Unentgeltlicher Erwerb

Stand: 21. Oktober 2025

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Unentgeltliche Betriebsübertragungen i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG
3 Unentgeltliche Übertragungen i. S. d. § 6 Abs. 4 EStG
4 Wirtschaftsgutübertragung gem. § 6 Abs. 5 EStG
5 Unentgeltlicher Erwerb der Wirtschaftsgüter eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch
6 Realteilung einer Mitunternehmerschaft gem. § 16 Abs. 3 EStG
7 Unentgeltlicher Erwerb von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel
10 Verweise

1 Allgemeines

Nach R 7.3 Abs. 3 EStR sind bei unentgeltlich erworbenen WG die §§ 6 Abs. 3 und 4 EStG und 11d EStDV sowohl im Fall der → Gesamtrechtsnachfolge als auch im Fall der Einzelrechtsnachfolge anzuwenden.

2 Unentgeltliche Betriebsübertragungen i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG

Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG), so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die WG mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (sog. Buchwertübertragung); dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person. Die Grundsätze der Buchwertübertragung sind auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) WG, die weiterhin zum BV derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden (§ 6 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG).

Bei einer Betriebsübertragung innerhalb der Familie besteht eine (widerlegbare) Vermutung, dass die beiderseitigen Leistungen nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind und ein voll unentgeltlicher, mindestens aber ein teilweise unentgeltlicher Vorgang vorliegt (BFH vom 6.5.2024, III R 7/22, BStBl II 2024, 740; LEXinform 0953973).

§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG greift bei der unentgeltlichen Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs nicht ein (BFH vom 8.8.2024, IV R 1/20, BStBl II 2025, 122; LEXinform 0952758; Bestätigung der Rspr. vgl. BFH vom 25.1.2017, X R 59/14, BStBl II 2019, 730; ebenso BFH Urteil vom 29.1.2025, X R 35/19, BStBl II 2025, 768; zur Anwendung des BFH-Urteils vom 29.1.2025 s. BMF vom 28.10.2025, IV C 6-S 2240/00044/019/033, BStBl I 2025, 1834). Die unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs führt beim Übertragenden im Fall der Fortführung der gewerblichen Verpachtungstätigkeit nicht zu einer steuerbegünstigten Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, sondern zur Entnahme der übertragenen WG.

§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG greift nicht ein, wenn zeitgleich mit der Veräußerung einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage des Sonder-BV der verbliebene Mitunternehmeranteil unentgeltlich auf eine andere Person übertragen wird (BFH vom 10.9.2020, IV R 14/18, BStBl II 2021, 367).

Der BFH hat im Urteil vom 27.5.2020 (III R 17/19, BStBl II 2021, 748) entschieden, dass im Fall der vorweggenommenen Erbfolge das Buchwertfortführungsgebot nach § 6 Abs. 3 EStG keine umfassende Anwendung der sog. Fußstapfentheorie auslöst. Im Streitfall hatte der Vater im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinem Sohn den Mitunternehmeranteil an einer PersGes und das zum Sonder-BV gehörende bebaute Grundstück geschenkt. Das wirtschaftlich noch nicht verbrauchte Gebäude wurde vom Sohn durch einen Neubau ersetzt. Der Restbuchwert und die Abbruchkosten sind als HK für den Neubau zu behandeln. Der Restbuchwert und die Abbruchkosten eines noch nutzbaren Gebäudes sind nach Auffassung des BFH nicht sofort als BA oder WK absetzbar, wenn der Stpfl. das Gebäude innerhalb der letzten drei Jahre mit Abbruchabsicht erworben hat.

3 Unentgeltliche Übertragungen i. S. d. § 6 Abs. 4 EStG

Wird ein einzelnes WG (BFH vom 30.8.2012, IV R 28/09, BStBl II 2012, 877), außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG), unentgeltlich in das BV eines anderen Stpfl. übertragen, gilt sein gemeiner Wert (§ 9 Abs. 2 BewG) für das aufnehmende BV als AK (§ 6 Abs. 4 EStG).

4 Wirtschaftsgutübertragung gem. § 6 Abs. 5 EStG

Wird ein einzelnes WG von einem BV in ein anderes BV desselben Stpfl. überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich aus den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt (Übertragung mit Buchwert), sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG; → Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen, → Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern).

