interaktive Angebote) oder

• im virtuellen Klassenzimmer synchron zu unterrichten (interaktive Angebote; s. a. Grambeck, NWB 37/2025, 2528).

Mit Schreiben vom 29.4.2024 (BStBl I 2024, 726) und vom 8.8.2025 (BStBl I 2025, 1637) hat das BMF zu den umsatzsteuerrechtlichen Abgrenzungsfragen beim Remote-Learning Stellung genommen (→ Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung unter dem Gliederungspunkt ›Umsatzart und Ort der Leistung‹).

4.10.2.2 Live-Streaming

Im Gegensatz zur digitalen Bereitstellung (s. u.) von aufgezeichneten Inhalten ist für Live-Streaming-Angebote von Veranstaltungen die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG anwendbar, sofern die Umsätze von einer nach dieser Vorschrift begünstigten Einrichtung erbracht werden. Maßgeblich für diese Beurteilung ist die Interaktion mit dem Publikum, die neben verschiedenen Bekundungen wie Beifall, Zugabe etc. (ggf. auch über Button-Funktionen oder soziale Netzwerke) auch im bloßen Zuhören bestehen kann und ausschließlich in Echtzeit stattfindet (BMF vom 8.8.2025, BStBl I 2025, 1637, Rz. 7 und 13; s. a. → Ort der sonstigen unter dem Gliederungspunkt ›Leistung Leistungsort i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 UStG i. d. F. des JStG 2024‹).

Bei der Bereitstellung eines Live-Streaming-Angebotes einer Veranstaltung durch einen Unternehmer (Veranstalter), das parallel zu bzw. anstelle der ›Vor-Ort‹-Veranstaltung und in Echtzeit erfolgt, handelt es sich nicht um eine sonstige Leistung i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG. Wird diese Leistung an Nichtunternehmer erbracht, gilt nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 UStG als Leistungsort der Ort, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat (→ Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung unter dem Gliederungspunkt ›Umsatzart und Ort der Leistung‹ sowie → Ort der sonstigen Leistung unter dem Gliederungspunkt ›Leistungsort i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 UStG i. d. F. des JStG 2024‹).

Nach Abschn. 4.21.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 24.10.2025 (BStBl I 2025, 1841) können Bildungsleistungen auch parallel zu bzw. anstelle einer ›Vor-Ort‹Veranstaltung als interaktiver Live-Stream angeboten werden (s. u. den Gliederungspunkt 4.10.2.5 ›Fernunterricht‹)

4.10.2.3 Vorproduzierte Inhalte

Bei der Bereitstellung einer (auch vorproduzierten) Aufzeichnung einer Veranstaltung durch einen Unternehmer (Veranstalter) in digitaler Form, die durch den Empfänger individuell zu einem späteren festen oder frei wählbaren Zeitpunkt abgerufen werden kann und ausschließlich über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz übertragen wird, handelt es sich um eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung i. S. d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG. Die Bereitstellung der Aufzeichnung, die Gewährung des Zugangs hierzu und die Möglichkeit des Abrufs per Download bzw. per Streaming erfolgt im Wesentlichen automatisiert über das Internet und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung (vgl. Abschn. 3a.12 UStAE). Der Ort dieser auf elektronischem Wege erbrachten sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer ist (BMF vom 8.8.2025, BStBl I 2025, 1637, Rz. 3).

Für diese auf elektronischem Weg erbrachten Dienstleistungen kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG nicht in Betracht (BMF vom 8.8.2025, BStBl I 2025, 1637, Rz. 4).

Nach Abschn. 4.21.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 24.10.2025 (BStBl I 2025, 1841) sind bloße Streaming-Angebote eines aufgezeichneten Unterrichts oder Onlineübungen und Onlineklausuren mit automatisiert generierter Rückmeldung, wie sie z. B. mit Lern-Apps oder auf Lernplattformen bereitgestellt werden (nicht-interaktive Angebote), von der Steuerbefreiung ausgeschlossen.

4.10.2.4 Leistungskombination

Ob es sich bei der neben der Bereitstellung eines Live-Streams (mit und ohne Interaktionsmöglichkeit) angebotenen weiteren Leistung in Form einer Aufzeichnung, die zu einem späteren, vom Nutzer gewählten Zeitpunkt abgerufen werden kann (siehe den vorangegangenen Gliederungspunkt), um eine selbstständige, getrennt zu beurteilende Leistung oder – zusammen mit der Bereitstellung des Live-Streams – um eine einheitliche Leistung handelt, ist nach den allgemeinen Regelungen zur Einheitlichkeit der Leistung (vgl. Abschn. 3.10 UStAE) zu beurteilen. Danach ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger gegenüber mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Nach der Rspr. ist dabei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen (BMF vom 8.8.2025, BStBl I 2025, 1637, Rz. 12).

Nach Abschn. 4.21.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 24.10.2025 (BStBl I 2025, 1841) stellt die Bereitstellung einer Aufzeichnung des Unterrichts im Nachgang zu einer ›Vor-Ort‹-Veranstaltung oder zu einem Live-Stream ohne gesondertes Entgelt eine Nebenleistung zur Bildungsleistung dar.

Im Umkehrschluss ist dann bei der Bereitstellung einer Aufzeichnung gegen Zahlung eines gesonderten Entgelts oder aber eines Aufpreises auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. M. E. wird durch die Bereitstellung der Aufzeichnung das Wesen der Bildungsleistung nicht verändert, sondern wesentlich ergänzt. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers müsste die Aufzeichnung als Nebenleistung ebenfalls unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 UStG insgesamt als Bildungsleistung steuerfrei sein.

4.10.2.5 Fernunterricht

Fernunterricht erfolgt auf der Grundlage des Fernunterrichtsschutzgesetzes (FernUSG) i. d. F. der Bekanntmachung vom 4.12.2000 (BGBl I 2000, 1670). Fernunterricht i. S. dieses Gesetzes ist die auf vertraglicher Grundlage (Fernunterrichtsvertrag) erfolgende, entgeltliche Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten, bei der

1. der Lehrende und der Lernende ausschließlich oder überwiegend räumlich getrennt sind und

2. der Lehrende oder sein Beauftragter den Lernerfolg überwacht (§ 1 Abs. 1 FernUSG).

Nach § 2 Abs. 1 FernUSG verpflichtet sich der Veranstalter von Fernunterricht (Veranstalter) durch den Fernunterrichtsvertrag, das Fernlehrmaterial einschließlich der vorgesehenen Arbeitsmittel in den vereinbarten Zeitabständen zu liefern, den Lernerfolg zu überwachen, insbes. die eingesandten Arbeiten innerhalb angemessener Zeit sorgfältig zu korrigieren, und dem Teilnehmer am Fernunterricht (Teilnehmer) diejenigen Anleitungen zu geben, die er erkennbar benötigt.

Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 FernUSG bedürfen Fernlehrgänge der Zulassung. Die Zulassungsverfahren können über eine einheitliche Stelle (Zentralstelle) abgewickelt werden (§ 12a Abs. 1 FernUSG).

5 Bildungseinrichtungen i. S. d. § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG

5.1 Allgemeiner Überblick

§ 4 Nr. 21 Buchst. a Satz 1 UStG befreit die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen, wenn sie von

• Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind,

• privaten Schulen und

• anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen

erbracht werden (§ 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a UStG i. d. F. ab 1.1.2025).

Nach gefestigter Rspr. des EuGH zu Art. 132 MwStSystRL umfasst der Begriff ›Einrichtungen‹ auch natürliche Personen, Personenzusammenschlüsse und Gesellschaften mit Gewinnerzielungsabsicht (Abschn. 4.21.5 Abs. 1 Satz 5 und 6 UStAE n. F.; → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung).