Zur Anwendung der strengen oder moderaten Trennungstheorie bei Übertragungen einzelner WG nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, 2 EStG s. die Ausführungen in → Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen und FG Rheinland-Pfalz vom 14.6.2023 (2 K 1826/20, EFG 2023, 1131; Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 17/23). Nachfolgend hat der BFH mit Urteil vom 11.12.2025 (IV R 17/23, DStR 2026, 395) wie folgt entschieden: ›Bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG ist der Gewinn nicht nach der sogenannten strengen Trennungstheorie, sondern nach der sogenannten modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts zu ermitteln. Ausschlaggebend hierfür ist der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften im Anwendungsbereich dieser Norm unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu ermöglichen, ohne dass eine Ertragsteuerbelastung ausgelöst wird.‹

Nach dem Beschluss des BVerfG vom 28.11.2023 (2 BvL 8/13, BGBl I 2024, Nr. 47; diese Entscheidung hat Gesetzeskraft) verstößt § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i. d. F. vom 20.12.2001 gegen Art. 3 Abs. 1 GG, soweit diese Vorschrift keine Buchwertübertragung von WG zwischen beteiligungsidentischen Schwester-PersGes zulässt (LEXinform 0929943). Die hierin liegende Ungleichbehandlung ist nicht gerechtfertigt. Der Gesetzgeber ist zu einer rückwirkenden Neuregelung verpflichtet. Mit der Einführung des neuen § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG-E für alle offenen Fälle (§ 52 Abs. 12 Satz 14 ff. EStG-E) durch das JStG 2024 (Verabschiedung Bundestag am 18.10.2024; der Bundesrat hat am 22.11.2024 zugestimmt) soll auf die Rspr. des BVerfG reagiert und die danach erforderliche Übertragung von WG zwischen beteiligungsidentischen PersGes zum Buchwert ermöglicht werden. Eine Beteiligungsidentität an Mitunternehmerschaften für Zwecke des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG liegt laut Gesetzesbegründung nicht vor, wenn unmittelbar oder mittelbar und zivilrechtlich oder nur wirtschaftlich eine natürliche Person oder eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nur an einer der beiden Mitunternehmerschaften beteiligt ist. Schädlich ist dabei auch eine Beteiligung als Treuhänder, selbst wenn dieser nicht selbst als Mitunternehmer anzusehen ist. Unschädlich sollen allerdings Null-Prozent-Beteiligungen (z. B. einer Komplementär-GmbH) sein. Da sich der Buchwertansatz im Einzelfall zuungunsten der Mitunternehmer auswirken kann, kann aus Vertrauensschutzgründen bei Übertragungen vor dem 12.1.2024 von einer Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG abgesehen werden, wenn die an beiden Mitunternehmerschaften beteiligten Mitunternehmer dies gemeinsam beantragen.

§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG kann die Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auch bezüglich der neuen Nr. 4 verhindern. § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG (Buchwertfortführung) kommt bei der Entstrickung dann nicht zur Anwendung, wenn die Besteuerung der stillen Reserven aufgrund der Vorschrift des § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG nicht sichergestellt ist (BFH Urteil vom 26.3.2025, I R 5/24, BFH/NV 2025, 1344). Die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist nur dann möglich, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Die §§ 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG und 6 Abs. 5 Satz 1 EStG bauen aufeinander auf. Die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist nur dann möglich, wenn die Besteuerung der stillen Reserven nach § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG sichergestellt ist.

Ein rückwirkender (einkommenserhöhender) Ansatz von Teilwerten bei einer Einbringung zu Buchwerten wegen eines sog. Sperrfristverstoßes i. S. d. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist ausgeschlossen, wenn die vollentgeltliche Übertragung von Anteilen durch den Einbringenden an eine Körperschaft innerhalb der Sperrfrist im Ergebnis zu einer Aufdeckung der stillen Reserven in den zuvor eingebrachten WG führt (BFH vom 18.8.2021, XI R 43/20, BFH/NV 2022, 459, LEXinform 4243501; teilweise Parallelentscheidung: BFH vom 18.8.2021, XI R 20/19, BFH/NV 2022, 403). Die Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG erfasst nicht jegliche Anteilsveräußerung innerhalb der Sperrfrist, sondern sie greift lediglich ein, soweit die stillen Reserven im Zuge der Veräußerung der Anteile nicht aufgedeckt werden.

Der Formwechsel einer Personenobergesellschaft in eine KapGes im Rahmen einer mehrstöckigen PersGes innerhalb von sieben Jahren nach einer Buchwertübertragung eines WG i. S. d. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG von einer Tochterpersonengesellschaft auf eine Enkelpersonengesellschaft führt gem. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG zum rückwirkenden Teilwertansatz (Niedersächsisches FG Gerichtsbescheid vom 26.10.2018, 3 K 173/16, EFG 2019, 421; Rev. beim BFH ist erledigt durch Zurückweisung vom 15.7.2021, Az. IV R 35/18).