5.2 Einrichtungen des öffentlichen Rechts

Nach § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a UStG sind Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die mit Aufgaben des Schulunterrichts, des Hochschulunterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung oder der beruflichen Umschulung aufgrund entsprechender Rechtsgrundlagen (z. B. der Schul- und Weiterbildungsgesetze der Länder, des Hochschulrahmengesetzes, des Gesetzes zur vorläufigen Regelung des Rechts der Industrie- und Handelskammern oder der HwO) betraut sind, als begünstigte Bildungseinrichtungen anzusehen. Der Begriff der Einrichtung setzt nicht voraus, dass die Tätigkeit in einem selbstständigen Bereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts ausgeübt wird. Hierzu gehören insbes. allgemeinbildende oder berufsbildende Schulen in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft und staatliche Hochschulen (Abschn. 4.21.3 UStAE n. F.).

5.3 Private Schulen (Ersatzschulen)

Neben den vorgenannten Einrichtungen des öffentlichen Rechts gehören zu den begünstigten Einrichtungen auch andere (nicht öffentliche) von den betreffenden Mitgliedstaaten anerkannte Einrichtungen mit vergleichbarer Zielsetzung. Wie bisher werden auch nach der Neufassung ab 1.1.2025 nicht öffentliche allgemeinbildende Einrichtungen als begünstigte Einrichtungen anerkannt (s. a. BT-Drs. 20/12780, 172).

Ersatzschulen nach § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG sind Privatschulen, die nach dem mit ihrer Errichtung verfolgten Gesamtzweck als Ersatz für in dem Land vorhandene oder grds. vorgesehene öffentliche Schulen dienen sollen. Als Ersatzschulen kommen v.a. diejenigen privaten Unterrichtsanstalten in Betracht, die der Allgemeinbildung dienen und den öffentlichen Schulen und Hochschulen entsprechen (z. B. ein Gymnasium in konfessioneller Trägerschaft).

Der Nachweis, dass für den Betrieb der Ersatzschule eine staatliche Genehmigung oder landesrechtliche Erlaubnis vorliegt, kann durch eine Bescheinigung der Schulaufsichtsbehörde geführt werden (Abschn. 4.21.4 UStAE n. F.; s. a. Schöngart, UR 14/2016, 540).

5.4 Andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen

5.4.1 Grundsätzliches zur Umsatzsteuerbefreiung

Gem. § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie

• [§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG a. F.] ›auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten‹

bzw.

• [§ 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG i. d. F. ab 1.1.2025] ›dass sie Schulunterricht, Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung erbringen‹.

Zu den anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen gehören u. a. auch Fernlehrinstitute, Fahrlehrerausbildungsstätten, Heilpraktiker-Schulen, Kurse zur Erteilung von Nachhilfeunterricht für Schüler und Repetitorien, die Studierende auf akademische Prüfungen vorbereiten (Abschn. 4.21.5 Abs. 1 Satz 1 UStAE n. F.).

5.4.2 Ergänzungsschulen

Was eine Ergänzungsschule ist, ergibt sich aus den Schulgesetzen der Länder. Ergänzungsschulen sind Privatschulen – insbes. im Bereich der beruflichen Bildung –, für die vergleichbare öffentliche Schulen i. d. R. nicht existieren und in denen der Schulpflicht nicht genügt werden kann. Ergänzungsschulen sind z. B. viele Sprachschulen, Schauspielschulen, Ballettschulen, Kosmetikschulen (Abschn. 4.21.5 Abs. 1 UStAE n. F.). Träger kann jede natürliche oder juristische Person sein. Im Gegensatz zu den Ersatzschulen ist für Ergänzungsschulen eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde gem. § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erforderlich (Abschn. 4.21.7 Abs. 1 n. F.; s. u.).

5.4.3 Allgemeinbildende Einrichtungen

5.4.3.1 Definition der allgemeinbildenden Einrichtung

Den Begriff der allgemeinbildenden Einrichtung hat das BVerwG mit Urteil vom 3.12.1976 (VII C 73.75, BStBl II 1977, 334) definiert.

Das Gesetz kann, aus der Erwähnung der ›anderen Einrichtungen‹ im Zusammenhang mit den ›privaten Schulen‹, nicht so ausgelegt werden, dass die Tätigkeit der anderen Einrichtungen derjenigen einer Ergänzungsschule inhaltlich gleichen müsse und setze die planmäßige eigenständige Vermittlung eines bestimmten Stoffangebots voraus. Diese Gesetzesauslegung ist zu eng.