Mit der Einführung von § 6 Abs. 5 Satz 7 EStG durch das JStG 2024 liegt eine unmittelbare oder mittelbare Begründung oder Erhöhung eines Anteils einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen WG i. S. v. Satz 5 und 6 auch vor, wenn dieser Anteil an die Stelle eines unmittelbaren oder mittelbaren Anteils einer anderen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse tritt. Dies diene der Vermeidung von durch die BFH-Rspr. möglich werdenden mehraktigen Gestaltungen zur Verlagerung von Einzelwirtschaftsgütern auf eine Körperschaft ohne Vorliegen einer Sachgesamtheit unter den Voraussetzungen des UmwStG.

5 Unentgeltlicher Erwerb der Wirtschaftsgüter eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch

Werden die WG des BV eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch erworben, führt der Vorbehaltsnießbraucher jedoch seine bisherige gewerbliche Tätigkeit fort, liegt darin keine unentgeltliche Übertragung des Gewerbebetriebs i. S. v. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG (BFH Urteil vom 29.1.2025, X R 35/19, BStBl II 2025, 768). Das gilt für einen aktiven wie für einen verpachteten Gewerbebetrieb (Fortführung des Senatsurteils vom 25.1.2017, X R 59/14, BStBl II 2019, 730).

Der bisherige Betriebsinhaber muss die WG zum Teilwert entnehmen.

Die unter Vorbehaltsnießbrauch übertragenen WG werden PV des Erwerbers. Erlischt zu einem späteren Zeitpunkt der Nießbrauch infolge eines unentgeltlichen Vorgangs, geht der in der Person des Vorbehaltsnießbrauchers bestehende Gewerbebetrieb nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auf den Erwerber über, wenn dieser die betriebliche Tätigkeit des Vorbehaltsnießbrauchers fortführt (Bestätigung der Rspr. des BFH vom 8.8.2024, IV R 1/20, BStBl II 2025, 122). Die bereits im PV des Erwerbers befindlichen nießbrauchsbelasteten WG werden mit dem Teilwert in das BV des Erwerbers eingelegt.

Die Urteilsgrundsätze sind lt. BMF-Schreiben vom 28.10.2025 (IV C 6-S 2240/00044/019/033, BStBl I 2025, 1834) für alle Übertragungen ab 17.4.2025 (Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 29.1.2025, X R 35/19 durch den BFH) anzuwenden. In diesen Fällen ist eine Buchwertfortführung bei Übertragung von WG unter Vorbehaltsnießbrauch nach § 6 Abs. 3 EStG auch bei einem aktiven Gewerbebetrieb nicht mehr möglich. Für alle Übertragungen vor dem 17.4.2025 gilt lt. BMF Folgendes: ›Ist die Veranlagung für den Veranlagungszeitraum der Übertragung noch nicht bestandskräftig, sind die Urteilsgrundsätze grundsätzlich anwendbar. Auf gemeinsamen, unwiderruflichen Antrag des Nießbrauchsnehmers und des Nießbrauchsgebers können in diesen Fällen unverändert die Buchwerte nach § 6 Abs. 3 EStG aus Vertrauensschutzgründen fortgeführt werden. Die zum Buchwert übertragenen Wirtschaftsgüter bleiben beim Nießbrauchsnehmer weiterhin nach § 15 EStG steuerverstrickt.‹

6 Realteilung einer Mitunternehmerschaft gem. § 16 Abs. 3 EStG

Nach Auflösung einer → Mitunternehmerschaft (GbR, OHG, KG) erfolgt gem. § 145 HGB die Liquidation, soweit nicht ›eine andere Art der Auseinandersetzung‹ vereinbart ist. Eine andere Art ist die Naturalteilung oder steuerrechtlich die → Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG. Eine Realteilung i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG liegt dann vor, wenn Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft ihr gemeinschaftliches Engagement beenden und dabei die Mitunternehmerschaft gänzlich auflösen und alle WG in das BV einzelner Mitunternehmer überführt und fortgeführt werden (vgl. BFH vom 17.5.2018, VI R 66/15, BStBl II 2022, 301). Die Realteilung ist durch den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet (BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6).

Die Buchwerte der übertragenen WG sind fortzuführen, soweit die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG; BMF Erlass vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6; unter Tz. V). Es besteht insoweit ebenso der Zwang zur Buchwertfortführung wie in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. Die Buchwertfortführung ist jedoch ausgeschlossen und rückwirkend der Ansatz des gemeinen Wertes des jeweiligen WG zwingend vorgeschrieben, soweit innerhalb der gem. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG gesetzten Sperrfrist (→ Steuerliche Sperrfristen) zuvor übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert oder entnommen werden. Dieser Vorgang stellt ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung dar (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Eine Aufdeckung der übrigen stillen Reserven erfolgt nicht. Der aus der nachträglichen Aufdeckung entstehende Gewinn stellt einen laufenden Gewinn dar, der nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt ist. Ein nach §§ 16 und 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn liegt jedoch vor, wenn sämtliche stille Reserven aus den wesentlichen Betriebsgrundlagen rückwirkend aufzudecken sind.

Nach § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG gilt § 6 Abs. 5 Satz 7 EStG entsprechend (JStG 2024). Dies bedeutet eine Verschärfung der Körperschaftsklauseln bei Eintritt eines Anteils einer Körperschaft an die Stelle einer anderen Körperschaft (s. Tz. 4).

Auch die Entnahme oder Veräußerung von Grund und Boden sowie Gebäuden des AV, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, löst die Folgen des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG aus. Bei einer Realteilung durch Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen ist die Sperrfrist jedoch unbeachtlich. Es ist jedoch § 16 Abs. 5 EStG zu beachten. Die Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.

7 Unentgeltlicher Erwerb von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens

Bei dem unentgeltlichen Erwerb von WG, die nicht zu einem BV gehören, muss der Erwerber keine Bewertung i. S. d. § 6 Abs. 1 EStG vornehmen, sondern die Bemessungsgrundlage für die AfA festlegen. Diese bemisst sich gem. § 11d Abs. 1 EStDV beim Erwerber (Rechtsnachfolger) nach den AK oder HK des Rechtsvorgängers zzgl. der vom Rechtsnachfolger aufgewendeten HK. Der Rechtsnachfolger hat die AfA nach dem Prozentsatz vorzunehmen, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer des WG wäre, jedoch nur, soweit die bisherigen AfA, erhöhten Absetzungen und Abschreibungen noch nicht zur vollständigen Absetzung des WG geführt haben. Dies gilt auch für die Absetzungen für Substanzverringerung. Für Gebäude, die von den Eltern gekauft, die Kaufpreise aber nicht gezahlt, sondern als Schenkung gewährt werden, liegt im Umfang der Schenkung keine wirtschaftliche oder finanzielle Belastung der Erwerber vor, die bei ihnen zu AK der Gebäude führen (FG Münster vom 24.3.2023, 2 K 1801/22 E, DStRK 2023, 215; Nichtzulassungsbeschwerde als unzulässig verworfen, BFH Beschluss vom 22.9.2023, IX B 39/23). Es ist von einem unentgeltlichen Erwerb auszugehen, sodass die AfA-Bemessungsgrundlage der Rechtsvorgänger fortzuführen ist (§ 11d EStDV).

8 Literaturhinweise

Blümich/Ehmcke, EStG, 122. A., 2014, § 6 Rn. 1260-1279; Blümich/Schallmoser, EStG, 122. A., 2014, § 16, Rn. 390-394; MüHdb./GmbH & Co. KG, Levedag, 4. A., 2014, § 59, V6 Rd. 103 ff.; Gragert, Echte und unechte Realteilung – Unterschiede in der steuerlichen Behandlung, NWB 8/2019, 476; Strahl, Teleologische Reduktion von § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG, NWB 10/2022, 653; Hoheisel, Gewinnermittlung bei teilentgeltlichen Übertragungen, StuB 21/2023, 851; Schmitz, Die Umsatzsteuer im Lichte von § 6 Abs. 5 EStG, NWB 6/2024, 392; Strahl, Unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs – denkbare Rechtsfolgen, NWB 44/2024, 3038; Jordan, Auswirkungen des JStG 2024 und des neuen UmwStE 2025 auf Unternehmensumstrukturierungen, NWB 11/2025, 700; Eggert, Entstrickung vorrangig zu § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, BBK 20/2025, 928; Rätke, BMF: Unentgeltliche Betriebsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt, BBK 22/2025, 999; jh, Zur teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG – Anwendung der sog. modifizierten Trennungstheorie, StuB 5/2026, 210.