Der Begriff der allgemeinbildenden Einrichtungen stellt darauf ab, ob Allgemeinbildung vermittelt wird. Mit diesem Begriff will das Gesetz alle Einrichtungen erfassen, die Allgemeinbildung vermitteln, ohne die Organisationsform der Schule zu haben. Die Vermittlung von Allgemeinbildung erfordert nicht, dass die Einrichtung eigenen Lehrstoff anbietet oder dies in der gleichen umfassenden Weise tut wie die Schule. Auch eine die Schule unterstützende und sich auf die Verarbeitung oder Repetition des von der Schule angebotenen Stoffes beschränkende Tätigkeit ist Vermittlung von Allgemeinbildung (s. a. Abschn. 4.21.5 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 UStAE n. F.).

Dies trifft allerdings nicht zu für die bloße Beaufsichtigung der Erledigung von Schulaufgaben, ohne dass bei der Verarbeitung des schulischen Unterrichtsstoffes erklärende Hilfe geleistet wird.

Keine Bildungseinrichtung in diesem Sinne sind jedoch z. B. Hersteller- oder Vertriebsunternehmen, die lediglich den Absatz ihrer Produkte durch entsprechende (Produkt-)Schulungen beim Kunden fördern (u. a. Einweisungen zu Software und Maschinen), da sie keine vergleichbare Zielsetzung haben wie die genannten Einrichtungen des öffentlichen Rechts; dagegen können Unternehmer, die Schulungen z. B. von herstellerübergreifender Software anbieten, insoweit zu den begünstigten Bildungseinrichtungen gehören. Auch ein Rechtsanwalt ist nicht als Bildungseinrichtung anzusehen, soweit er Leistungen erbringt, die nur eines der Ziele des Anwaltsberufs darstellen, z. B. bei Leistungen gegenüber Nichterwerbstätigen im Rahmen eines sog. Lotsendienstes für Gründungswillige (vgl. BFH Urteil vom 29.3.2017, XI R 6/16, BStBl II 2025, 817).

5.4.3.2 Nachhilfeinstitute

Ein Nachhilfeinstitut ist eine allgemeinbildende Einrichtung i. S. d. § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a UStG (Abschn. 4.21.5 Abs. 1 Satz 1 UStAE n. F.). Eine Einrichtung in diesem Sinne kann auch eine natürliche Person sein (FG Hamburg Urteil vom 16.6.2011, 6 K 165/10, EFG 2012, 560, LEXinform 5012522, rkr.; Abschn. 4.21.5 Abs. 1 Satz 6 UStAE n. F.; s. a. → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung unter dem Gliederungspunkt ›Freier Mitarbeiter als Träger einer Bildungseinrichtung‹).

Das BVerwG hat am 27.4.2017 den Revisionen zweier Betreiber von Nachhilfeinstituten stattgegeben (Urteile vom 27.4.2017, 9 C 5/16 und 9 C 6/16, Pressemitteilung des BVerwG vom 27.4.2017, LEXinform 0446380). Es hat den Freistaat Bayern verpflichtet, für die betreffenden Institute jeweils Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG zu erteilen.

Diese Bescheinigungen sind Voraussetzung für eine Befreiung der Nachhilfekurse von der USt. Sie sind zu erteilen, wenn die jeweiligen Einrichtungen [bis 31.12.2024] ›ordnungsgemäß auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereiten‹ bzw. ab 1.1.2025] ›Schulunterricht erbringen‹. Der Nachhilfeunterricht unterscheidet sich vom Schulunterricht, den er lediglich ergänzt. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass die jeweiligen Lehrkräfte geeignet sind, den konkreten Nachhilfeunterricht zu erteilen. Hier waren diese Mindestanforderungen aufgrund der im Einzelnen belegten Auswahl und Vorbildung der Lehrkräfte nach der Überzeugung des BVerwG erfüllt. Danach bestand ein Anspruch auf Erteilung der begehrten Bescheinigungen (s. a. BVerwG Urteil vom 16.11.2017, 9 C 17/16, LEXinform 1666475).

5.4.4 Berufsbildende Einrichtung

Berufsbildende Einrichtungen sind Einrichtungen, die Leistungen erbringen, die ihrer Art nach den Zielen der Berufsausbildung, der Berufsfortbildung [oder der beruflichen Umschulung] dienen (Abschn. 4.21.5 Abs. 1 Satz 3 UStAE n. F.). Sie müssen spezielle Kenntnisse und Fertigkeiten vermitteln, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind (BFH Urteil vom 18.12.2003, V R 62/02, BStBl II 2004, 252). Auf die Rechtsform des Trägers der Einrichtung kommt es nicht an. Es können deshalb auch natürliche Personen oder Personenzusammenschlüsse begünstigte Einrichtungen betreiben, wenn neben den personellen auch die organisatorischen und sächlichen Voraussetzungen vorliegen, um einen Unterricht zu ermöglichen (Abschn. 4.21.5 Abs. 1 Satz 3 ff. UStAE n. F.; BayLfSt vom 10.7.2023, S 7179.1.1 – 10/20 St 33, LEXinform 7013631 unter 2.2).

Dass an diesen Maßnahmen Personen teilnehmen, die bereits einen Beruf erlernt und ausgeübt haben und somit bereits über eine gewisse Qualifikation verfügen, ist Fort- und Weiterbildungsmaßnahmen eigen und daher für die Befreiung unschädlich. Das Gleiche gilt für Leistungen im Bereich der allgemeinen Fort- und Weiterbildung (wie z. B. IT-Schulungen, Schulungen im Bereich Sozialkompetenz, Zeitmanagement u.Ä.). Gem. Abschn. 4.21.2 Abs. 5 UStAE a. F. erbringt z. B. eine Einrichtung, die Unterricht für das Erlernen des Umgangs mit Computern erteilt, unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen (s. a. Abschn. 4.21.1 Abs. 12 UStAE n. F.).

6 Bescheinigungsverfahren

6.1 Inhalt der Bescheinigung

Träger von Ergänzungsschulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen benötigen, sofern sie keine Ersatzschule i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG betreiben, nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde. Aus dieser Bescheinigung muss sich bis zum 31.12.2024 ergeben, dass die Leistungen des Unternehmers

• auf einen Beruf oder

• auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß

vorbereiten (Abschn. 4.21.5 Abs. 1 UStAE a. F.).

Wie der BFH mit Urteil vom 17.4.2008 (V R 58/05, BStBl II 2025, 805 unter II.2.c) entschieden hat, muss sich aus der Bescheinigung ergeben, dass die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen, für die die Steuerfreiheit beansprucht wird, auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten, sodass es nicht ausreicht, dass sich aus der Bescheinigung nur ergibt, dass berufliche Bildungsmaßnahmen ordnungsgemäß durchgeführt werden. Aufgrund des eindeutigen Wortlauts der Bescheinigung kommt eine dem Wortlaut widersprechende Auslegung aufgrund einer bloßen Bezugnahme auf den bei der Landesbehörde gestellten Antrag nicht in Betracht (BFH Urteil vom 20.3.2014, V R 3/13, BStBl II 2025, 809).

Ab 1.1.2025 muss sich aus der Bescheinigung ergeben, dass der Unternehmer

• Schulunterricht,

• Hochschulunterricht,

• Ausbildung,

• Fortbildung oder

• berufliche Umschulung

erbringt (Abschn. 4.21.7 Abs. 1 UStAE n. F.).

Die zuständige Behörde wird vom jeweiligen Landesgesetzgeber bestimmt (s. Vfg. OFD Frankfurt vom 11.12.2025, S 7179 A – 00076-0357-St1 – St 16, juris, LfSt Niedersachsen vom 24.9.2018, S 7179 – 17 – St 182, UR 2018, 928, OFD Karlsruhe vom 15.8.2018, S 7177 – Karte 1, UR 2019, 38).

6.2 Übergangsregelung

Eine vor dem 1. Januar 2025 durch die zuständige Landesbehörde ausgestellte Bescheinigung ist hinsichtlich der damit bescheinigten Leistungen bis zum Ablauf eines Gültigkeitszeitraums oder eines etwaigen Widerrufs für Besteuerungszeiträume nach dem 31. Dezember 2024 als Nachweis i. S. d. § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG anzuerkennen. Auch eine Bescheinigung, die bis zum 31. Dezember 2025 mit dem Wortlaut des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG (a. F.) ausgestellt wurde bzw. wird, ist für Besteuerungszeiträume nach dem 31. Dezember 2024 als Nachweis i. S. d. § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG anzuerkennen (BMF vom 24.10.2025, BStBl I 2025, 1841, Rz. 6).

6.3 Antragsberechtigung

Die für die Erteilung der Bescheinigung zuständige Landesbehörde kann nicht nur vom Unternehmer, sondern auch von Amts wegen eingeschaltet werden; hierüber ist der Unternehmer zu unterrichten.

Sofern der Unternehmer keine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde vorlegt, obliegt es der Finanzbehörde, bei begründeter Annahme des Vorliegens einer begünstigten Bildungsleistung eine Prüfung der Voraussetzungen zur Erteilung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG bei der zuständigen Landesbehörde anzuregen und um Erteilung einer solchen zu bitten (BMF vom 24.10.2025, BStBl I 2025, 1841, Rz. 7, Abschn. 4.21.7 Abs. 2 Satz 3 UStAE n. F.).

6.4 Wirkung der Bescheinigung

Die Bescheinigung ist zwingend zu erteilen, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen. Die zuständige Landesbehörde befindet darüber, ob und für welchen Zeitraum die Bildungseinrichtung die in § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG genannten Leistungen erbringt (Abschn. 4.21.7 Abs. 2 Satz 1 UStAE n. F.). Hierfür prüft die zuständige Landesbehörde z. B. die objektive Eignung der eingesetzten Lehrkräfte (s. Abschn. 4.21.8 Abs. 3 UStAE n. F.), des Lehrplans, der Lehrmethode oder des Lehrmaterials. Die Bescheinigung weist damit nach, dass die darin benannten Leistungen dem Schul- und Bildungszweck dienen, und bindet die Finanzbehörden insoweit als Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10 i. V. m. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO (BFH Urteile vom 20.8.2009, V R 25/08, BStBl II 2010, 15; vom 20.4.2016, XI R 6/14, BFH/NV 2016, 1334, LEXinform 0934567, sowie vom 27.7.2021, V R 39/20, BStBl II 2021, 964); das schließt nicht aus, dass die Finanzbehörden bei der zuständigen Landesbehörde eine Überprüfung der Bescheinigung anregen (Abschn. 4.21.7 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UStAE n. F.). Die Bescheinigungen der zuständigen Landesbehörde können zu Änderungen von USt-Bescheiden führen (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). Die Entscheidung, ob eine Bildungseinrichtung die in § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG genannten Leistungen erbringt, obliegt der zuständigen Landesbehörde und unterliegt der Nachprüfung durch die allgemeinen Verwaltungsgerichte (FG Nürnberg Urteil vom 26.8.20104, 2 K 110/14, LEXinform 5017026, rkr.).

Die Finanzbehörden entscheiden jedoch in eigener Zuständigkeit, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit im Übrigen vorliegen. Dazu gehören die Voraussetzung der Unmittelbarkeit und die Voraussetzungen einer allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung (BFH Urteil vom 3.5.1989, V R 83/84, BStBl II 189, 815 und Abschn. 4.21.7 Abs. 2 Satz 5 UStAE n. F.; s. a. Vfg. der OFD Niedersachsen vom 18.3.2015, S 7179 – 103 – St 181, LEXinform 5235503, und FG Nürnberg Urteil vom 26.8.20104, 2 K 110/14, LEXinform 5017026, rkr.).

Eine für zurückliegende Zeiträume erteilte Bescheinigung kann nur unter den Voraussetzungen des § 171 Abs. 10 AO eine Ablaufhemmung auslösen (Abschn. 4.21.7 Abs. 2 Satz 6 UStAE n. F. i. V. m. AEAO zu § 171 Nr. 6.1, 6.2 und 6.5). S.a. Erlass des FinMin Sachsen-Anhalt vom 19.7.2018 (42 – S 7177 – 30, SIS 18 17 09). Die zuständige Landesbehörde kann darauf in der Bescheinigung hinweisen. Die konkrete Feststellung, für welche USt-Festsetzung die Bescheinigung bzw. deren Aufhebung von Bedeutung ist, trifft die Finanzbehörde (Abschn. 4.21.7 Abs. 2 Satz 7 und 8 UStAE n. F.).

7 Subsidiaritätsklausel des § 4 Nr. 21 Satz 2 UStG n. F.

Mit der Neureglung der Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 21 UStG durch das JStG 2024 ist in § 4 Nr. 21 Satz 2 USDtG eine neue Subsidiaritätsklausel eingeführt worden, wonach für die in § 4 Nr. 15b und 15c UStG bezeichneten Leistungen die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht kommt. Weitere Erläuterungen dazu s. → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung unter dem Gliederungspunkt ›Subsidiaritätsklausel des § 4 Nr. 21 Satz 2 UStG n. F.‹.

8 Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort: ›Privatschulen, Berufsausbildung und -fortbildung‹, Loseblatt, 134. EL, Schäffer-Poeschel Verlag; Philipowski, Fortbildungsleistungen freiberuflich tätiger Dozenten – Steuerfrei, aber unter welchen Voraussetzungen –, UR 2013, 817; Schöngart, Umsatzsteuerbefreiung für Bildungsleistungen an privaten Schulen, UR 14/2016, 540; Trinks u. a., Fahrschul-Entscheidung des EuGH v. 14.3.2019 – Rs. C-449/17, NWB 14/2019, 940; Hartmann, Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen, NWB 22/2019, 1586; Bünnemann, Sind Fahr- und Surfschulen Schulen? – Zur Umsatzsteuerbefreiung von Schul- und Hochschulunterricht, UR 10/2019, 368; Nieskens, Immer Ärger mit der Bildung 2.0, UR 2020, 607; Grambeck, Umsatzsteuerliche Behandlung von Bildungsleistungen, NWB 39/2024, 2688; Grambeck, Umsatzsteuerbefreiung von Online-Bildungsangeboten, NWB 37/2025, 2528; Gomes, Die neue Rechtslage zur Umsatzsteuer für Bildungsleistungen, UR 2025, 889; Grambeck, Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen – BMF-Schreiben v. 24.10.2025, NWB 5/2026, 250.

9 Verwandte Lexikonartikel

→ Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung

Redaktioneller Hinweis: © Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht GmbH

10 Verweise

Normenverweise

MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Buchst. i

MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Buchst. j

UStG § 4 Nr. 15b

UStG § 4 Nr. 21

Rechtsprechung

EuGH vom 14.6.2007, C-445/05, UR 2007, 592

EuGH vom 28.1.2010, C-473/08, DStR 2010, 219

EuGH vom 28.11.2013, C-319/12, LEXinform 0589405

EuGH vom 4.5.2017, C-699/15, UR 2017, 435

EuGH vom 14.3.2019, C-449/17, UR 2019, 294

EuGH vom 7.10.2019, C-47/19, UR 2019, 892

EuGH vom 21.10.2021, C-373/19, LEXinform 0651673

BFH vom 16.3.2017, V R 38/16, BStBl II 2017, 1017

BFH vom 24.1.2019, V R 66/17, BFH/NV 2019, 53

BFH vom 27.3.2019, V R 32/18, BStBl II 2019, 457

BFH vom 23.5.2019, V R 7/19, V R 38/16, BStBl II 2025, 820

BFH vom 30.6.2022, V R 32/21, V R 31/17, BStBl II 2025, 837

BFH vom 22.1.2025, XI R 9/22, BStBl II 2025, 842

Verwaltungsanweisungen

BMF vom 29.4.2024, BStBl I 2024, 726

BMF vom 8.8.2025, BStBl I 2025, 1637

BMF vom 24.10.2025, BStBl I 2025, 1841

Synonyme